Экспорт услуг на условиях предоплаты не попадает под валютный контроль
Фирма занимается экспортом IT-услуг (программирование) через Интернет. Раз в месяц выставляем заказчику инвойс, на основании которого в течение нескольких дней на наш валютный счет поступает оплата. Акт выполненных работ составляем 1 раз в 3 месяца. Не будет ли здесь нарушен 90-дневный срок расчетов в иностранной валюте? Обязательно ли составлять акт раз в месяц?
(г. Харьков)
Валютный контроль. Как следует из вопроса, предприятие предоставляет нерезиденту услуги (экспорт услуг) на условиях предварительной оплаты. В таком случае данные операции не попадают под контроль за осуществлением расчетов в иностранной валюте.
Требование о соблюдении сроков расчетов в иностранной валюте установлено Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР (далее — Закон № 185). Порядок контроля за экспортно-импортными операциями установлен Инструкцией о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденной постановлением НБУ от 24.03.99 г. № 136 (далее — Инструкция № 136).
Так, в соответствии со ст. 1 Закона № 185 в случае экспорта работ (услуг), прав интеллектуальной собственности выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позже 180 календарных дней (до 19.11.13 г. — 90 календарных дней)* с момента подписания акта или другого документа, который удостоверяет выполнение работ, предоставление услуг, экспорт прав интеллектуальной собственности.
* В ст. 1 Закона № 185 предусмотрен 180-дневный срок, однако НБУ предоставлено право сокращать его. Этот срок был в очередной раз сокращен до 90 календарных дней (постановление НБУ от 14.05.13 г. № 163).
Как видим, экспортная операция контролируется в ситуации, противоположной той, которая описана в вопросе: сначала предоставляется услуга, что подтверждается актом, а затем производится оплата. Выручка должна поступить не позднее 180 (сейчас — 90) календарных дней с момента составления акта предоставленных услуг.
Следовательно, если украинское предприятие сначала получает оплату от нерезидента, а затем происходит подписание акта, подтверждающего факт предоставления услуг, то данная операция не попадает под валютный контроль и, соответственно, пеня за нарушение сроков расчетов (0,3 % недополученной валютной выручки за каждый день просрочки) здесь не грозит.
Составление акта. Что касается периодичности составления акта предоставленных услуг, то этот момент важен, так как в налоговом учете доходы отражаются в момент составления акта или другого документа, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг (абз. 2 п. 137.1 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ). Сумма предварительной оплаты, полученной в иностранной валюте в счет оплаты услуг, доходы налогоплательщика не увеличивает (подпункт 136.1.1 НКУ).
Гостаможслужба в письме от 06.10.11 г. № 12.2/2/1599-ЕП подтвердила, что информация в виде программного продукта, которая передается сетью Интернет без перемещения через таможенную границу Украины носителей информации, не декларируется таможенным органам. Соответственно, документом, подтверждающим факт предоставления IT-услуг (разработки компьютерной программы), является акт или другой документ, подтверждающий предоставление услуг.
Дата составления акта должна соответствовать дате фактического предоставления услуг заказчику, что должно быть подтверждено документально. Если предприятие ежемесячно выставляет заказчику счет по итогам фактически сделанной работы, то, соответственно, у представителей налоговых органов могут быть обоснованные претензии по несвоевременности составления акта и отражения доходов. Заметим, что в письме ГНСУ от 06.02.12 г. № 2282/6/15-1415 говорится, что для признания дохода можно ориентироваться и на специальный счет-фактуру (акт передачи оказанных услуг), составление которого может быть предусмотрено в договоре. Такой документ, по мнению ГНСУ, может рассматриваться как прочий документ, подтверждающий факт предоставления услуг в случае фактического осуществления операции.
Отсюда вытекает наиболее, на наш взгляд, логичный порядок документального оформления и отражения в учете данной операции. Предприятие ежемесячно выставляет заказчику инвойс (счет-фактуру) по результатам фактически проведенной работы. Этот документ является и основанием для оплаты, и одновременно актом передачи предоставленных услуг заказчику, что следует зафиксировать в договоре. В таком случае доходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете предприятие будет отражать ежемесячно на дату выставления инвойса (дополнительно составлять акт предоставленных услуг нет необходимости), а оплата будет поступать в ближайшие дни (постоплата).
Если исполнитель IT-услуг по каким-либо причинам хочет отражать доходы не ежемесячно, а один раз в 3 месяца (обязательно в пределах отчетного квартала), то во избежание спора с проверяющими ему нужно обосновывать, что составляемый инвойс не подтверждает факт выполнения услуг. Например, в договоре стороны могут указать, что в течение отчетного квартала заказчик ежемесячно перечисляет исполнителю денежные средства согласно выставленному счету, предназначенные для выполнения запланированного объема работ (предоплата). В течение отчетного квартала осуществляется выполнение заказов, в том числе изготовление программных продуктов, их опробирование, доработка, устранение неполадок и т. п. По итогам отчетного квартала (не позднее последнего календарного дня отчетного квартала) исполнитель оценивает объем услуг, фактически предоставленных в отчетном периоде, и составляет соответствующий акт.
В таком случае составление акта и, соответственно, отражение дохода один раз в три месяца (на конец отчетного квартала) будут иметь под собой основание. Заметим, что момент отражения доходов в налоговом учете тесно увязан с датой возникновения доходов в бухгалтерском учете. И здесь исполнителю IT-услуг может помочь п. 10 П(С)БУ 15 «Доход» , согласно которому доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.
В соответствии с п. 1 раздела II НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» баланс предприятия составляется на конец последнего дня отчетного периода. В свою очередь, согласно п. 1 ст. 13 Закона о бухучете* отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Таким образом, составив на конец отчетного квартала акт предоставленных услуг, исполнитель отразит на эту дату доходы и в налоговом, и в бухгалтерском учете.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-ХIV.
Следует помнить, что результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий (п. 10 П(С)БУ 15):
— возможности достоверной оценки дохода;
— вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
— возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
— возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.
Оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится (п. 11 П(С)БУ 15):
— изучением выполненной работы;
— определением удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
— определением удельного веса расходов, которые несет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем оказанных услуг на эту же дату.
Завершая рассмотрение вопроса периодичности составления акта, заметим, что для налога на прибыль отчетным периодом является квартал (полугодие, три квартала и год), а с 1 января 2013 года для большинства плательщиков отчетным периодом является год, поэтому, даже если налоговики докажут, что исполнитель несвоевременно (т. е. не ежемесячно на основании выставленного инвойса) отразил налоговые доходы, к недоимке это приведет далеко не всегда.
Сумма доходов. Несвоевременное составление акта (если проверяющим удастся доказать, что доходы нужно было отражать ежемесячно на дату выставления счета заказчику) также может сказаться на размере доходов по данной операции. Порядок определения доходов от экспорта услуг зависит от того, какое событие происходит первым, — предоставление услуг или получение оплаты.
То, как сейчас исполнитель оформляет данные операции, свидетельствует о предоставлении услуг на условиях предоплаты. Соответственно, доходы от экспорта услуг предприятие отражает на дату составления акта, но по курсу НБУ, действующему на момент получения оплаты от иностранного покупателя. Немонетарная задолженность перед заказчиком (задолженность по полученным авансам), выраженная в иностранной валюте, не пересчитывается ни на дату баланса, ни на дату ее погашения.
Признание инвойса документом, подтверждающим факт передачи заказчику предоставленных услуг, меняет очередность событий: сначала — акт, затем (через несколько дней) — оплата. В таком случае услуги предоставляются нерезиденту на условиях постоплаты, т. е. доходы отражаются по курсу НБУ на дату составления акта. Впоследствии доходы не пересчитываются, а вот задолженность заказчика, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитывать на дату баланса и на дату погашения такой задолженности, где опять же важное значение имеет курс НБУ на дату отражения доходов (т. е. на дату составления акта).
НДС. Что касается НДС, то согласно подпункту «в» п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования (место поставки таких услуг — не территория Украины). Следовательно, рассматриваемые услуги не являются объектом обложения НДС, поскольку согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются услуги, место поставки которых — территория Украины.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО
