СПЕЦРЕЖИМИ
З ФСП І ПДВ
ТА ОРЕНДОВАНІ ЗЕМЛІ,
які не пройшли держреєстрацію,
— позиція ВАдСУ
Лист Вищого адміністративного суду України від 28.12.12 р. № 2614/12/13-12
«Щодо справляння фіксованого сільськогосподарського податку та застосування спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість діяльності у сфері сільського господарства»
Нагадаємо, що на сьогодні з метою розвитку сільськогосподарського виробництва сільськогосподарським товаровиробникам надано деякі пільги в оподаткуванні, а саме, вони мають право обрати:
— фіксований сільськогосподарський податок (далі — ФСП). Для цього у сільгосппідприємства частка сільськогосподарського товаровиробництва* за попередній податковий (звітний) рік має дорівнювати або перевищувати 75 % загального обсягу доходу суб’єкта господарювання (п. 301.1 Податкового кодексу України; далі — ПКУ);
— спеціальний режим оподаткування ПДВ. Щоб використовувати такий спецрежим з ПДВ, сільгосппідприємства мають дотриматися критерію, встановленого п. 209.6 ПКУ: питома вага вартості сільгосптоварів** (послуг) має становити не менш як 75 % вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
* Часткою сільськогосподарського товаровиробництва відповідно до п.п. 14.1.262 ПКУ вважається питома вага доходу сільгосптоваровиробника, отриманого від реалізації сільгосппродукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.
** Сільськогосподарськими товарами вважаються товари, зазначені у товарних групах 1 — 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до п. 209.17 ПКУ поширюється дія спецрежиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються безпосередньо платником податку — суб’єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку — їх виробником (п.п. 209.7 ПКУ).
Для визначення таких критеріїв враховується продукція, вироблена (вирощена) як на власних земельних ділянках, так і на ділянках, наданих їм у користування, у тому числі на умовах оренди (п.п. 14.1.235 ПКУ).
При цьому, як стверджують податківці (лист від 16.08.12 р. № 469/0/61-12/15-3415), сільгосптоваровиробники, які використовують у своїй діяльності орендовані потужності (землі), мають враховувати, що право оренди земельної ділянки виникає у суб’єкта господарювання лише з моменту державної реєстрації*** договору оренди (ст. 125 Земельного кодексу України; далі — ЗКУ). А тому податківці вимагають, щоб договори оренди на земельні угіддя, які використовують сільгосптоваровиробники, були належним чином зареєстровані. Якщо цього не зробити (незалежно від причин), то, на думку податківців, у орендаря не виникає ані право користування землею, ані право власності на посіви і насадження сільгоспкультур та на вироблену продукцію на таких землях (ч. 1 ст. 95 ЗКУ), а отже, вся продукція, вирощена на таких землях, не вважається вирощеною на орендованих потужностях.
*** Проводити таку реєстрацію суб’єкти господарювання з початку 2013 року мають відповідно до ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» в редакції від 11.02.10 р. № 1878-VI, а до 01.01.13 р. такий обов’язок встановлювався ст. 20 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV (була виключена із цього Закону 01.01.13 р.).
У зв’язку з цим податківці наполягають: сільгосппродукція, вироблена (вирощена) на земельних ділянках, щодо яких договори оренди не укладені або укладені, але не зареєстровані у встановленому порядку, не може вважатися власно вирощеною з метою застосування спецрежимів оподаткування і не повинна враховуватися при визначенні критеріїв перебування на цих спецрежимах.
Орієнтуючись на таку позицію, податківці на місцях останні два роки, проводячи перевірки і виявляючи незареєстровані договори оренди, перераховували критерії перебування на ФСП та спецрежимі з ПДВ, і у випадку їх невиконання донараховували податкові зобов’язання та накладали чималі штрафи.
Ми не згодні з позицією податківців, оскільки на відміну від земельного законодавства податкове законодавство не вимагає держреєстрації договору оренди земельної ділянки (паю) як обов’язкової ознаки для кваліфікації відповідної ділянки як такої, що знаходиться у користуванні сільськогосподарського товаровиробника.
Нашу думку підтримує і ВАдСУ у листі, що коментується, в якому він надав рекомендації, які мають застосовувати суди при вирішенні питань, пов’язаних із застосуванням норм ПКУ, які регулюють справляння ФСП та використання спецрежиму з ПДВ.
Так, зокрема, у цьому листі ВАдСУ вказує на те, що ПКУ не деталізує вимог до правового титулу, відповідно до якого у особи виникає право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, а також до правовстановлюючих документів, якими підтверджуються відповідні права на земельні ділянки. А тому можна говорити, що за таких обставин будь-яке право користування земельною ділянкою, на якій розташовані сільськогосподарські угіддя, хоч би з яких підстав не виникало таке право, є належним для підтвердження частки сільськогосподарського товаровиробництва для цілей справляння ФСП чи критерію для обрання спецрежиму з ПДВ.
Крім того, ВАдСУ зазначає, що оскільки норми ПКУ пріоритетні перед нормами інших галузей права у регулюванні податкових правовідносин, то: недотримання норм земельного законодавства щодо реєстрації права оренди земельних ділянок не може бути перешкодою для кваліфікації сільськогосподарських угідь як таких, що знаходяться у користуванні товаровиробника для цілей справляння ФСП чи перебування на спецрежимі з ПДВ.
Ураховуючи це, ВАдСУ вважає, що у разі недотримання платниками податків норм земельного законодавства щодо реєстрації договорів оренди земельних ділянок, якщо при цьому дотримано вимоги законодавства податкового, у податкових органів відсутні підстави для застосування будь-яких негативних наслідків до платників ФСП та осіб, які застосовують спецрежим з ПДВ. Тому податковими органами не може бути прийнято рішення як про скасування реєстрації платника ФСП, так і про оподаткування вирощеної продукції на таких угіддях за іншими правилами, ніж у режимі ФСП, чи нарахування податкових зобов’язань із ПДВ не за спеціальними правилами.
Крім того, ВАдСУ вказав, що податкові органи наділені повноваженнями контролювати дотримання платниками податків норм податкового та окремих норм господарського законодавства у випадках, прямо передбачених законом. Функції контролю за дотриманням норм земельного законодавства до повноважень органів державної податкової служби не належать. Відповідно, порушення платниками норм іншого законодавства, дотримання якого не контролюється органами державної податкової служби, не можуть бути підставою для застосування відповідальності, передбаченої нормами ПКУ.
Хочемо зазначити, що суди навіть до появи листа, що коментується, при вирішенні питання про те, чи впливає оформлення права користування земельними ділянками на правомірність перебування сільськогосподарського товаровиробника в статусі платника ФСП і застосування спецрежиму з ПДВ, ставали на користь платників і визнавали вимоги податківців щодо обов’язку реєстрації договорів оренди і донарахування податкових зобов’язань недійсними. Див. зокрема, постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 20.01.12 р. у справі № 2а/0270/5651/11 та від 27.11.12 р. у справі № 2а/0270/5141/12, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.07.12 р. у справі № 2а-2170/12/1470, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 07.02.12 р. у справі № 2а/0270/4906/11 тощо.
