Операции с ценными бумагами: Обобщающая консультация ГНСУ с ребусами

ОПЕРАЦИИ
С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ:

Обобщающая консультация ГНСУ
с ребусами

Предлагаем вашему вниманию комментарий к одной из свежих Обобщающих налоговых консультаций — Обобщающей налоговой консультации о порядке отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами.

Она посвящена учету ценнобумажных убытков, образовавшихся в учете плательщика налога на прибыль по состоянию на 01.01.12 г.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

История вопроса

ГНСУ приказом от 21.12.12 г. № 1160 утвердила Обобщающую налоговую консультацию относительно порядка отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами (далее — ОНК № 1160). В ней налоговики изложили свою новую позицию по вопросу налогообложения операций с ценными бумагами (ЦБ). Появление ОНК № 1160 было ожидаемым — ГНСУ о ее подготовке сообщила еще в письме от 04.10.12 г. № 3074/0/61-12/15-1415. Основная цель ОНК № 1160 — разъяснить процедуру отражения в учете отрицательного финрезультата с ЦБ, образовавшегося по состоянию на 01.01.12 г. Заметим, что ОНК № 1160 оперирует нормами Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), действовавшими до 01.01.13 г., т. е. призвана урегулировать порядок налогообложения операций с ЦБ до этой даты. В свою очередь, с 01.01.13 г. в налогообложении операций с ЦБ произошли серьезные изменения, о чем см. материал на с. 53 сегодняшнего номера «БН». Представим свое видение сложившейся ситуации, но сначала напомним историю вопроса.

В письме ГНСУ от 09.08.12 г. № 320/0/71-12/15-1217* было предписано, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 гг. (начиная с I полугодия 2012 г.), плательщики с доходом за 2011 год 1 млн грн. и более учитывают лишь 25 % суммы отрицательного финрезультата операций с ЦБ и деривативами, образовавшегося по состоянию на 01.01.12 г. в порядке, предусмотренном п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ.

* Подробнее см. ком. «Ценнобумажные расходы: ГНСУ незаконно предписывает отражать отрицательный финрезультат по общей «убыточной» процедуре» // «БН», 2012, № 36, с. 6.

Эта позиция вызвала обоснованную критику, в том числе и у Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов, банковской деятельности, налоговой и таможенной политики, который в письме от 10.09.12 г. № 04-39/10-990 // «БН», 2012, № 40, с. 9 призвал налоговиков пересмотреть свою позицию, изложенную в указанном письме. При этом Комитет заметил, что ограничение размера отрицательного значения объекта налогообложения для учета в следующих отчетных периодах при применении ст. 150 НКУ не предусматривалось при применении п. 153.8 НКУ для определения прибыли от операций с ЦБ.

Налоговики, в свою очередь, пообещали выпустить по данному вопросу Обобщающую налоговую консультацию, что и было ими сделано.

Новая позиция ГНСУ

Так, в ОНК № 1160 изложена новая позиция ГНСУ касаемо отражения в налоговом учете отрицательного финрезультата по ЦБ, но сделано это в форме своеобразного ребуса, разгадав который, можно найти достаточно взвешенные выводы (см. «Как определяются убытки по ценным бумагам» на с. 50).

Разгадываем ребус

Для того чтобы разобраться в сути разъяснений налоговиков, сначала следует уточнить состав отрицательного финрезультата по операциям с ЦБ. В него входят две составляющие:

1) убытки от операций купли и продажи ЦБ, полученные в предыдущих периодах в связи с тем, что цена приобретения ЦБ оказалась выше цены продажи (таких ЦБ уже нет на балансе предприятия). Назовем эту составляющую «ценнобумажные убытки»;

2) расходы на приобретение ЦБ, которые не проданы на дату окончания предыдущего отчетного периода (числятся на балансе предприятия). То есть предприятие понесло только расходы на их приобретение, а доходы будут получены в следующих периодах — при продаже. Назовем эту составляющую «ценнобумажные расходы».

Теперь перейдем к выводам налоговиков. Для того чтобы понять, о чем хотели сказать налоговики во втором абзаце приведенной цитаты, прочитаем его в обратном порядке — «с конца»:

1) «ценные бумаги, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это ЦБ, которые остались на балансе у предприятия на конец отчетного периода;

2) «расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это расходы на приобретение ЦБ, которые остались на балансе у предприятия на конец отчетного периода (ценнобумажные расходы);

3) «отрицательное значение объекта налогообложения, не содержащее расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода» — это отрицательный финрезультат по операциям с ЦБ, «очищенный» от ценнобумажных расходов, т. е. то, что мы назвали выше ценнобумажными убытками.

Таким образом, выходит, что в рассматриваемой части налоговики хотели сказать: нормы ст. 150 НКУ применяются только к ценнобумажным убыткам.

В последнем абзаце приведенной цитаты налоговики подвели итог своих рассуждений. Для того чтобы расшифровать его суть, тоже прочитаем его «с конца»:

1) «ценные бумаги, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это ЦБ, которые числились на балансе предприятия по состоянию на 01.01.12 г.;

2) «расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это расходы на приобретение ЦБ, которые числились на балансе предприятия по состоянию на 01.01.12 г. (ценнобумажные расходы по состоянию на 01.01.12 г.);

3) «отрицательный финансовый результат, в котором не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — это отрицательный финансовый результат, в котором нет ценнобумажных расходов по состоянию на 01.01.12 г., т. е. это ценнобумажные убытки по состоянию на 01.01.12 г.;

4) «у плательщиков с доходом <…> за 2011 год, 1 миллион гривень и более учитывается только по 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами <…>, подсчитываемого по состоянию на 01.01.12 г. <…> если в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.12 г.», — в этой части налоговики хотели сказать, что у «миллионщиков» в 2012 году в расходы включается 25 % ценнобумажных убытков, сформированных по состоянию на 01.01.12 г.

Таким образом, налоговики настаивают на применении 25 % ограничения только к ценнобумажным убыткам, сформированным по состоянию на 01.01.12 г.

Возникает следующий немаловажный вопрос: как учитывать ценнобумажные расходы, сформированные по состоянию на 01.01.12 г.?

На наш взгляд, ответ на него тоже есть в ОНК № 1160. Чтобы его найти, следует обратиться к первому абзацу приведенной цитаты. В нем сказано, что в ценнобумажном учете в расходы можно включать любые расходы на приобретение ЦБ, в том числе и отрицательный финрезультат прошлых периодов, но «с учетом приведенной ниже информации». Как мы выяснили, такая «информация» касается ограничений только для ценнобумажных убытков. Следовательно, ценнобумажные расходы учитываются в декларации по налогу на прибыль за 2012 год в полной сумме, поскольку ст. 150 НКУ на них не распространяется. С таким выводом нельзя не согласиться, ведь по сути это не убытки, а расходы.

Продемонстрируем эти правила на условном примере.

Пример. В стр. 1 приложения ЦП к декларации за 2011 год была указана сумма 30000 грн. (со знаком «минус») отрицательного финрезультата по операциям с акциями. При этом по состоянию на 01.01.12 г. в учете предприятия числились акции, расходы на приобретение которых составили 20000 грн. В IV квартале 2012 года предприятие продало все имеющиеся акции за 26000 грн. Других операций с ЦБ в 2012 году не было.

Чтобы определить финансовый результат от операций с ЦБ, сначала найдем сумму ценнобумажных убытков по состоянию на 01.01.12 г. Она составит 10000 грн. (30000 - 20000).

Доходы от продажи ЦБ (акций) в 2012 году составляют 26000 тыс. грн. (стр. 1.1 приложения ЦП).

Отрицательный финансовый результат предыдущего отчетного периода от операций с ЦБ будет состоять из двух частей:

— прошлогодних ценнобумажных расходов (20000 грн.);

— разрешенной части ценнобумажных убытков 2500 грн. (10000 х
х 25 %).

Общая сумма отрицательного финрезультата по ЦБ, рассчитанная с учетом положений ОНК № 1160, составит 22500 грн. (20000 + 2500) (стр. 1.3 приложения ЦП).

Следовательно, прибыль от операций с ЦБ за 2012 год составит 3500 грн. (26000 - 22500). Эта сумма отражается в стр. 1 и 3.20 приложения ЦП и переносится в стр. 3.20 приложения IД к декларации по налогу на прибыль за 2012 год.

Мы по-прежнему категорически не согласны с таким подходом: ограничительные нормы из п. 3 подразд. 4 разд. XX НКУ в части убытков не имеют никакого отношения к отрицательному объекту налогообложения по операциям с ценными бумагами. На это обратил внимание и Комитет ВРУ в названном письме, а сейчас указанное еще и косвенно подтверждается изменениями, вносимыми в НКУ (подробнее см. с. 53).

Другие выводы ОНК

Кроме того, в ОНК № 1160 налоговики указали, что ряд писем применяется в части, ей не противоречащей, а две Обобщающие налоговые консультации отозвали (см. таблицу на с. 52).

В ОНК № 1160 прозвучали также следующие выводы, заслуживающие отдельного внимания:

1. Для субъектов хозяйствования, которые не являются профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляют операции купли-продажи ценных бумаг и других финансовых инструментов (самостоятельно получая соответствующие финансовые услуги от профессиональных участников фондового рынка), эти операции имеют статус инвестиционной деятельности и должны осуществляться в денежной форме. По всей видимости, к такому выводу налоговики пришли исходя из того, что в соответствии с п.п. 14.1.81 НКУ финансовые инвестиции разделяются на:

— прямые инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом;

— портфельные инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие покупку ценных бумаг, деривативов и других финансовых активов за денежные средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке.

Безусловно, такие выводы не соответствуют действующему законодательству, а это разграничение, приведенное в НКУ, некорректно. Понятно, что операции с ценными бумагами можно осуществлять не только на фондовом рынке, как это предусмотрено в определении портфельных инвестиций, и не только за денежные средства. Так, согласно п. 4 ст. 2 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII (далее — Закон № 1560) инвестиционная деятельность с ценными бумагами осуществляется в порядке, установленном законодательством о ценных бумагах и фондовом рынке.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV ограничение обращения и/или реализации прав по ценным бумагам может быть установлено только в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Причем в п. 8 ст. 17 названного Закона прямо говорится, что не считаются профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами операции с ценными бумагами по договорам купли-продажи или мены, заключенные непосредственно с торговцем ценными бумагами. Поэтому изложенные в ОНК № 1160 выводы касаемо обязательности денежного расчета за купленные ценные бумаги прямо противоречат действующему законодательству.

2. Инвестор в случаях и порядке, установленных законодательством Украины, обязан предоставить финансовым органам декларацию об объемах и источниках осуществляемых им инвестиций. На сегодня предоставление инвестиционных деклараций предусмотрено только для специальных субъектов, оказывающих финансовые услуги, в частности для инвестиционных фондов (см. Решение ГКЦБФР от 03.07.97 г. № 16), негосударственного пенсионного фонда (см. Распоряжение Госкомиссии по регулированию рынков финуслуг от 27.11.03 г. № 139).

Измененные «ценнобумажные» разъяснения налоговиков