СПЕЦРЕЖИМЫ
ПО ФСН И НДС
И АРЕНДОВАННЫЕ ЗЕМЛИ,
не прошедшие госрегистрацию:
позиция ВАдСУ
Письмо Высшего административного суда Украины от 28.12.12 г. № 2614/12/13-12
«О взимании фиксированного сельскохозяйственного налога и применении специального режима обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского хозяйства»
Напомним, что на сегодняшний день с целью развития сельскохозяйственного производства сельскохозяйственным товаропроизводителям предоставлены некоторые льготы в налогообложении, а именно право выбора:
— фиксированного сельскохозяйственного налога (далее — ФСН). Для этого у сельхозпредприятия доля сельскохозяйственного товаропроизводства* за предыдущий налоговый (отчетный) год должна равняться или превышать 75 % общего объема дохода субъекта хозяйствования (п. 301.1 Налогового кодекса Украины; далее — НКУ);
— специального режима обложения НДС. Чтобы использовать такой спецрежим по НДС, сельхозпредприятия должны соблюдать критерий, установленный п. 209.6 НКУ: удельный вес стоимости сельхозтоваров** (услуг) должен составлять не менее 75 % стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов в совокупности.
* Долей сельскохозяйственного товаропроизводства в соответствии с п.п. 14.1.262 НКУ считается удельный вес дохода сельхозтоваропроизводителя, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, в общей сумме его дохода, учитываемого при определении права такого товаропроизводителя на регистрацию в качестве плательщика налога.
** Сельскохозяйственными товарами считаются товары, указанные в товарных группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 НКУ распространяется действие спецрежима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготавливаются), а услуги предоставляются, непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем (п. 209.7 НКУ).
Для определения таких критериев учитывается продукция, произведенная (выращенная) как на собственных земельных участках, так и на участках, предоставленных им в пользование, в том числе на условиях аренды (п.п. 14.1.235 НКУ).
При этом, как утверждают налоговики (письмо от 16.08.12 г. № 469/0/61-12/15-3415), сельхозтоваропроизводители, использующие в своей деятельности арендованные мощности (земли), должны учитывать, что право аренды земельного участка возникает у субъекта хозяйствования только с момента государственной регистрации*** договора аренды (ст. 125 Земельного кодекса Украины; далее — ЗКУ). Поэтому налоговики требуют, чтобы договоры аренды на земельные угодья, используемые сельхозтоваропроизводителями, были надлежащим образом зарегистрированы. Если этого не сделать (независимо от причин), то, по мнению налоговиков, у арендатора не возникает ни право пользования землей, ни право собственности на посевы и насаждения сельхозкультур и на произведенную на таких землях продукцию (ч. 1 ст. 95 ЗКУ), а следовательно, вся продукция, выращенная на таких землях, не считается выращенной на арендованных мощностях.
*** Осуществлять такую регистрацию субъекты хозяйствования с начала 2013 года должны в соответствии со ст. 4 Закона Украины «О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их обременений» в редакции от 11.02.10 г. № 1878-VI, а до 01.01.13 г. такая обязанность устанавливалась ст. 20 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (была исключена из данного Закона 01.01.13 г.).
В связи с этим налоговики настаивают: сельхозпродукция, произведенная (выращенная) на земельных участках, относительно которых договоры аренды не заключены либо заключены, но не зарегистрированы в установленном порядке, не может считаться выращенной собственными силами с целью применения спецрежимов налогообложения и не должна учитываться при определении критериев работы на этих спецрежимах.
Ориентируясь на такую позицию, налоговики на местах последние два года, проводя проверки и выявляя незарегистрированные договоры аренды, пересчитывали критерии работы на ФСН и спецрежиме по НДС, и в случае их невыполнения доначисляли налоговые обязательства и налагали достаточно крупные штрафы.
Мы не согласны с позицией налоговиков, поскольку, в отличие от земельного законодательства, налоговое законодательство не требует госрегистрации договора аренды земельного участка (пая) как обязательного признака для квалификации соответствующего участка в качестве находящегося в пользовании сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Наше мнение поддерживает и ВАдСУ в комментируемом письме, где он предоставил рекомендации, которые должны использоваться судами при решении вопросов, связанных с применением норм НКУ, регулирующих взимание ФСН и использование спецрежима по НДС.
Так, в частности, в этом письме ВАдСУ указывает на то, что НКУ не детализирует требования к правовому титулу, в соответствии с которым у лица возникает право пользования земельным участком, где расположены сельскохозяйственные угодья, а также к правоустанавливающим документам, которыми подтверждаются соответствующие права на земельные участки. Поэтому можно говорить, что при таких обстоятельствах любое право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, на каких бы основаниях ни возникало такое право, является надлежащим для подтверждения доли сельскохозяйственного товаропроизводства для целей взимания ФСН или критерия для выбора спецрежима по НДС.
Кроме того, ВАдСУ отмечает: поскольку нормы НКУ имеют приоритет перед нормами других областей права в регулировании налоговых правоотношений, то несоблюдение норм земельного законодательства по регистрации права аренды земельных участков не может быть препятствием для квалификации сельскохозяйственных угодий как находящихся в пользовании товаропроизводителя для целей взимания ФСН или пребывания на спецрежиме по НДС.
С учетом этого ВАдСУ считает, что в случае несоблюдения плательщиками налогов норм земельного законодательства по регистрации договоров аренды земельных участков, если при этом соблюдены требования законодательства налогового, у налоговых органов отсутствуют основания для применения каких-либо санкций к плательщикам ФСН и лицам, применяющим спецрежим по НДС. Поэтому налоговыми органами не может быть принято решение как об отмене регистрации плательщика ФСН, так и о налогообложении выращенной продукции на таких угодьях по другим правилам, чем в режиме ФСН, или начислении налоговых обязательств по НДС не по специальным правилам.
Кроме того, ВАдСУ указал, что налоговые органы наделены полномочиями контролировать соблюдение плательщиками налогов норм налогового и отдельных норм хозяйственного законодательства в случаях, прямо предусмотренных законом. Функции контроля за соблюдением норм земельного законодательства к полномочиям органов государственной налоговой службы не относятся. Соответственно, нарушение плательщиками норм другого законодательства, соблюдение которого не контролируется органами государственной налоговой службы, не может быть основанием для применения ответственности, предусмотренной нормами НКУ.
Хотим отметить, что суды даже до появления комментируемого письма при решении вопроса о том, влияет ли оформление права пользования земельными участками на правомерность пребывания сельскохозяйственного товаропроизводителя в статусе плательщика ФСН и работающего в спецрежиме по НДС, становились на сторону плательщиков и признавали требования налоговиков об обязанности регистрации договоров аренды и доначисления налоговых обязательств недействительными. См., в частности, постановления Винницкого окружного административного суда от 20.01.12 г. по делу № 2а/0270/5651/11 и от 27.11.12 г. по делу № 2а/0270/5141/12, постановление Николаевского окружного административного суда от 18.07.12 г. по делу № 2а-2170/12/1470, определение Винницкого апелляционного административного суда от 07.02.12 г. по делу № 2а/0270/4906/11 и пр.
