ПОПОЛНЕНИЕ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОГО СЧЕТА
единоналожником: есть ли доходы
Приказ Государственной налоговой службы Украины от 24.12.12 г. № 1183
«Об утверждении Обобщающей налоговой консультации относительно порядка определения состава доходов субъектов хозяйствования — физических лиц — плательщиков единого налога»
Комментируемым приказом ГНСУ утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка определения состава доходов субъектов хозяйствования — физических лиц — плательщиков единого налога (далее — ОНК № 1183), в которой высказала свою официальную позицию в отношении включения в доход единоналожников-предпринимателей сумм, вносимых предпринимателем на банковский счет последнего.
В Почте недели «Последствия пополнения текущего счета ФЛП собственными средствами» («БН», 2012, № 34, с. 21) мы рассматривали ситуацию, когда физическое лицо, будучи плательщиком единого налога, вносит на свой предпринимательский счет собственные денежные средства с целью пополнения оборотных средств. Там же мы отмечали наличие в разделе 230.04 Единой базы налоговых знаний (размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua) нескольких фискальных разъяснений как непосредственно по данной ситуации, так и по ряду смежных с ней ситуаций (когда на предпринимательский счет поступали денежные средства физлица с его депозитного счета либо же на предпринимательский счет возвращался заем). Применительно к ОНК № 1183 интерес представляют следующие три вывода ГНСУ, сделанные в названном разделе 230.04 ЕБНЗ:
1) собственные денежные средства, внесенные физическим лицом на его предпринимательский счет, включаются в состав дохода, облагаемого единым налогом;
2) денежные средства, полученные в наличной форме за реализацию товаров (работ, услуг) и отраженные в Книге учета доходов или Книге учета доходов и расходов (для плательщиков НДС)*, при внесении их на предпринимательский счет повторно не включаются в состав дохода, облагаемого единым налогом;
3) денежные средства, полученные в безналичной форме на один предпринимательский счет физического лица и включенные в базу обложения единым налогом, повторно не отражаются в составе облагаемых единым налогом доходов при перечислении их на другой предпринимательский счет**.
* Формы и порядки их ведения утверждены приказом МФУ от 15.12.11 г. № 1637.
** Аналогичный вывод для юрлиц-единоналожников ГНСУ сделала в письме от 26.11.12 г. № 6017/0/61-12/15-2216є, № 9779/0/71-12/15-2217є // «БН», 2012, № 50, с. 13.
Из приведенных трех выводов, размещенных в разделе 230.04 ЕБНЗ в комментируемом приказе ГНСУ, по сути, дословно повторила первые два (см. «Какие суммы поступлений на предпринимательский счет включаются в доход единоналожника» на с. 9).
| Какие суммы поступлений на предпринимательский Извлечение из ОНК № 1183 «Итак, средства, поступившие на расчетный счет, открытый физическим лицом для осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога с учетом требований статьи 292 НКУ [Налогового кодекса Украины. — Примеч. ред.]. <...> Плательщики единого налога первой, второй, третьей и пятой групп, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, отражают полученные доходы в книге учета доходов, плательщики единого налога третьей, пятой групп, являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, — в книге доходов и расходов (далее — Книги) путем ежедневного отражения полученных доходов и фактически понесенных сумм расходов от осуществления предпринимательской деятельности по итогам рабочего дня, а также с суммарным итогом за месяц, квартал, год. Указанные Книги используются плательщиком единого налога для заполнения налоговой декларации плательщика единого налога. Вместе с тем, если физическое лицо — предприниматель вносит на свой текущий счет в банке, открытый для осуществления предпринимательской деятельности, наличность, которая на момент внесения уже была отражена в Книге, то в платежном поручении указывается назначение платежа — выручка за определенный период. Таким образом, указанная выручка повторно не включается в доход плательщика единого налога. При этом сумма средств, внесенная на текущий счет за определенный период, не должна превышать сумму дохода, отраженную в Книге за соответствующий период». |
Конечно, кто-то поблагодарит ГНСУ хотя бы за то, что в ОНК № 1183 она определила как случаи, когда пополнение предпринимательского счета не влияет на размер предпринимательских доходов единоналожника, так и необходимый для этого порядок оформления первичных документов — «в платежном поручении указывается назначение платежа — выручка за определенный период».
Однако в остальном из текста комментируемой ОНК № 1183 скорее следует, чем не следует, вывод, что все остальные пополнения предпринимательского счета, в том числе и за счет собственных средств физического лица, полученных им вне предпринимательской деятельности (например, в виде заработной платы, займа, личные сбережения, снятые с депозита и т. п.), подлежат включению в состав «единоналожных» доходов.
Согласиться с таким подходом ГНСУ достаточно трудно в силу разного рода аргументов, детальный анализ которых приводился в упомянутой публикации («БН», 2012, № 34, с. 21). Если сказать вкратце, то основная причина нашего несогласия состоит в том, что пополнение собственного предпринимательского счета непосредственно физическим лицом — предпринимателем за счет собственных же средств, полученных (накопленных) в роли обычного физического лица, с формально-юридической точки зрения вообще не должно рассматриваться какой-либо операцией и уж тем более операцией, приводящей к возникновению дохода. Это все равно, что переложить деньги из одного кармана в другой. К тому же само определение дохода, как общее (см. п.п. 14.1.56 НКУ), так и для целей единого налога (см. п. 292.1 НКУ), содержит в себе такой немаловажный критерий, как его получение/начисление. При пополнении собственного банковского (предпринимательского) счета собственными же средствами нет никаких правовых оснований говорить о получении/начислении
дохода.
Кроме того, на наш взгляд, также спорно и утверждение налоговиков относительно того, что «сумма средств, внесенных на текущий счет за определенный период, не должна превышать сумму дохода, отраженную в Книге за соответствующий период» (см. «Какие суммы поступлений на предпринимательский счет включаются в доход единоналожника»). Что понимать под «определенным периодом» и «соответствующим периодом»? Логичнее считать им период, за который выводятся итоги в Книгах (месяц, квартал, год). А если так, то даже если предприниматель будет вносить на счет только наличную выручку (а не другие собственные или одолженные средства), но не в день ее получения, а позже, то суммы поступлений в Книге и по счету могут не совпадать за такой «определенный <…> соответствующий период». Дело в том, что у предпринимателей, в отличие от юрлиц, менее жесткая кассовая дисциплина, позволяющая им полученную наличную выручку даже при наличии банковского счета не сдавать на него, а хранить у себя. Поэтому если, допустим, предприниматель получил наличную выручку в последние дни месяца (квартала, года), вписал ее в Книгу в день получения, а внес на свой счет только в первые дни следующего месяца (квартала, года) или через месяц, то, по версии налоговиков, на ровном месте возникает разница между суммами, отраженными в Книге и поступившими на счет. Получается, что сумму выручки, поступившую на счет в следующем месяце, надо включить в доход (т. е. отразить повторно в Книге) следующего месяца? Абсурд, правда? Поэтому еще раз хотим отметить, что позиция ГНСУ, изложенная в ОНК № 1183, не бесспорна.
Также следует отметить, что судебная практика, правда пока еще в рамках ранее действовавшей до 01.01.12 г. упрощенной системы, подобные попытки налоговиков пресекала. Об этом, в частности, свидетельствуют определения ВАдСУ от 15.11.11 г. № К-60186/09*, от 26.07.12 г. № К/9991/1214/12**, от 11.10.12 г. № К/9991/6601/11***, от 19.11.12 г. № К-22763/10****. При этом определения ВАдСУ от 11.10.12 г. и от 19.11.12 г. посвящены вопросам, когда предпринимательский счет пополнялся за счет средств, полученных физическим лицом в виде возвратной финпомощи или займа. По нашему мнению, позиция ВАдСУ в изложенных определениях справедлива применительно к новым правилам упрощенной системы налогообложения. Ну а сама ГНСУ подобными разъяснениями попросту перекладывает борьбу с легализацией доходов на плечи всех предпринимателей. Иначе никак нельзя оправдать такие выводы налоговиков.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/20654873
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25642100
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/26470835
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/28078098
