ОПЕРАЦИИ
С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ:
Обобщающая консультация ГНСУ
с ребусами
Предлагаем вашему вниманию комментарий к одной из свежих Обобщающих налоговых консультаций — Обобщающей налоговой консультации о порядке отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами.
Она посвящена учету ценнобумажных убытков, образовавшихся в учете плательщика налога на прибыль по состоянию на 01.01.12 г.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
История вопроса
ГНСУ приказом от 21.12.12 г. № 1160 утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами (далее — ОНК № 1160). В ней налоговики изложили свою новую позицию по вопросу налогообложения операций с ценными бумагами (ЦБ). Появление ОНК № 1160 было ожидаемым — ГНСУ о ее подготовке сообщила еще в письме от 04.10.12 г. № 3074/0/61-12/15-1415. Основная цель ОНК № 1160 — разъяснить процедуру отражения в учете отрицательного финрезультата с ЦБ, образовавшегося по состоянию на 01.01.12 г. Заметим, что ОНК № 1160 оперирует нормами Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), действовавшими до 01.01.13 г., т. е. призвана урегулировать порядок налогообложения операций с ЦБ до этой даты. В свою очередь, с 01.01.13 г. в налогообложении операций с ЦБ произошли серьезные изменения, о чем см. материал на с. 53 сегодняшнего номера «БН». Представим свое видение сложившейся ситуации, но сначала напомним историю вопроса.
В письме ГНСУ от 09.08.12 г. № 320/0/71-12/15-1217* было предписано, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 гг. (начиная с I полугодия 2012 г.), плательщики с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более учитывают лишь 25 % суммы отрицательного финрезультата операций с ЦБ и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.12 г. в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ.
* Подробнее см. ком. «Ценнобумажные расходы: ГНСУ незаконно предписывает отражать отрицательный финрезультат по общей «убыточной» процедуре» // «БН», 2012, № 36, с. 6.
Эта позиция вызвала обоснованную критику, в том числе и у Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, который в письме от 10.09.12 г. № 04-39/10-990 // «БН», 2012, № 40, с. 9 призвал налоговиков пересмотреть свою позицию, изложенную в указанном письме. При этом Комитет заметил, что ограничение размера отрицательного значения объекта налогообложения для учета в следующих отчетных периодах при применении ст. 150 НКУ не предусматривалось при применении п. 153.8 НКУ для определения прибыли от операций с ЦБ.
Налоговики, в свою очередь, пообещали выпустить по данному вопросу Обобщающую налоговую консультацию, что и было ими сделано.
Новая позиция ГНСУ
Так, в ОНК № 1160 изложена новая позиция ГНСУ касаемо отражения в налоговом учете отрицательного финрезультата по ЦБ, но сделано это в форме своеобразного ребуса, разгадав который, можно найти достаточно взвешенные выводы (см. «Как определяются убытки по ценным бумагам» на с. 50).
Как определяются убытки по ценным бумагам Извлечение из ОНК № 1160 «Таким образом, в состав расходов в отдельном учете можно включать любые расходы в пользу любого продавца в рамках операций с ценными бумагами, в том числе отрицательный финансовый результат по торговле ценными бумагами в прошедших налоговых периодах, с учетом указанной ниже информации. <...> При этом нормы ст. 150 Налогового кодекса применяются к отрицательному значению объекта налогообложения, не содержащему расходов на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода. <...> При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на 01.01.2012 г. и включаемого в расходы следующих налоговых периодов, и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года. Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 миллиона гривень п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса применяется с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода первого полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения. Учитывая изложенное, в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 годов (начиная с отчетного периода — первого полугодия 2012 года) у плательщиков с доходом, учитываемым при определении объекта налогообложения за 2011 год, 1 миллион гривень и более учитывается только по 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые подсчитываются по состоянию на 01.01.2012 г. в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. XX Налогового кодекса, если в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.2012 г.». |
Разгадываем ребус
Для того чтобы разобраться в сути разъяснений налоговиков, сначала следует уточнить состав отрицательного финрезультата по операциям с ЦБ. В него входят две составляющие:
1) убытки от операций купли и продажи ЦБ, полученные в предыдущих периодах в связи с тем, что цена приобретения ЦБ оказалась выше цены продажи (таких ЦБ уже нет на балансе предприятия). Назовем эту составляющую «ценнобумажные убытки»;
2) расходы на приобретение ЦБ, которые не проданы на дату окончания предыдущего отчетного периода (числятся на балансе предприятия). То есть предприятие понесло только расходы на их приобретение, а доходы будут получены в следующих периодах — при продаже. Назовем эту составляющую «ценнобумажные расходы».
Теперь перейдем к выводам налоговиков. Для того чтобы понять, о чем хотели сказать налоговики во втором абзаце приведенной цитаты, прочитаем его в обратном порядке — «с конца»:
1) «ценные бумаги, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это ЦБ, которые остались на балансе у предприятия на конец отчетного периода;
2) «расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это расходы на приобретение ЦБ, которые остались на балансе у предприятия на конец отчетного периода (ценнобумажные расходы);
3) «отрицательное значение объекта налогообложения, не содержащее расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ, «очищенный» от ценнобумажных расходов, т. е. то, что мы назвали выше ценнобумажными убытками.
Таким образом, выходит, что в рассматриваемой части налоговики хотели сказать: нормы ст. 150 НКУ применяются только к ценнобумажным убыткам.
В последнем абзаце приведенной цитаты налоговики подвели итог своих рассуждений. Для того чтобы расшифровать его суть, тоже прочитаем его «с конца»:
1) «ценные бумаги, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это ЦБ, которые числились на балансе предприятия по состоянию на 01.01.12 г.;
2) «расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это расходы на приобретение ЦБ, которые числились на балансе предприятия по состоянию на 01.01.12 г. (ценнобумажные расходы по состоянию на 01.01.12 г.);
3) «отрицательный финансовый результат, в котором не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это отрицательный финансовый результат, в котором нет ценнобумажных расходов по состоянию на 01.01.12 г., т. е. это ценнобумажные убытки по состоянию на 01.01.12 г.;
4) «у плательщиков с доходом <…> за 2011 год, 1 миллион гривень и более учитывается только по 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами <…>, подсчитываемого по состоянию на 01.01.12 г. <…> если в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — в этой части налоговики хотели сказать, что у «миллионщиков» в 2012 году в расходы включается 25 % ценнобумажных убытков, сформированных по состоянию на 01.01.12 г.
Таким образом, налоговики настаивают на применении 25 % ограничения только к ценнобумажным убыткам, сформированным по состоянию на 01.01.12 г.
Возникает следующий немаловажный вопрос: как учитывать ценнобумажные расходы, сформированные по состоянию на 01.01.12 г.?
На наш взгляд, ответ на него тоже есть в ОНК № 1160. Чтобы его найти, следует обратиться к первому абзацу приведенной цитаты. В нем сказано, что в ценнобумажном учете в расходы можно включать любые расходы на приобретение ЦБ, в том числе и отрицательный финрезультат прошлых периодов, но «с учетом приведенной ниже информации». Как мы выяснили, такая «информация» касается ограничений только для ценнобумажных убытков. Следовательно, ценнобумажные расходы учитываются в декларации по налогу на прибыль за 2012 год в полной сумме, поскольку ст. 150 НКУ на них не распространяется. С таким выводом нельзя не согласиться, ведь по сути это не убытки, а расходы.
Продемонстрируем эти правила на условном примере.
Пример. В стр. 1 приложения ЦП к декларации за 2011 год была указана сумма 30000 грн. (со знаком «минус») отрицательного финрезультата по операциям с акциями. При этом по состоянию на 01.01.12 г. в учете предприятия числились акции, расходы на приобретение которых составили 20000 грн. В IV квартале 2012 года предприятие продало все имеющиеся акции за 26000 грн. Других операций с ЦБ в 2012 году не было.
Чтобы определить финансовый результат от операций с ЦБ, сначала найдем сумму ценнобумажных убытков по состоянию на 01.01.12 г. Она составит 10000 грн. (30000 - 20000).
Доходы от продажи ЦБ (акций) в 2012 году составляют 26000 тыс. грн. (стр. 1.1 приложения ЦП).
Отрицательный финансовый результат предыдущего отчетного периода от операций с ЦБ будет состоять из двух частей:
— прошлогодних ценнобумажных расходов (20000 грн.);
— разрешенной части ценнобумажных убытков 2500 грн. (10000 х
х 25 %).
Общая сумма отрицательного финрезультата по ЦБ, рассчитанная с учетом положений ОНК № 1160, составит 22500 грн. (20000 + 2500) (стр. 1.3 приложения ЦП).
Следовательно, прибыль от операций с ЦБ за 2012 год составит 3500 грн. (26000 - 22500). Эта сумма отражается в стр. 1 и 3.20 приложения ЦП и переносится в стр. 3.20 приложения IД к декларации по налогу на прибыль за 2012 год.
Мы по-прежнему категорически не согласны с таким подходом: ограничительные нормы из п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ в части убытков не имеют никакого отношения к отрицательному объекту налогообложения по операциям с ценными бумагами. На это обратил внимание и Комитет ВРУ в названном письме, а сейчас указанное еще и косвенно подтверждается изменениями, вносимыми в НКУ (подробнее см. с. 53).
Другие выводы ОНК
Кроме того, в ОНК № 1160 налоговики указали, что ряд писем применяется в части, ей не противоречащей, а две Обобщающие налоговые консультации отозвали (см. таблицу на с. 52).
В ОНК № 1160 прозвучали также следующие выводы, заслуживающие отдельного внимания:
1. Для субъектов хозяйствования, которые не являются профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляют операции купли-продажи ценных бумаг и других финансовых инструментов (самостоятельно получая соответствующие финансовые услуги от профессиональных участников фондового рынка), эти операции имеют статус инвестиционной деятельности и должны осуществляться в денежной форме. По всей видимости, к такому выводу налоговики пришли исходя из того, что в соответствии с п.п. 14.1.81 НКУ финансовые инвестиции разделяются на:
— прямые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом;
— портфельные инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие покупку ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за денежные средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке.
Безусловно, такие выводы не соответствуют действующему законодательству, а это разграничение, приведенное в НКУ, некорректно. Понятно, что операции с ценными бумагами можно осуществлять не только на фондовом рынке, как это предусмотрено в определении портфельных инвестиций, и не только за денежные средства. Так, согласно п. 4 ст. 2 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII (далее — Закон № 1560) инвестиционная деятельность с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном законодательством о ценных бумагах и фондовом рынке.
В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV ограничение обращения и/или реализации прав по ценным бумагам может быть установлено только в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Причем в п. 8 ст. 17 названного Закона прямо говорится, что не считаются профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами операции с ценными бумагами по договорам купли-продажи или мены, заключенные непосредственно с торговцем ценными бумагами. Поэтому изложенные в ОНК № 1160 выводы касаемо обязательности денежного расчета за купленные ценные бумаги прямо противоречат действующему законодательству.
2. Инвестор в случаях и порядке, установленных законодательством Украины, обязан предоставить финансовым органам декларацию об объемах и источниках осуществляемых им инвестиций. На сегодня предоставление инвестиционных деклараций предусмотрено только для специальных субъектов, оказывающих финансовые услуги, в частности для инвестиционных фондов (см. Решение ГКЦБФР от 03.07.97 г. № 16), негосударственного пенсионного фонда (см. Распоряжение Госкомиссии по регулированию рынков финуслуг от 27.11.03 г. № 139).
Измененные «ценнобумажные» разъяснения налоговиков
Разъяснение | Главный вывод | Примечание |
Считаются утратившими силу | ||
1.Обобщающая налоговая консультация относительно порядка обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами на вторичном рынке, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 579 (далее — ОНК № 579)(1) | Расходы на приобретение ЦБ (2) на вторичном рынке, отражаются в том налоговом периоде, на который приходится их понесение (начисление) независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ЦБ | Теперь независимо от порядка приобретения ЦБ (на первичном или вторичном рынке) расходы, по мнению налоговиков, должны учитываться только в момент отражения дохода по конкретной ЦБ. Это правило безоговорочно действует, начиная с 01.01.13 г. Что касается расходов на приобретение ценных бумаг, которые еще не проданы по состоянию на 01.01.13 г., то их, по всей видимости, нужно будет учитывать при продаже таких активов (абз. второй п. 31 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) |
2. Обобщающая налоговая консультация относительно учета товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставный фонд плательщика налога, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 573 (далее — ОНК № 573)(1) | Если плательщик налога на прибыль получил прямую инвестицию в виде ТМЦ(2) и/или ЦБ, он имеет право на признание расходов по этим операциям в установленном разд. ІІІ НКУ порядке | В связи с отменой ОНК № 573 опять актуализировалась проблема с возможностью включения в состав налоговых расходов ТМЦ и ЦБ, внесенных в уставный капитал, хотя, по нашему убеждению, этот факт не должен поддаваться сомнению(1) |
Применяются в части, не противоречащей ОНК № 1160 | ||
1. Письмо ГНСУ от 09.08.12 г. № 320/0/71-12/15-1217 // «БН», 2012, № 36, с. 6 | В декларации за отчетные периоды 2012 — 2015 гг. (начиная с I полугодия 2012 г.), у плательщиков с доходом за 2011 г. 1 млн грн. и более, учитывается лишь 25 % суммы отрицательного финрезультата операций с ЦБ и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.12 г. в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ | Этот вывод ГНСУ подтверждает и в комментируемой ОНК № 1160. Кроме того, теперь налоговики отказывают в отражении в составе отрицательного финрезультата операций с ЦБ расходов по ЦБ, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г., что также является надуманным требованием |
2. Письмо ГНСУ от 05.11.11 г. № 4807/6/15-1415, 150/2/15-1410 // «БН», 2012, № 8, с. 10 | На первичном рынке ЦБ оплаченные (начисленные) расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ЦБ; на вторичном рынке расходами является сумма средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ЦБ как компенсация их стоимости | См. пояснения к ОНК № 579 |
3. Письмо ГНАУ от 18.06.11 г. № 11329/6/15-0516 | В учете отражаются расходы на сумму средств, уплаченную (начисленную) продавцу ЦБ как компенсация их стоимости, и доходы на сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) от продажи, обмена или других способов отчуждения ЦБ. Прибыль от операций с ЦБ (корпоративными правами) включается в состав доходов плательщика налога по результатам отчетного периода, в котором осуществляется продажа ЦБ | По изложенному в ОНК № 1160 мнению, субъекты хозяйствования, которые не являются профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляют операции купли-продажи ЦБ, должны осуществлять эти операции в денежной форме (подробнее об этом см. ниже) |
4. Письмо ГНАУ от 20.04.11 г. № 11287/7/15-0317 | После 01.04.11 г. расходы на приобретение ЦБ отражаются в момент получения доходов от дальнейшей продажи ЦБ | Эта позиция прослеживается и в ОНК № 1160, хотя у ГНСУ было и другое мнение по моменту отражения ценнобумажных расходов (например, в ОНК № 579) |
(1) См. статью «Декларация по налогу на прибыль за полугодие: особенности заполнения в разъяснениях налоговиков // «БН», 2012, № 30, с. 18. (2) ЦБ — ценные бумаги, ТМЦ — товарно-материальные ценности. |