Експорт послуг на умовах передоплати не підпадає під валютний контроль

Фірма займається експортом IT-услуг (програмування) через Інтернет. Раз на місяць виставляємо замовнику інвойс, на підставі якого протягом декількох днів на наш валютний рахунок надходить оплата. Акт виконаних робіт складаємо один раз на три місяці. Чи не буде тут порушено 90-денний строк розрахунків в іноземній валюті? Чи обов’язково складати акт раз на місяць?

(м. Харків)

Валютний контроль. Як випливає із запитання, підприємство надає нерезиденту послуги (експорт послуг) на умовах попередньої оплати. У такому разі ці операції не підпадають під контроль за здійсненням розрахунків в іноземній валюті.

Вимогу про додержання строків розрахунків в іноземній валюті встановлено Законом України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР (далі — Закон № 185). Порядок контролю за експортно-імпортними операціями встановлено Інструкцією про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженою постановою НБУ від 24.03.99 р. № 136 (далі — Інструкція № 136).

Так, відповідно до ст. 1 Закону № 185 у разі експорту робіт (послуг), прав інтелектуальної власності виручка резидентів в іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів (до 19.11.13 р. — 90 календарних днів)* з моменту підписання акта чи іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг, експорт прав інтелектуальної власності.

* У ст. 1 Закону № 185 передбачено 180-денний строк, однак НБУ надано право скорочувати його. Цей строк був укотре скорочено до 90 календарних днів (постанова НБУ від 14.05.13 р. № 163).

Як бачимо, експортна операція контролюється в ситуації, протилежній описаній в запитанні: спочатку надається послуга, що підтверджується актом, а потім провадиться оплата. Виручка має надійти не пізніше 180 (на сьогодні — 90) календарних днів з моменту складання акта наданих послуг.

Отже, якщо українське підприємство спочатку отримує оплату від нерезидента, а потім відбувається підписання акта, що підтверджує факт надання послуг, то ця операція не підпадає під валютний контроль і, відповідно, пеня за порушення строків розрахунків (0,3 % недоотриманої валютної виручки за кожен день прострочення) тут не загрожує.

Складання акта. Що стосується періодичності складання акта наданих послуг, то цей момент є важливим, оскільки в податковому обліку доходи відображаються в момент складання акта чи іншого документа, що підтверджує виконання робіт або надання послуг (абз. 2 п. 137.1 Податкового кодексу України, далі — ПКУ). Сума попередньої оплати, отриманої в іноземній валюті в рахунок оплати послуг, доходи платника податків не збільшує (п.п. 136.1.1 ПКУ).

Держмитслужба в листі від 06.10.11 р. № 12.2/2/1599-ЕП підтвердила, що інформація у вигляді програмного продукту, яка передається мережею Інтернет без переміщення через митний кордон України носіїв інформації, не декларується митним органам. Відповідно документом, що підтверджує факт надання IT-услуг (розробки комп’ютерної програми), є акт чи інший документ, що підтверджує надання послуг.

Дата складання акта має відповідати даті фактичного надання послуг замовнику, що має бути підтверджено документально. Якщо підприємство щомісяця виставляє замовнику рахунок за підсумками фактично виконаної роботи, то, відповідно, у представників податкових органів можуть бути обґрунтовані претензії щодо несвоєчасності складання акта і відображення доходів. Зауважимо: у листі ДПСУ від 06.02.12 р. № 2282/6/15-1415 указується, що для визнання доходу можна орієнтуватися і на спеціальний рахунок (акт передачі наданих послуг), складання якого може бути передбачено в договорі. Такий документ, на думку ДПСУ, може розглядатися як інший документ, що підтверджує факт надання послуг у разі фактичного здійснення операції.

Звідси випливає, на наш погляд, найлогічніший порядок документального оформлення та відображення в обліку цієї операції. Підприємство щомісяця виставляє замовнику інвойс (рахунок) за результатами фактично проведеної роботи. Цей документ є і підставою для оплати, й водночас актом передачі наданих послуг замовнику, що слід зафіксувати в договорі. У такому разі доходи і в податковому, і в бухгалтерському обліку підприємство щомісяця відображатиме на дату виставляння інвойсу (додатково складати акт наданих послуг немає потреби), а оплата надходитиме найближчими днями (післяплата).

Якщо виконавець IT-услуг з будь-яких причин хоче відображати доходи не щомісяця, а один раз на три місяці (обов’язково в межах звітного кварталу), то для уникнення спору з перевіряючими йому потрібно обґрунтувати, що інвойс, який складається, не підтверджує факт виконання послуг. Наприклад, у договорі сторони можуть застерегти, що протягом звітного кварталу замовник щомісяця перераховує виконавцю згідно з виставленим рахунком грошові кошти, призначені для виконання запланованого обсягу робіт (передоплату). Протягом звітного кварталу здійснюється виконання замовлень, у тому числі виготовлення програмних продуктів, їх випробування, доопрацювання, усунення неполадок тощо. За підсумками звітного кварталу (не пізніше останнього календарного дня звітного кварталу) виконавець оцінює обсяг послуг, фактично наданих у звітному періоді, і складає відповідний акт.

У такому разі складання акта і, відповідно, відображення доходу один раз на три місяці (на кінець звітного кварталу) матиме під собою підставу. Зауважимо, що момент відображення доходів у податковому обліку тісно пов’язаний з датою виникнення доходів у бухгалтерському обліку. І тут виконавцю IT-услуг може допомогти п. 10 П(С)БО 15 «Дохід», згідно з яким дохід, пов’язаний із наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінено результат цієї операції.

Відповідно до п. 1 розд. II НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. У свою чергу, згідно з п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік* звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік. Проміжна звітність складається щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року у складі Балансу та Звіту про фінансові результати. Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року). Таким чином, склавши на кінець звітного кварталу акт наданих послуг, виконавець відобразить на цю дату доходи і в податковому, і в бухгалтерському обліку.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

Слід пам’ятати, що результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінено за наявності всіх наведених нижче умов (п. 10 П(С)БО 15):

— можливості достовірної оцінки доходу;

— імовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

— можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу;

— можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться (п. 11 П(С)БО 15):

— вивченням виконаної роботи;

— визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які має бути надано;

— визначенням питомої ваги витрат, які несе підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає лише ті витрати, що відоб-ражають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Завершуючи розгляд питання періодичності складання акта, зауважимо: для податку на прибуток звітним періодом є квартал (півріччя, три квартали та рік), а з 1 січня 2013 року для більшості платників звітним періодом є рік, тому навіть якщо податківці доведуть, що виконавець несвоєчасно (тобто не щомісяця на підставі виставленого інвойсу) відобразив податкові доходи, до недоїмки це призведе аж ніяк не завжди.

Сума доходів. Несвоєчасне складання акта (якщо перевіряючим удасться довести, що доходи потрібно було відображати щомісяця на дату виставляння рахунка замовнику) також може позначитися на розмірі доходів за цією операцією. Порядок визначення доходів від експорту послуг залежить від того, яка подія відбувається першою — надання послуг чи отримання оплати.

Те, як сьогодні виконавець оформляє ці операції, свідчить про надання послуг на умовах передоплати. Відповідно доходи від експорту послуг підприємство відображає на дату складання акта, але за курсом НБУ, що діє на момент отримання оплати від іноземного покупця. Немонетарна заборгованість перед замовником (заборгованість за отриманими авансами), виражена в іноземній валюті, не перераховується ні на дату балансу, ні на дату її погашення.

Визнання інвойсу документом, що підтверджує факт передачі замовнику наданих послуг, змінює черговість подій: спочатку — акт, потім (через кілька днів) — оплата. У такому разі послуги надаються нерезиденту на умовах післяплати, тобто доходи відображаються за курсом НБУ на дату складання акта. Надалі доходи не перераховуються, а от заборгованість замовника, виражена в іноземній валюті, потрібно перераховувати на дату балансу і на дату погашення такої заборгованості, де знову ж таки важливе значення має курс НБУ на дату відображення доходів (тобто на дату складання акта).

ПДВ. Що стосується ПДВ, то згідно з п.п. «в» п. 186.3 місцем постачання послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання (місце постачання таких послуг — не територія України). Отже, ці послуги не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки відповідно до п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є послуги, місце постачання яких — територія України.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО