ПОПОВНЕННЯ
ПІДПРИЄМНИЦЬКОГО РАХУНКА
єдиноподатником: чи є доходи
Наказ Державної податкової служби України від 24.12.12 р. № 1183
«Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку визначення складу доходів суб’єктів господарювання — фізичних осіб — платників єдиного податку»
Наказом, що коментується, ДПСУ затвердила Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку визначення складу доходів суб’єктів господарювання — фізичних осіб — платників єдиного податку (далі — УПК № 1183), в якій висловила свою офіційну позицію стосовно включення в дохід єдиноподатників-підприємців сум, що вносяться підприємцем на свій банківський рахунок.
У Пошті тижня «Наслідки поповнення поточного рахунка ФОП власними коштами» («БТ», 2012, № 34, с. 21) ми розглядали ситуацію, коли фізична особа, будучи платником єдиного податку, уносить на свій підприємницький рахунок власні грошові кошти з метою поповнення оборотних коштів. Там же ми відзначали наявність у розділі 230.04 Єдиної бази податкових знань (розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua) декількох фіскальних роз’яснень як безпосередньо щодо цієї ситуації, так і стосовно суміжних з нею ситуацій (коли на підприємницький рахунок надходили грошові кошти фізичної особи з її депозитного рахунка або на підприємницький рахунок поверталася позика). Стосовно УПК № 1183 цікавими здаються три такі висновки ДПСУ, зроблені в названому розділі 230.04 ЄБПЗ:
1) власні грошові кошти, унесені фізичною особою на її підприємницький рахунок, уключаються до складу доходу, що обкладається єдиним податком;
2) грошові кошти, отримані в готівковій формі за реалізацію товарів (робіт, послуг) і відображені у Книзі обліку доходів або Книзі обліку доходів і витрат (для платників ПДВ)*, при внесенні їх на підприємницький рахунок повторно не включаються до складу доходу, що обкладається єдиним податком;
3) грошові кошти, отримані в безготівковій формі на один підприємницький рахунок фізичної особи та включені до бази обкладення єдиним податком, повторно не відображаються у складі доходів, які обкладаються єдиним податком, при перерахуванні їх на інший підприємницький рахунок**.
* Форми та порядки їх ведення затверджено наказом МФУ від 15.12.11 р. № 1637.
** Аналогічний висновок для юридичних осіб — єдиноподатників ДПСУ зробила в листі від 26.11.12 р. № 6017/0/61-12/15-2216є № 9779/0/71-12/15-2217є // «БТ», 2012, № 50, с. 13.
Із наведених трьох висновків, розміщених у розділі 230.04 ЄБПЗ, у наказі, що коментується, ДПАУ, по суті, дослівно повторила перші два (див. «Які суми надходжень на підприємницький рахунок уключаються в дохід єдиноподатника» на с. 9).
| Які суми надходжень на підприємницький рахунок включаються Витяг із УПК № 1183 «Отже, кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок, який відкрито фізичною особою для здійснення підприємницької діяльності, включаються до доходу фізичної особи — підприємця — платника єдиного податку з врахуванням вимог статті 292 ПКУ [Податкового кодексу України. — Прим. ред.]. <…> Платники єдиного податку першої, другої, третьої та п’ятої груп, які не є платниками податку на додану вартість, відображають отримані доходи у книзі обліку доходів, платники єдиного податку третьої, п’ятої груп, які є платниками податку на додану вартість, — у книзі доходів та витрат (далі — Книги) шляхом щоденного відображення отриманих доходів і фактично понесених сум витрат від провадження підприємницької діяльності за підсумками робочого дня, а також із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Зазначені Книги використовуються платником єдиного податку для заповнення податкової декларації платника єдиного податку. Разом з тим, якщо фізична особа — підприємець вносить на свій поточний рахунок у банку, відкритий для здійснення підприємницької діяльності, готівку, яка на момент внесення уже була відображена у Книзі, то в платіжному дорученні зазначається призначення платежу — виручка за певний період. Таким чином, зазначена виручка повторно не включається до доходу платника єдиного податку. При цьому сума коштів, внесених на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі за відповідний період». |
Звичайно, хтось подякує ДПСУ хоча б за те, що в УПК № 1183 вона визначила як випадки, коли поповнення підприємницького рахунку не впливає на розмір підприємницьких доходів єдиноподатника, так і необхідний для цього порядок оформлення первинних документів — «…у платіжному дорученні зазначається призначення платежу — виручка за певний період».
Однак у всьому іншому з тексту УПК № 1183, що коментується, скоріше випливає, ніж не випливає, висновок, що всі інші поповнення підприємницького рахунка, у тому числі й за рахунок власних коштів фізичної особи, отриманих нею поза підприємницькою діяльністю (наприклад, у вигляді заробітної плати, позики, власні заощадження, зняті з депозиту тощо), підлягають уключенню до складу «єдиноподатних» доходів.
Погодитися з таким підходом ДПСУ досить важко через наявність низки аргументів, докладний аналіз яких наводився у згаданій публікації («БТ», 2012, № 34, с. 21). Якщо стисло, то основна причина нашої незгоди полягає в тому, що поповнення власного підприємницького рахунка безпосередньо фізичною особою — підприємцем за рахунок власних же коштів, отриманих (накопичених) у статусі звичайної фізичної особи, з формально-юридичної точки зору взагалі не повинно розглядатися будь-якою операцією і вже тим більше операцією, що спричинює виникнення доходу. Це все одно, що перекласти гроші з однієї кишені до іншої. До того ж власне визначення доходу — як загальне (див. п.п. 14.1.56 ПКУ), так і для цілей єдиного податку (див. п. 292.1 ПКУ), містить у собі такий важливий критерій, як його отримання/нарахування. При поповненні власного банківського (підприємницького) рахунка власними ж коштами немає жодних правових підстав говорити про отримання/нарахування доходу.
Крім того, на наш погляд, також спірним є і твердження податківців стосовно того, що «…сума коштів, внесених на поточний рахунок за певний період, не повинна перевищувати суму доходу, відображену в Книзі за відповідний період» (див. «Які суми надходжень на підприємницький рахунок уключаються в дохід єдиноподатника»). Що розуміти під «певним періодом» та «відповідним періодом»? Логічніше вважати ним період, за який підбиваються підсумки у Книгах (місяць, квартал, рік). А якщо так, то навіть якщо підприємець уноситиме на рахунок лише готівкову виручку (а не інші власні або запозичені кошти), але не в день її отримання, а пізніше, то суми надходжень у Книзі та на рахунку можуть не збігатися за такий «певний <…> відповідний період». Річ у тім, що в підприємців, на відміну від юридичних осіб, менш жорстка касова дисципліна, що дозволяє їм отриману готівкову виручку навіть за наявності банківського рахунка на неї не здавати, а зберігати в себе. Тому якщо, припустимо, підприємець отримав готівкову виручку в останні дні місяця (кварталу, року), вписав її до Книги в день отримання, а вніс на свій
рахунок лише в перші дні наступного місяця (кварталу, року) або через місяць, то, за версією податківців, на рівному місці виникає різниця між сумами, відображеними у Книзі, й такими, що надійшли на рахунок. Виходить, що суму виручки, яка надійшла на рахунок надалі, потрібно включити в дохід (тобто відобразити повторно у Книзі) наступного місяця? Абсурд, чи не так? Тому ще раз зауважимо, що позиція ДПСУ, викладена в УПК № 1183, не беззаперечна.
Також варто зазначити, що судова практика, щоправда, поки що в межах діючої раніше (до 01.01.12 р.) спрощеної системи, подібні спроби податківців відкидала. Про це, зокрема, свідчать ухвали ВАдСУ від 15.11.11 р. № К-60186/09*, від 26.07.12 р. К/9991/1214/12**, від 11.10.12 р. № К/9991/6601/11***, від 19.11.12 р. № К-22763/10****. При цьому ухвали ВАдСУ від 11.10.12 р. і від 19.11.12 р. присвячено питанням, коли підприємницький рахунок поповнювався за рахунок коштів, отриманих фізичною особою у вигляді поворотної фіндопомоги або позики. На нашу думку, позиція ВАдСУ у викладених ухвалах є справедливою стосовно нових правил спрощеної системи оподаткування. А сама ДПСУ подібними роз’ясненнями просто перекладає боротьбу з легалізацією доходів на плечі всіх підприємців. Інакше ніяк не можна виправдати такі висновки податківців.
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/20654873
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/25642100
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/26470835
**** http://reyestr.court.gov.ua/Review/28078098
