Операції з цінними паперами: Узагальнююча консультація ДПСУ з ребусами

ОПЕРАЦІЇ З ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ:

Узагальнююча консультація ДПСУ з ребусами

Пропонуємо вашій увазі коментар до однієї зі «свіжих» узагальнюючих податкових консультацій — Узагальнюючої податкової консультації щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами.

Її присвячено обліку ціннопаперових збитків, що утворилися в обліку платника податку на прибуток станом на 01.01.12 р.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)

Історія питання

ДПСУ наказом від 21.12.12 р. № 1160 затвердила Узагальнюючу податкову консультацію щодо порядку відображення в податковому обліку суб’єктами господарювання операцій з цінними паперами (далі — УПК № 1160). У ній податківці виклали свою нову позицію з питання оподаткування операцій з цінними паперами (ЦП). Поява УПК № 1160 була очікуваною — ДПСУ про її підготовку повідомила ще в листі від 04.10.12 р. № 3074/0/61-12/15-1415. Основна мета УПК № 1160 — роз’яснити процедуру відображення в обліку від’ємного фінрезультату з ЦП, що утворився станом на 01.01.12 р. Зауважимо: УПК № 1160 оперує нормами Податкового кодексу України (далі — ПКУ), що діяли до 01.01.13 р., тобто має на меті врегулювати порядок оподаткування операцій з ЦП до цієї дати. У свою чергу, з 01.01.13 р. в оподаткуванні операцій з ЦП відбулися серйозні зміни, про що див. матеріал на с. 53 сьогоднішнього номера «БТ». Наведемо своє бачення ситуації, що склалася, але спочатку нагадаємо історію питання.

У листі ДПСУ від 09.08.12 р. № 320/0/71-12/15-1217* приписувалося, що в податковій декларації з податку на прибуток за звітні періоди 2012 — 2015 рр. (починаючи з I півріччя 2012 року) платники з доходом за 2011 рік 1 млн грн. і більше враховують лише 25 % суми від’ємного фінрезультату від операцій з ЦП і деривативами, що утворився станом на 01.01.12 р., у порядку, передбаченому п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПКУ.

* Докладніше див. ком. «Ціннопаперові витрати: ДПСУ незаконно приписує відображати від’ємний фінрезультат за загальною «збитковою» процедурою» // «БТ», 2012, № 36, с. 6.

Ця позиція викликала обґрунтовану критику, у тому числі й у Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, банківської діяльності, податкової та митної політики, який у листі від 10.09.12 р. № 04-39/10-990 // «БТ», 2012, № 40, с. 9 закликав податківців переглянути свою позицію, викладену в зазначеному листі. При цьому Комітет зауважив, що обмеження розміру від’ємного значення об’єкта оподаткування для обліку в наступних звітних періодах при застосуванні ст. 150 ПКУ не передбачалося при застосуванні п. 153.8 ПКУ для визначення прибутку від операцій з ЦП.

Податківці, у свою чергу, пообіцяли випустити з цього питання Узагальнюючу податкову консультацію, що вони й зробили.

Нова позиція ДПСУ

Так, в УПК № 1160 викладено нову позицію ДПСУ стосовно відображення в податковому обліку від’ємного фінрезультату за ЦП, але зроблено це у формі своєрідного ребусу, розгадавши який можна знайти доволі зважені висновки (див. «Як визначаються збитки за цінними паперами» на с. 50).

Розгадуємо ребус

Для того щоб розібратися в суті роз’яснень податківців, спочатку слід уточнити склад від’ємного фінрезультату за операціями з ЦП. До нього входять дві складові:

1) збитки від операцій купівлі та продажу ЦП, отримані в попередніх періодах у зв’язку з тим, що ціна придбання ЦП виявилася вищою за ціну продажу (таких ЦП уже немає на балансі підприємства). Назвемо цю складову «ціннопаперові збитки»;

2) витрати на придбання ЦП, що не продані на дату закінчення попереднього звітного періоду (значаться на балансі підприємства), тобто підприємство понесло тільки витрати на їх придбання, а доходи буде отримано в наступних періодах — при продажу. Назвемо цю складову «ціннопаперові витрати».

Тепер перейдемо до висновків податківців. Для того щоб зрозуміти, що мали на увазі податківці у другому абзаці наведеної цитати, прочитаємо її у зворотному порядку «з кінця»:

1) «цінні папери, які не були продані протягом звітного періоду» — це ЦП, що залишилися на балансі в підприємства на кінець звітного періоду;

2) «витрати на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду» — це витрати на придбання ЦП, що залишилися на балансі в підприємства на кінець звітного періоду (ціннопаперові витрати);

3) «від’ємне значення об’єкта оподаткування, що не містить витрат на придбання цінних паперів, які не були продані протягом звітного періоду» — це від’ємний фінрезультат за операціями з ЦП, «очищений» від ціннопаперових витрат, тобто те, що ми назвали вище ціннопаперовими збитками.

Таким чином, виходить, що в цій частині податківці хотіли сказати: норми ст. 150 ПКУ застосовуються тільки до ціннопаперових збитків.

В останньому абзаці наведеної цитати податківці підбили підсумок своїх міркувань. Для того щоб розшифрувати його суть, теж прочитаємо абзац «з кінця»:

1) «цінні папери, що не були продані станом на 01.01.12 р.» — це ЦП, що значаться на балансі підприємства станом на 01.01.12 р.;

2) «витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.12 р.» — це витрати на придбання ЦП, що значилися на балансі підприємства станом на 01.01.12 р. (ціннопаперові витрати станом на 01.01.12 р.);

3) «від’ємний фінансовий результат, у якому не містяться витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.12 р.» — це від’ємний фінансовий результат, в якому немає ціннопаперових витрат станом на 01.01.12 р., тобто це ціннопаперові збитки станом на 01.01.12 р.;

4) «у платників з доходом <…> за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше враховується лише по 25 відсотків суми від’ємного фінансового результату операцій з цінними паперами <…>, які рахуються станом на 01.01.12 р. <…> якщо у такому від’ємному фінансовому результаті не містяться витрати на придбання цінних паперів, що не були продані станом на 01.01.12 р.» — у цій частині податківці хотіли сказати, що у «мільйонників» у 2012 році до витрат уключається 25 % ціннопаперових збитків, сформованих станом на 01.01.12 р.

Таким чином, податківці наполягають на застосуванні 25 % обмеження лише до ціннопаперових збитків, сформованих станом на 01.01.12 р.

Виникає таке важливе запитання: як ураховувати ціннопаперові витрати, сформовані станом на 01.01.12 р.?

На наш погляд, відповідь на нього теж є в УПК № 1160. Щоб її знайти, слід звернутися до першого абзацу наведеної цитати. У ньому зазначено, що в ціннопаперовому обліку до витрат можна включати будь-які витрати на придбання ЦП, у тому числі й від’ємний фінрезультат минулих періодів, але «з урахуванням наведеної нижче інформації». Як ми з’ясували, така «інформація» стосується
обмежень лише для ціннопаперових збитків. Отже, ціннопаперові витрати враховуються в декларації з податку на прибуток за 2012 рік у повній сумі, оскільки ст. 150 ПКУ на них не поширюється. З таким висновком не можна не погодитися, адже, по суті, це не збитки, а витрати.

Продемонструємо ці правила на умовному прикладі.

Приклад. У ряд. 1 додатка ЦП до декларації за 2011 рік було зазначено суму 30000 грн. (зі знаком «мінус») від’ємного фінрезультату за операціями з акціями. При цьому станом на 01.01.12 р. в обліку підприємства значилися акції, витрати на придбання яких склали 20000 грн. У IV кварталі 2012 року підприємство продало все наявні акції за 26000 грн. Інших операцій з ЦП у 2012 році не було.

Щоб визначити фінансовий результат від операцій з ЦП, спочатку знайдемо суму ціннопаперових збитків станом на 01.01.12 р. Вона складе 10000 грн. (30000 - 20000).

Доходи від продажу ЦП (акцій) у 2012 році становлять 26000 тис. грн. (ряд. 1.1 додатка ЦП).

Від’ємний фінансовий результат попереднього звітного періоду від операцій з ЦП складатиметься із двох частин:

— торішніх ціннопаперових витрат (20000 грн.);

— дозволеної частини ціннопаперових збитків у сумі 2500 грн. (10000 х 25 %).

Загальна сума від’ємного фінрезультата за ЦП, розрахована з урахуванням положень УПК № 1160, становитиме 22500 грн. (20000 + 2500) (ряд. 1.3 додатка ЦП).

Отже, прибуток від операцій з ЦП за 2012 рік дорівнюватиме 3500 грн. (26000 - 22500). Ця сума відображається в ряд. 1 і 3.20 додатка ЦП та переноситься до ряд. 3.20 додатка ІД до декларації з податку на прибуток за 2012 рік.

Ми, як і раніше, категорично не згодні з таким підходом: обмежувальні норми з п. 3 підрозд. 4 розд. XX ПКУ у частині збитків ніяк не стосуються від’ємного об’єкта оподаткування за операціями з цінними паперами. На це звернув увагу і Комітет ВРУ в названому листі, а сьогодні зазначене ще й непрямо підтверджується змінами, що вносяться до ПКУ (докладніше див. с. 50).

Інші висновки УПК

Крім того, в УПК № 1160 податківці зауважили, що низка листів застосовується в частині, що їй не суперечить, а дві узагальнюючі податкові консультації відкликали (див. таблицю на с. 52).

В УПК № 1160 прозвучали також такі висновки, що заслуговують на окрему увагу.

1. Для суб’єктів господарювання, які не є професійними учасниками фондового ринку, але здійснюють операції купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів (самостійно отримуючи відповідні фінансові послуги від професійних учасників фондового ринку), ці операції мають статус інвестиційної діяльності та повинні здійснюватися в грошовій формі. Мабуть, такого висновку податківці дійшли виходячи з того, що відповідно до п.п. 14.1.81 ПКУ фінансові інвестиції розподіляються на:

— прямі інвестиції — господарські операції, що передбачають унесення коштів або майна до обміну на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою;

— портфельні інвестиції — господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за грошові кошти на фондовому ринку чи біржовому товарному ринку.

Безумовно, такі висновки не відповідають чинному законодавству, а це розмежування, наведене у ПКУ, є некоректним. Зрозуміло, що операції з цінними паперами можна здійснювати не лише на фондовому ринку, як це передбачено у визначенні портфельних інвестицій, і не тільки за грошові кошти. Так, згідно з п. 4 ст. 2 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII (далі — Закон № 1560) інвестиційна діяльність із цінними паперами здійснюється в порядку, установленому законодавством про цінні папери та фондовий ринок.

Відповідно до п. 1 ст. 4 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.06 р. № 3480-IV обмеження обігу та/або реалізації прав за цінними паперами може бути встановлено тільки у випадках та в порядку, передбачених законом. Причому в п. 8 ст. 17 названого Закону прямо вказується, що не вважаються професійною діяльністю з торгівлі цінними паперами операції з цінними паперами за договорами купівлі-продажу або міни, укладені безпосередньо з торговцем цінними паперами. Тому викладені в УПК № 1160 висновки стосовно обов’язковості грошового розрахунку за куплені цінні папери прямо суперечать чинному законодавству.

2. Інвестор у випадках та порядку, установлених законодавством України, зобов’язаний подати фінансовим органам декларацію про обсяги та джерела здійснюваних ним інвестицій. На сьогодні подання інвестиційних декларацій передбачено лише для спеціальних суб’єктів, які надають фінансові послуги, зокрема, для інвестиційних фондів (див. рішення ДКЦПФР від 03.07.97 р. № 16), недержавного пенсійного фонду (див. розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінпослуг від 27.11.03 р. № 139).

Змінені «ціннопаперові» роз’яснення податківців