НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТЬ ПРАВОВЫХ СДЕЛОК:
налоговики могут доначислять налоговые обязательства по ним самостоятельно
Письмо Министерства доходов и сборов Украины от 27.05.13 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15
«О недействительности правовых сделок и полномочий органов ГНС»
В комментируемом письме Миндоходов изложена позиция относительно самостоятельного признания налоговиками сделок недействительными с последующим доначислением налоговых обязательств. Налоговики, по сути, обобщили применяемую ними практику. Общие выводы письма состоят в следующем:
1. Органы ГНС могут отражать в акте проверки признаки недействительности (ничтожности) правовых сделок* и доначислять по таким сделкам налоговые обязательства. Следует заметить, что практика указания в акте проверки признаков недействительности сделок по разным основаниям, в частности по основаниям ст. 228, ст. 234, ст. 235 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ), ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины (далее — ХКУ), весьма распространена. В дальнейшем по таким сделкам налоговики доначисляют самостоятельно налоговые обязательства. И хотя указанные действия не соответствуют нормам действующего законодательства, к сожалению, они находят поддержку в судах высших инстанций.
* Детальнее об этой проблеме см. статью «Признание сделки ничтожной: как бороться с налоговиками» // «БН», 2011, № 44, с. 30.
Выявленные факты заключения сделок с целью уклонения от уплаты налогов действительно могут свидетельствовать об их недействительности на основании ч. 3 ст. 228, ч. 1 ст. 234 ГКУ, ч. 1 ст. 207 ХКУ. Однако такие сделки относятся к категории оспоримых, и их недействительность должна признаваться в судебном порядке, что подтверждено было и в письме ВАдСУ от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 (далее — письмо № 742), на которое сослались в письме налоговики.
Между тем налоговики идут другим путем: в акте проверки они ссылаются на наличие признаков недействительности сделки, а также на то, что она не имела реального характера. На этом основании без признания сделки недействительной налоговики доначисляют налоговые обязательства.
Причем возможность проведения таких действий была подтверждена в письме № 742. Кроме того, указанные действия в свое время были одобрены судами (см. письмо ВАдСУ от 30.07.10 г. № 1158/11/13-10). А в п. 3.11 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.13 г. № 11 «О некоторых вопросах признания правовых сделок (хозяйственных договоров) недействительными» было указано следующее: «С учетом того, что фиктивная сделка не направлена на приобретение, изменение либо прекращение гражданских прав и обязанностей, она не создает гражданско-правовых последствий независимо от того, была ли она признана судом недействительной». И это несмотря на то, что согласно положениям ч. 2 ст. 234 ГКУ фиктивная правовая сделка признается недействительной судом.
Итак, на сегодня можно сказать, что налоговики при поддержке судебных инстанций весьма произвольно трактуют нормы законодательства. При этом суды преимущественно сосредотачиваются на исследовании доказательств реальности совершенных сделок. Поэтому выиграть дело в суде, основываясь только на том, что сделки не были признаны в судебном порядке недействительными, будет непросто. В связи с этим особое внимание следует уделить подтверждению реальности сделок, в том числе и надлежащему документальному оформлению операций, хотя и это не является «панацеей» (см. ниже). А то обстоятельство, что сделки не были признаны в судебном порядке недействительными, можно использовать в суде в качестве дополнительной аргументации.
2. Формально составленные, но недостоверные документы при отсутствии факта приобретения товаров или услуг не дают права на налоговые расходы и на налоговый кредит по НДС даже при наличии факта уплаты средств.
Описывая данную проблему, налоговики в письме привели ссылку на международную практику, в частности на решение Европейского суда по правам человека по делу по иску общества «Интерсплав» против Украины (2007 год) и по делу по иску общества «Булвес» против Болгарии (2009 год).
В п. 71 решения по делу «Булвес» АД против Болгарии» Европейский Суд по правам человека пришел к следующему выводу: «компания-заявитель не должна нести ответственность за последствия невыполнения поставщиком его обязанностей по своевременному декларированию НДС и, как следствие, уплачивать НДС повторно вместе с пеней. Суд считает, что такие требования приравниваются к чрезвычайному обременению для компании-заявителя, что нарушило справедливый баланс, который должен был поддерживаться между требованиями общих интересов и требованиями защиты права собственности».
В соответствии со ст. 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского Суда по правам человека» от 23.02.06 г. № 3477-IV решения Европейского Суда по правам человека имеют в Украине значение источника права. Учет практики Европейского Суда по правам человека при решении дел предусмотрен также ч. 2 ст. 8 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Вместе с тем налоговики в письме сделали акцент на фискальные положения письма № 742, в котором среди прочего было отмечено, что «при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или в случае если приобретенные товары либо услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов либо уплаты денежных средств».
От себя добавим следующее: несмотря на наличие таких фискальных разъяснений большинство дел, в которых приводилась ссылка на названную международную практику, выигрывались плательщиками в суде. Причем эта позиция нашла поддержку и в самом ВАдСУ, который, ссылаясь на указанные обстоятельства, отказывает в обжаловании налоговиками в Верховном Суде Украины положительных решений, вынесенных ВАдСУ (см. определения ВАдСУ от 27.09.12 г. по делу № В/9991/3300/12*, от 06.02.13 г. по делу № В/800/606/13**, от 05.03.13 г. № В/800/846/13***).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/26211298
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29149637
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/29964690
Из этого можно заключить, что грамотная ссылка на международную практику существенно повышает шансы налогоплательщиков выиграть дело в суде.
3. Выводы акта проверки и сам акт проверки не являются решением органа властных полномочий и не могут быть обжалованы в судебном порядке.
В письме ГНСУ от 31.07.12 г. № 20727/7/10-0217/2986****, на которое была дана ссылка и в комментируемом письме, было указано, что налогоплательщики могут обжаловать определенные процессуальные действия органа ГНС при проведении проверки (например, исключение оригиналов первичных документов и т. п.), кроме действий относительно оформления и составления акта проверки. Такие же выводы высказывались и в письме ГНСУ от 19.10.12 г. № 1915/0/141-12/О/22-1214.
**** См. ком. «Налоговые проверки в рамках уголовных дел» // «БН», 2012, № 43, с. 10.
На этом основании некоторым плательщикам удавалось успешно обжаловать процессуальные действия налоговиков по внесению в акт проверки информации, не соответствующей действующему законодательству Украины и фактическим обстоятельствам дела, в частности, касаемо выводов о том, что правовые сделки не повлекли реального наступления юридических последствий (см., в частности, определение ВАдСУ от 28.12.12 г. по делу К/9991/81531/12*****).
***** http://reyestr.court.gov.ua/Review/28438446
А вот обжалование самого акта проверки, действительно, представляется бесперспективным, на что обратил внимание и ВАдСУ в п. 13 письма от 30.11.09 г. № 1619/10/13-09.
Поэтому при необходимости налогоплательщикам следует обжаловать определенные процессуальные действия, в том числе и по указанию недостоверной информации в акте проверки или же налоговое уведомление-решение, вынесенное по акту проверки.
Рекомендуем также ознакомиться со статьей «Признание сделки ничтожной: как бороться с налоговиками» // «БН», 2011, № 44, с. 30.
Влада КАРПОВА
