Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Облікова політика-2013: актуальні питання

Редакція БТ
Бухгалтерський тиждень Січень, 2013/№ 1
Друк
Стаття

ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА-2013:

актуальні питання

 

Аналіз і за необхідності перегляд положень облікової політики підприємства є однією з традиційних процедур, що проводяться на початку звітного року. Тема облікової політики вже неодноразово розглядалася на сторінках нашого видання. У сьогоднішній публікації зупинимося на актуальних питаннях, пов’язаних з її реалізацією у 2013 році.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

 

Облікова політика-2013: чи потрібно коригувати?

Під обліковою політикою підприємства розуміється сукупність принципів, методів та процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (ст. 1 Закону про бухоблік, п. 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Розрізняють обов’язкові та добровільні зміни облікової політики (п. 9 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»)*.

* Докладніше щодо процедури внесення змін до облікової політики можна прочитати у статті «Облікова політика та оцінка: як відобразити зміни» // «БТ», 2010, № 43, с. 27.

Обов’язкові зміни вносять при зміні вимог органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку (Мінфіну).

Виходячи з цього тим підприємствам, які застосовують П(С)БО, зміни до облікової політики слід обов’язково вносити, якщо це приписано Мінфіном:

— шляхом унесення коригувань до чинних П(С)БО або прийняття нових П(С)БО;

— нормативними актами з бухгалтерського обліку.

Оскільки в минулому 2012 році зміни до П(С)БО та інших нормативних актів**, що впливають на облікову політику, не вносилися, коригувати її підприємствам, які використовують нацстандарти, на цій підставі у 2013 році не потрібно.

** У 2012 році було внесено зміни до Положення № 1213 (наказ МФУ від 31.05.12 р. № 658) стосовно порядку відображення в обліку операцій безоплатної передачі державними (казенними) та комунальними підприємствами за рішенням органу, уповноваженого управляти державним майном, або органу місцевого самоврядування цілісних майнових комплексів підприємств, їх структурних підрозділів, нерухомого майна, іншого відокремленого індивідуально визначеного майна підприємств, житлового фонду та інших об’єктів соціальної інфраструктури, але на облікову політику ці зміни не впливають.

А от для підприємств, що використовують для складання фінансової звітності міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ)***, є корективи, які вони зобов’язані врахувати в обліковій політиці 2013 року****. Так, згідно з МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» суб’єкт господарювання змінює облікову політику, якщо цього вимагають міжнародні стандарти фінансової звітності.

*** Нагадаємо, що до міжнародних стандартів фінансової звітності, крім МСФЗ, МСБО, належать також інтерпретації КТМФЗ (тлумачення, розроблені Комітетом з тлумачень міжнародної фінансової звітності) та ПКТ (тлумачення, розроблені Постійним комітетом, що діяв раніше).

**** Про випадки обов’язкового застосування МСФЗ можна дізнатися зі статті «МСФЗ: загальні правила застосування» // «БТ», 2011, № 50, с. 15.

З 01.01.13 р. набирають чинності 5 нових МСФЗ* , а саме:

1) МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» (замінює МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»; МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», виданий у 2009 році, та КТМФО 9 «Переоцінка вбудованих похідних фінансових інструментів»);

2) МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність» (замінює вимоги щодо консолідованої фінансової звітності, викладені в МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність»** і ПКТ-12 «Консолідація: суб’єкти господарювання спеціального призначення»);

3) МСФЗ 11 «Спільна діяльність» (замінює МСБО 31 «Частки у спільних підприємствах» і ПКТ-13 «Спільно контрольовані суб’єкти господарювання: негрошові внески контролюючих учасників»). З 01.01.13 р. участь у спільних підприємствах регламентується МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», а спільний контроль активів та операцій — МСФЗ 11 «Спільна діяльність»;

4) МСФЗ 12 «Розкриття інформації про частки участі в інших суб’єктах господарювання»;

5) МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості».

* Їх оприлюднено на сайті Мінфіну: www.minfin.gov.ua

** У зв’язку з цим МСБО 27 називається тепер «Окрема фінансова звітність».

Останніми двома МСФЗ уносяться зміни також до низки інших МСБО та МСФЗ .

Крім того, згідно з п. 2 Порядку № 419*** перелік осіб, зобов’язаних застосовувати МСФЗ для складання фінансової звітності, з 2013 року поповнюється підприємствами, що надають фінансові послуги, крім страхування та пенсійного забезпечення (група 64 КВЕД ДК 009:2010), а також недержавного пенсійного забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010).

*** Див. також ком. «Порядок подання фінансової звітності: унесено зміни, пов’язані із застосуванням МСФЗ, і не лише» до постанови КМУ від 30.11.11 р. № 1223 // «БТ», 2011, № 50, с. 4.

Добровільні зміни. Вони можливі в таких випадках:

— якщо змінюються статутні вимоги, унаслідок чого відбуваються зміни і в елементах облікової політики. Прикладом таких змін можуть бути зміна власника підприємства, реорганізація тощо;

— якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності. Наприклад, підприємство змінює метод амортизації основних засобів, мотивуючи це достовірнішим відображенням операцій у фінансовій звітності.

Ці критерії є дуже розпливчастими, і рішення про наявність відповідних умов для зміни облікової політики приймає само підприємство.

При цьому не вважається зміною облікової політики її встановлення для подій чи операцій (п. 10 П(С)БО 6):

— відмінних за змістом від попередніх подій чи операцій;

— що не відбувалися раніше (які виникли вперше в діяльності підприємства).

Наприклад, якщо підприємство раніше займалося тільки оптовою торгівлею, а згодом почало здійснювати ще й роздрібну торгівлю, не вважатиметься зміною облікової політики вибір стосовно роздрібної торгівлі методу списання запасів за цінами продажу. І навпаки, у ситуації, коли роздрібне підприємство переходить на оптову торгівлю, до змін облікової політики не належить прийняття «непродажного» методу списання запасів (ФІФО, середньозваженої собівартості) для товарів, що реалізуються оптом.

Підсумуємо : у 2013 році підприємства, які використовують П(С)БО, можуть уносити зміни до облікової політики в добровільному порядку виключно при виникненні «внутрішніх» обставин для її коригування. За наявності таких підстав для зміни облікової політики, на думку Мінфіну, яку викладено в листі від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793, підприємство на свій розсуд може вибрати один із таких шляхів унесення змін або доповнень до наказу про облікову політику:

— унести зміни й доповнення до діючого наказу;

— викласти наказ у новій редакції, з урахуванням змін і доповнень, що відбулися. Цей варіант Мінфін рекомендує застосовувати в ситуації, коли внесені зміни за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на його зміст.

Причому такі зміни можна вносити на будь-яку дату, визначену підприємством, оскільки нормативні акти у сфері бухгалтерського обліку не містять прямих вказівок щодо строків та періодичності змін облікової політики (тобто видання наказів про зміну (доповнення) облікової політики підприємства), що вносяться до неї підприємством на добровільній основі.

Розкривати положення облікової політики та її зміни у примітках до фінансової звітності підприємства можуть двома способами (див. лист МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793, п. 4 розд. II Положення № 1213):

1) в описовій формі;

2) додаванням до фінансової звітності копії розпорядчого документа про встановлення або зміну облікової політики.

А згідно з п. 22 П(С)БО 6 особливому опису підлягають:

— причини та сутність зміни облікової політики;

— сума коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року чи обґрунтування неможливості його достовірного визначення;

— факт повторного надання порівняльної інформації у фінансовій звітності або недоцільність її перерахунку.

 

Наказ про облікову політику — чи обов’язково його мати в наявності?

Серед практиків не перший рік точиться дискусія стосовно того, чи обов’язково слід мати в наявності розпорядчий документ про облікову політику, зокрема, наказ про облікову політику.

Для звичайних підприємств* у нормативних актах з бухгалтерського обліку чіткої вимоги стосовно складання розпорядчого документа про облікову політику немає. Так, згідно з ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно визначає за погодженням із власником (власниками) чи уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства. Аналогічні норми містяться і в п. 17 П(С)БО 1, де передбачається, що «…установлення і зміни облікової політики підприємства здійснюються за рішенням власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи)».

* Маються на увазі підприємства, що не належать до державного або комунального сектора економіки.

Тим часом, виходячи із загальних правил документообігу, будь-які рішення власників або уповноважених органів, у тому числі і щодо встановлення (зміни) облікової політики, мають бути оформлені розпорядчим документом, передбаченим установчими документами підприємства.

Стосовно підприємств державного, комунального секторів економіки на наявність такого розпорядчого документа прямо вказується у п. 17 П(С)БО 1 і п. 1 розд. II Положення № 1213. При цьому для таких підприємств установлюється обов’язок погодження такого розпорядчого документа органом, до сфери управління якого вони належать, або уповноваженим органом відповідно до установчих документів. Факт відсутності погодження наказу про облікову політику з органами вищого рівня свідчить про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, за що на посадових осіб таких підприємств може бути накладено адміністративний штраф за ст. 1642 КУпАП у розмірі від 136 до 255 грн. (див. із цього приводу постанову Керченського міськсуду АРК від 28.09.11 р. у справі № 2а/0108/4834/11**).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/20103569

Що стосується решти підприємств, то згадування наказу про облікову політику сьогодні міститься в п.п. 145.1.9 ПКУ, відповідно до якого «нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності», тобто такі вимоги тепер установлено щодо податкового обліку.

З урахуванням викладеного, відсутність такого документа або незазначення в ньому методів амортизації може загрожувати підприємству серйозними наслідками. Можуть виникнути проблеми з перевіряючими стосовно правомірності включення до податкових витрат амортизації необоротних активів, а посадову особу можуть притягти до відповідальності за ст. 1631
КУпАП
за порушення встановленого законом порядку ведення податкового обліку в розмірі від 85 до 170 грн.

Форму розпорядчого документа, що регламентує облікову політику підприємства, нормативно не встановлено. Як правило, таким документом є наказ або розпорядження***. Примірний перелік питань, що регламентуються в такому наказі, наведено в листі МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793.

*** Зразок наказу про облікову політику підприємства наводився у Шпаргалці бухгалтера «Облікова політика-2012» // «БТ», 2011, № 50, с. 19.

Також варто зазначити, що деякі підприємства поєднують в одному наказі організаційні та методичні питання ведення бухгалтерського обліку. У цьому випадку наказ може називатися «Про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику підприємства». У такому наказі, крім елементів облікової політики, наводяться організаційні моменти, зокрема, правила та схема документообігу на підприємстві, технологія обробки облікової інформації (наприклад, як додатки до наказу). Чи зручно так діяти, вирішує само підприємство.

Однак хочемо зауважити, що зазначений варіант оформлення питань, пов’язаних із документообігом, допомагає підприємствам при вирішенні в судах проблемних ситуацій щодо обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Часто підприємства, що мають відокремлені підрозділи (магазини, кіоски), не зберігають документи про надходження товарних запасів у торговельних точках. Податківці вбачають у цьому порушення п. 12 ст. 3 Закону про РРО стосовно ведення в порядку, установленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. За це порушення передбачена санкція зі ст. 20 Закону про РРО у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за місцем реалізації та зберігання за цінами реалізації, але не менше 170 грн. При вирішенні таких справ суди, як правило, підтримують платників податків, якщо в наказі про облікову політику передбачено, що первинні документи про надходження товарних запасів зберігаються в бухгалтерії підприємства (див., зокрема, ухвали Львівського апеляційного адмінсуду від 06.11.12 р. у справі № 131013/11/9104*, Київського апеляційного адмінсуду від 29.03.11 р. у справі № 2-а-1458/10/1070**, від 07.10.10 р. у справі № 2-а-2588/10/1070***, Харківського апеляційного адмінсуду від 12.04.11 р. у справі № 2а-12366/10/2070****). Утім, у деяких випадках судові органи відмовляли підприємствам у задоволенні позову, навіть за наявності відповідних положень про документообіг у наказі про облікову політику (див., наприклад, постанову Харківського апеляційного адмінсуду від 25.10.11 р. у справі № 2а-4197/11/2070*****), хоча такі судові рішення є поодинокими.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/27328271

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/15008618

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/11894972

**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/18525020

***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22010553

На нашу думку, особливо покладатися на встановлені в наказі про облікову політику правила документообігу не варто. Бажано, щоб у торговельній точці зберігалися належним чином оформлені документи на переміщення товару від підприємства до відокремлених підрозділів (магазинів, кіосків), зокрема, накладні на внутрішнє переміщення, інакше проблем з контролюючими органами не уникнути. Посилатися на особливості документообігу, установлені в наказі про облікову політику, можуть собі дозволити лише впевнені платники, готові відстоювати свою позицію в суді. Навіть при застереженні в наказі про облікову політику, що документи постачальників зберігаються на підприємстві, якщо не буде належного документального оформлення руху товару, це свідчитиме про порушення п. 12 ст. 3 Закону про РРО (див., наприклад, постанову Харківського апеляційного адмінсуду від 25.10.11 р. у справі № 2а-4197/11/2070******).

****** http://reyestr.court.gov.ua/Review/22010553

У цілому ж в інтересах самого підприємства скласти максимально деталізований наказ про облікову політику, на який можна буде в подальшому посилатися при вирішенні спірних ситуацій.

 

Як у наказі про облікову політику потрібно вказувати методи амортизації необоротних активів?

Чіткого порядку зазначення методів амортизації необоротних активів у наказі про облікову політику немає. Як зазначалося вище, із цього приводу в п.п. 145.1.9 ПКУ лише вказано, що нарахування амортизації для цілей оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності.

Про те, що методи амортизації необоротних активів має бути наведено в розпорядчому документі про облікову політику, ідеться в п. 2 розд. II Положення № 1213 та листі МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793.

Стосовно податкового обліку на це зверталася увага, зокрема, у листах ДПАУ від 20.05.11 р. № 14218/7/15-0317; від 22.06.11 р. № 11585/6/15-0315 // «БТ», 2012, № 16, с. 4; ДПСУ від 06.04.12 р. № 6134/6/15-1415.

Тим часом ступінь деталізації цієї інформації ніде не застерігається, а підприємство має право застосовувати різні методи нарахування амортизації навіть стосовно основних засобів, що входять до однієї групи.

Тому ці питання підприємство має право вирішувати на власний розсуд. Так, у наказі про облікову політику можна вказати методи амортизації, що застосовуються підприємством у розрізі окремих груп основних засобів.

Якщо ж підприємство встановлює метод амортизації окремо для кожного об’єкта основних засобів, то обережні платники можуть у додатку до наказу навести перелік об’єктів основних засобів із зазначенням методів амортизації, які щодо кожного з них застосовуються. До цього додатка можна вносити корективи, скажімо, щороку чи щокварталу*******. Безумовно, обов’язку щодо складання деталізованого переліку основних засобів з методами амортизації підприємство не має, але ця інформація може «зняти питання» при перевірці порядку відображення амортизації в податковому обліку.

******* Нагадаємо, що зміна методу амортизації не належить до змін облікової політики (вважається зміною облікової оцінки), що підтвердив Мінфін у листі від 02.11.09 р. № 31-34000-20/23-5535/5708 // «БТ», 2009, № 48, с. 10.

Як варіант можна в наказі про облікову політику також навести методи амортизації, які застосовуються до кожної групи основних засобів, і далі зазначити, що «…стосовно кожного об’єкта основних засобів метод амортизації встановлює комісія, що спеціально діє, при введенні об’єкта в експлуатацію».

Водночас, на нашу думку, запитання у перевіряючих органів не повинні виникати навіть у тому випадку, якщо в розпорядчому документі просто буде наведено перелік методів амортизації, що використовуються на підприємстві. Адже вимоги п.п. 145.1.9 ПКУ буде дотримано і при такому варіанті оформлення.

Крім того, у наказі про облікову політику бажано також застерегти принципи, на підставі яких підприємство прийняло рішення про вибір конкретного методу амортизації, тобто думки, що даватимуть відповідь на запитання: чому було вибрано той чи інший метод амортизації? У найбільш загальному варіанті вони можуть бути такими: «…з урахуванням норм п. 28 П(С)БО 7, а також п. 62 МСБО 16 вибір <…> методів амортизації пояснюється тим, що вони якнайкраще відображають очікувану форму застосування майбутніх економічних вигод, втілених в активі».

Із приводу процедури зміни методів нарахування амортизації див. також ком. «Зміна методу нарахування амортизації класифікується як зміна облікових оцінок» // «БТ», 2009, № 48, с. 10.

 

Чи потрібно в наказі про облікову політику вказувати строк використання необоротних активів?

Ми вважаємо, що такої необхідності немає. Строк використання необоротних активів належить до облікової оцінки, а не облікової політики підприємства. Облікова оцінка — це попередня оцінка, що використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6).

Тому офіційні органи не приписують зазначати цей елемент облікової оцінки в розпорядчому документі про облікову політику (див. п. 2 розд. II Положення № 1213 і лист МФУ від 21.12.05 р. № 31-34000-10-5/27793).

Стосовно податкового обліку в п.п. 145.1.2 ПКУ вказується таке: «…нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше ніж визначено в пункті 145.1, і призупиняється на період його виведення з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації)».

Мінфін у листі від 08.08.12 р. № 31-08410-07-10/19584 // «БТ», 2012, № 37, с. 9 порекомендував зазначати строк корисного використання (експлуатації) основних засобів у розпорядчому акті (наказі, розпорядженні), прийнятому підприємством відповідно до встановленого порядку. На те, що стосовно необоротних активів строк експлуатації встановлюється самостійно наказом по підприємству при визнанні об’єкта активом (зарахуванні на баланс), звернула увагу і ДПАУ в листах від 29.04.11 р. № 8263/6/15-0315, від 22.06.11 р. № 11585/6/15-0315 // «БТ», 2012, № 16, с. 4. А в консультації з розділу 110.09.01 ЄБПЗ податківці зауважили, що строк корисного використання (експлуатації) об’єкта для нарахування амортизації в податковому обліку не може бути менше строку, визначеного в наказі по підприємству, а також менше визначеного в п. 145.1 ПКУ. Тож у ситуації, коли зазначений у п. 145.1 ПКУ строк менший від установленого в наказі, має застосовуватися останній.

Крім того, податківці приписують оформляти при оприбуткуванні об’єкта основних засобів окремий наказ по підприємству із зазначенням у ньому очікуваного строку експлуатації основного засобу і в ситуації, коли такий строк зазначався раніше в наказі про облікову політику.

На нашу думку, строк корисного використання може встановлюватися в наказі про введення в експлуатацію конкретного об’єкта необоротних активів. Цей наказ складається в довільній формі з додержанням реквізитів, передбачених у п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.

А от форму № ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів», затверджену наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352, для цієї мети використовувати небажано, оскільки вона є первинним документом, що підтверджує факт здійснення операції, а не розпорядчим документом (наказом), на що звертають увагу й податківці. Тому з урахуванням викладеного підприємствам з метою додержання вимог п.п. 145.1.2 ПКУ є сенс скласти окремий наказ про введення об’єкта основних засобів в експлуатацію із зазначенням строку його корисного використання. При цьому якщо в подальшому строк використання змінюватиметься, слід оформити окремий наказ, в якому буде зазначено новий строк корисного використання.

На цьому сьогодні ми закінчуємо розмову про облікову політику підприємства та рекомендуємо за цією тематикою ознайомитися з консультаціями:

«Облікова політика-2012» // «БТ», 2011, № 50, с. 19;

«Облікова політика у 2011 році» // «БТ», 2010, № 50, с. 21;

«Облікова політика-2010» // «БТ», 2009, № 51, с. 21;

« Облікова політика у 2009 році» // «БТ», 2008, № 51, с. 21;

«Щороку видавати наказ про облікову політику підприємства не обов’язково» // «БТ», 2008, № 3, с. 43;

— «Облікова політика підприємства — починаємо новий рік» // «БТ», 2007, № 3, с. 15;

— «Облікова політика підприємства: готуємося до 2006 року» // «БТ», 2005, № 51, с. 15.

 

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

КУпАП Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про РРО — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції від 01.06.2000 р. № 1776-III.

Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.

Положення № 1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки та господарських організацій, що володіють та/або користуються об’єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом МФУ від 19.12.06 р. № 1213.

КВЕД ДК 009:2010 — Класифікація видів економічної діяльності ДК 009:2010, затверджена наказом Держспоживстандарту від 11.10.10 р. № 457.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі