ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ КОНСУЛЬТАЦИИ:
важные моменты
Индивидуальные налоговые консультации могут оказать реальную помощь при разрешении спорных вопросов налогового законодательства. Получив хороший ответ, налогоплательщик может обезопасить себя от начисления штрафных санкций, а плохой ответ обжаловать в суде. В связи с этим в данной статье мы остановимся на важных моментах, которые следует учесть плательщикам, намеревающимся получить такие консультации.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Статус ИНК
Согласно п.п. 14.1.172 НКУ налоговая консультация — помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования налогов или сборов, контроль за взиманием которых возложен на такой контролирующий орган.
Из определения ИНК можно заключить, что она предоставляется только по вопросам администрирования налогов и сборов, контролируемых тем органом, в который обращается налогоплательщик за предоставлением ИНК. Поэтому по формальным признакам не может быть предоставлена ИНК по вопросам, не относящимся к налоговому контролю, в частности, по проблемам применения валютного законодательства, регистраторов расчетных операций, наличному обращению и т. п.
В «местный» налоговый орган сейчас можно направить запрос и на получение ИНК по вопросам взимания налогов и сборов, контролируемых таможенными органами. Если в налоговую инспекцию поступит запрос по таможенным вопросам, то налоговики обязаны передать его в подразделение таможни, которое и должно на него ответить (согласно ст. 7 Закона об обращениях граждан).
В высший контролирующий орган (Министерство налогов и сборов Украины) также можно направлять запрос на получение ИНК по любым налогам и сборам, в том числе взимаемым при таможенном оформлении товаров.
ИНК является правовым актом индивидуального действия (п. 53.3 НКУ).
Порядок предоставления ИНК регламентируется главой 3 НКУ. Отдельные вопросы, связанные с ИНК, освещены в Методрекомендациях. Этот документ был отозван налоговиками по требованию Минюста (см. письмо ГНАУ от 23.12.11 г. № 8136/6/11-2016). Между тем в отсутствии иных нормативных документов он может быть использован в качестве ориентира, поскольку изложенный в Методрекомендациях подход налоговиков к предоставлению ИНК, по всей видимости, не изменился.
Налоговая консультация имеет индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация (п. 52.2 НКУ). То есть воспользоваться ИНК, предоставленной конкретному налогоплательщику, другое лицо прямо не сможет.
Вместе с тем такие ИНК полезны и остальным лицам, поскольку в них изложена точка зрения контролирующего органа на разрешение определенной проблемы. Поэтому, ссылаясь на эту позицию (если она была обнародована), можно подготовить запрос на получение собственной ИНК. Кроме того, даже «чужие» ИНК оказывают некоторый психологический эффект на проверяющих, так как противоречить прямо изложенной официальной позиции органа ГНС местные проверяющие, как правило, не отваживаются.
В соответствии с п. 53.1 НКУ не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, который действовал в соответствии с ИНК, предоставленной ему в письменной или электронной форме, а также ОНК, в частности, на основании того, что в будущем такие ИНК или ОНК были изменены или отменены. Из изложенного можно сделать следующие выводы:
1. От ответственности освобождают только те ИНК, которые предоставлены в письменной или в электронной форме. И хотя налогоплательщик имеет право получить также ИНК в устной форме (п. 52.3 НКУ), с позиции «подстраховки», ему имеет смысл заручиться именно письменной ИНК. Что же касается ИНК в электронной форме, то теоретически ее получить возможно, однако практически реализовать на данный момент весьма сложно.
Следует также заметить, что ответы, размещенные в ЕБНЗ, не имеют статуса ИНК, поскольку они не адресованы конкретному плательщику, что подтверждают и представители налоговых органов*. Не относятся они и к ОНК, поскольку не утверждены приказом Миндоходов (п. 52.6 НКУ). Не являются ИНК и ОНК также письма Миндоходов, направленные в территориальные налоговые органы по вопросам применения отдельных норм налогового законодательства, на что в бытность существования ГНАУ было обращено внимание в консультации из ВНСУ, 2011, № 33, с. 32.
* http://buhgalter.com.ua/conference/details/1952/
Поэтому такие ответы не освобождают тех налогоплательщиков, которые ними воспользовались, от ответственности за неправильное применение законодательства. В то же время на основе «хороших» ответов из ЕБНЗ или из писем можно обратиться за получением ИНК, что существенно повышает шансы на получение положительного ответа (пример см. на с. 19).
2. ИНК освобождают только от ответственности за нарушение налогового законодательства, под которой в ст. 111 НКУ понимается финансовая, административная и уголовная ответственность. А вот от уплаты самого налогового обязательства, которое не было начислено вследствие применения ИНК, налогоплательщик не освобожден, на что обращают внимание и налоговики (см. статью «Налоговая консультация: судебное обжалование правового акта индивидуального действия» // «ВНСУ», 2012, № 21, с. 36).
На данный момент не вполне понятен вопрос с начислением пени за недоплату налогового обязательства вследствие применения ИНК. При формальном прочтении от начисления пени ИНК не освобождает, поскольку пеня не упоминается в главе 11 НКУ «Ответственность» — ее взимание регламентируется главой 12 НКУ «Пеня». Хотя при системном прочтении НКУ пеня также не должна была бы начисляться, поскольку, действуя в соответствии с предоставленной ИНК, налогоплательщик противоправных действий не совершал.
3. ИНК представляет собой именно помощь относительно конкретного применения норм законодательства, поэтому ИНК не обязательна к применению. На это обращают внимание и суды (см., к примеру, определение Донецкого апелляционного админсуда от 16.03.12 г. по делу № 2а/0570/21462/2011**). На что обращено внимание в постановлении окружного админсуда г. Киева от 16.01.12 г. № 2а-17767/11/2670*** (см. «ИНК не обязательна к применению»).
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/24238913
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/21736633
| ИНК не обязательна к применению Извлечение из постановления Окружного админсуда г. Киева от 16.01.12 г. № 2а-17767/11/2670 «Судом видится, что нормами статьи 53 Налогового кодекса Украины определено право истца относительно возможности действовать определенным образом, получив определенную налоговую консультацию, то есть установлено право относительно применения полученной консультации, с освобождением от ответственности в случае действий на основании полученной консультации. Зато вышеупомянутыми нормами не установлена обязанность истца действовать именно таким образом, как это указано в налоговой консультации. Таким образом, налоговая консультация не порождает обязанности истца относительно определенного применения норм действующего законодательства. Следовательно, предоставленная истцу налоговая консультация не определяет обязанность истца действовать именно таким образом, как это указано в налоговой консультации». |
Кроме того, сейчас нет приоритета ИНК перед ОНК или наоборот. Поэтому налогоплательщик может, по своему усмотрению, воспользоваться либо ИНК, либо ОНК (в зависимости от того, что для него предпочтительнее). Это было подтверждено, в частности, в упомянутом выше постановлении окружного админсуда г. Киева.
Как получить ИНК
ИНК предоставляются в соответствии с п. 52.4 НКУ:
— налоговой инспекцией, в которой налогоплательщик состоит на учете, или таможенным органом по месту таможенного оформления товаров;
— территориальным органом Миндоходов (в областях, г. Киеве и г. Севастополе), которым административно подчинены упомянутые выше налоговые инспекции и таможни;
— Миндоходов Украины.
В НКУ отсутствуют нормы, регламентирующие порядок очередности обращения за получением ИНК. Поэтому налогоплательщик по своему усмотрению имеет право обратиться в любой из указанных выше органов Миндоходов. В частности, он может обратиться за получением ИНК сразу в высший орган (Миндоходов) или же в тот орган, в котором он состоит на учете, или в областной орган Миндоходов.
Вполне возможно одновременное обращение сразу в несколько органов. Однако следует учесть, что обращение в вышестоящую инстанцию, как правило, не дает положительного эффекта.
Так, нередко высший орган отказывает в предоставлении ИНК, ссылаясь на то, что ему незнакомы обстоятельства дела и рекомендует обратиться в орган по месту учета (см. письмо ГНА в г. Киеве от 08.07.11 г. № 1008/К/31-607).
Случается также, что вышестоящий орган переадресует обращение по внутренней корреспонденции нижестоящему органу, которому предписывает ответить на вопрос (см. по этому поводу, к примеру, определение ВАдСУ от 04.10.12 г. по делу № К/9991/38657/12*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/26541835
Кроме того, при обжаловании в суде «нежелательной» ИНК, предоставленной не тем органом, на учете в котором состоит налогоплательщик, могут возникнуть дополнительные сложности. Например, в постановлении Донецкого апелляционного админсуда от 29.04.13 г. по делу № 2а/0570/17355/2012** суд отказал в удовлетворении иска о признании ИНК недействительной на основании того, что налогоплательщик обратился в областную ГНС вместо органа ГНС, на учете в котором он состоял. Суд посчитал, что областная ГНС некомпетентна в этом вопросе, а налогоплательщик обратился не по адресу.
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/30991405
Вывод о том, что ИНК предоставляются органом ГНСУ, в котором налогоплательщик находится на учете, был сделан и в определении ВАдСУ от 30.01.13 г. по делу № К/9991/74519/12***.
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/28992899
Поэтому имеет смысл обращаться за получением ИНК все же в «свой» орган Миндоходов по месту учета.
По обращению налогоплательщиков контролирующие органы обязаны предоставить бесплатно ИНК в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения данным контролирующим органом (п. 52.1 НКУ). Однако следует быть готовым к тому, что в «местной» ГНИ для предоставления консультации могут потребовать дополнительную информацию, связанную с конкретными обстоятельствами, по которым возникла потребность в ИНК.
Порядок направления запроса на получение ИНК в НКУ не указан. Учитывая то, что налогоплательщику следует знать и при необходимости подтвердить дату получения ИНК органом Миндоходов, соответствующий запрос можно подать:
— заказным письмом с уведомлением о вручении;
— лично в канцелярию, при этом на втором экземпляре обращения желательно проставить штамп канцелярии.
Что должен содержать запрос на получение ИНК
В НКУ отсутствуют особые требования оформления запроса на получение ИНК, поэтому здесь следует исходить из общих правил делопроизводства.
Так, в запросе должны быть указаны название и местонахождение заявителя, просьба о предоставлении ИНК, суть вопроса со ссылкой на законодательные нормы, подпись ответственного лица. Можно также поставить печать налогоплательщика или оформить запрос на его фирменном бланке.
Повышает шансы на получение положительного ответа детальное изложение конкретных обстоятельств применительно к лицу, подающему запрос. Налоговики и суды, как правило, обращают внимание на то, что ИНК должна содержать ответ на конкретную ситуацию, которая имела место в деятельности самого налогоплательщика. Поэтому в запросе следует излагать не общие вопросы, а ссылаться на конкретные обстоятельства. В этом случае и высшему органу ГНС будет труднее дать «отписку», аргументируя это тем, что обстоятельства дела неизвестны.
При возможности следует ссылаться на положительные ответы налоговиков по данному вопросу. В частности, для этих целей можно использовать ИНК, адресованные иным лицам, письма органов Миндоходов, ответы из ЕБНЗ. На положительную судебную практику лучше не ссылаться, поскольку это свидетельствует о наличии конфликтной ситуации с налоговыми органами.
Приведем пример запроса на получение ИНК (см. с. 19).
Когда ИНК перестают действовать
В п. 53.3 НКУ указано лишь одно основание для отмены ИНК — это признание судом такой ИНК недействительной. Это является основанием для предоставления новой ИНК с учетом выводов суда.
Между тем в п. 4.1 Методрекомендаций приводился более широкий перечень обозначенных обстоятельств. В частности, ИНК считаются такими, которые изменены и/или отменены:
1) с утратой действия нормы закона или другого акта, помощь в практическом использовании которой оказана;
2) со вступлением в законную силу решения суда, которым такая консультация признана недействительной;
3) если такая консультация отозвана и/или изменена письмом органа ГНС, которым она предоставлялась.
В то же время НКУ не предусматривает возможность отмены контролирующим органом ранее предоставленной ИНК, поэтому третье основание является исключительно «выдумкой» налоговиков, которую они воспроизвели в разъяснениях из разделов 135.05, 138.03 ЕБНЗ.
Не указано такое основание и в письме Минюста от 22.02.12 г. № 79-0-2-12/8.2(1), в котором упомянуты только первые два из них.
Поэтому при желании действия контролирующего органа по отзыву ранее предоставленной ИНК можно обжаловать в суде.
Что делать, если предоставлена нежелательная ИНК
Ранее в п. 5 Методрекомендаций указывалось, что ИНК должна соответствовать таким требованиям:
1) предоставляться исходя из положений НКУ и экономического содержания налога, сбора (обязательного платежа), других законов, которые регулируют взимание соответствующих сборов/платы;
2) содержать в названии ссылку на конкретную статью или пункт акта законодательства, относительно которого она предоставляется;
3) соответствовать требованиям Типовой инструкции по делопроизводству в органах ГНС, утвержденной приказом ГНАУ от 01.07.98 г. № 315.
Поскольку эти требования можно отнести к категории «общих», они актуальны и сейчас.
Контролирующие органы обязаны предоставить по запросу ИНК, однако вполне возможно, что налогоплательщик получит «не тот ответ». При этом возможны две такие ситуации:
1) ИНК противоречит нормам законодательства;
2) в ИНК нет четкого ответа на поставленный вопрос, в частности, приводятся только цитаты норм законодательства.
В обоих случаях нежелательную ИНК можно обжаловать в суде.
Так, согласно п. 53.3 НКУ налогоплательщик может обжаловать в суд как правовой акт индивидуального действия налоговую консультацию контролирующего органа, изложенную в письменной или электронной форме, которая, по мнению такого налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.
Признание судом такой налоговой консультации недействительной является основанием для предоставления новой налоговой консультации с учетом выводов суда.
Это было реализовано и в п. 9 Методрекомендаций, в соответствии с которым в случае, когда суд признал консультацию недействительной, орган ГНС обязан в двухдневный срок со дня получения такого судебного решения предоставить его копию центральному органу ГНС (подразделению, к компетенции которого относится вопрос, изложенный в соответствующем обращении, и юридическому подразделению), упразднить соответствующую консультацию, если решение суда вступит в законную силу. По всей видимости, налоговики действуют так и сейчас.
На данный момент имеется весьма обширная практика судебного обжалования ИНК. Позитивным моментом можно считать то, что суды преимущественно рассматривают предоставленные ИНК по сути, при этом налогоплательщики имеют весьма большие шансы отстоять свою правоту в суде.
Суды первой инстанции преимущественно удовлетворяют иски о признании ИНК недействительными как по первому, так и по второму основанию.
Причем ранее суды признавали недействительными и нечеткие ИНК, апеллируя к Информационному письму ВАдСУ от 01.06.10 г. № 781/11/13-10, в котором относительно индивидуальных правовых актов было отмечено, что: «Главной чертой таких актов является их конкретность, а именно: четкая формулировка конкретных юридических волеизъявлений субъектами административного права, выдающими такие акты; решение с их помощью конкретных, а именно индивидуальных, дел или вопросов, возникающих в сфере государственного управления; четкая определенность адресата — конкретного лица или лиц; возникновение конкретных административно-правовых отношений, обусловленных настоящими актами».
На основании изложенного ВАдСУ делал выводы, что ИНК не может состоять лишь из последовательного цитирования нормативных актов и не содержать окончательные и четкие выводы и она не должна сама по себе давать повод для двойного толкования указанного в тексте консультации (см., к примеру, упомянутое выше определение ВАдСУ от 04.10.12 г. по делу № К/9991/38657/12).
Однако в последнее время участились случаи отмены апелляционной инстанцией решений судов первой инстанции в части признания недействительными ИНК, не содержащими четкого ответа на поставленный вопрос.
К примеру, в определении Киевского апелляционного админсуда от 11.04.13 г. по делу № 2а-8904/12/2670* суд отказал в признании недействительной «нечеткой» ИНК (см. «Нечеткая» ИНК не подлежит отмене, поскольку не является обязательной к применению» на с. 21).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/30811462
| «Нечеткая» ИНК не подлежит отмене, Извлечение из определения Киевского апелляционного админсуда «Налоговый кодекс Украины в качестве оснований для признания недействительной налоговой консультации четко определяет противоречие такой консультации нормам или содержанию соответствующего налога или сбора. <...> необходимым признаком налоговой консультации как предмета оспаривания в судебном порядке является ее соответствие определению решения (акта) субъекта властных полномочий в понимании КАС Украины, в частности, порождение юридических последствий для круга субъектов, которым это решение адресовано. <...> В данном случае оспариваемая налоговая консультация не имеет приведенного признака, поскольку не носит обязательный характер, не порождает для истца никаких правовых последствий и не нарушает его права, свободы и интересы. Таким образом, коллегия судей считает, что налоговые консультации по своему содержанию не являются решениями субъекта властных полномочий, а также нормативно-правовыми актами, не создают и не прекращают права или обязанности лица, а являются лишь помощью контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования конкретной нормы закона. Никаких управленческих выводов обжалованная налоговая консультация не содержит, совершить любые обязательные действия истцу она не предписывает, и соответственно не нарушает права, свободы и интересы лиц в сфере публично-правовых отношений». |
Аналогичные выводы были сделаны и в определении Киевского апелляционного админсуда от 09.04.13 г. по делу № 826/196/13-а**. А в постановлении Севастопольского апелляционного админсуда от 06.06.13 г. по делу № 2а-10658/12/0170/18*** суд отказал в отмене «невразумительной» ИНК, основываясь на следующем: «Налоговым кодексом Украины четко определено, что единственным основанием для обжалования и признания налоговой консультации в качестве правового акта индивидуального действия — противоправной, является исключительно несоответствие налоговой консультации нормам или содержанию соответствующего налога или сбора».
** http://reyestr.court.gov.ua/Review/30742360
*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/31762084
Поэтому при обжаловании таких «нечетких» ИНК следует быть готовым к отрицательному результату. Здесь остается обжаловать решение суда в кассационную инстанцию, опираясь на положительную судебную практику ВАдСУ.
Стоит также учесть, что суды отклоняют исковые требования налогоплательщиков об обязательстве налогового органа предоставить новую ИНК с учетом выводов суда. Они считают такие требования преждевременными, поскольку на дату принятия решения судом о признании ИНК недействительной отсутствует факт игнорирования (невыполнения) ее со стороны налоговых органов. Эти действия налоговики должны провести после вступления решения суда в законную силу.
В целом же следует заметить, что ИНК являются хорошим подспорьем при решении проблемных ситуаций. Даже «плохой» ответ можно обжаловать, при этом налогоплательщик понесет гораздо меньшие потери.
Причем в ситуации обжалования ИНК в судебном порядке будет наблюдаться и экономия по уплате судебного сбора в сравнении с вариантом обжалования вынесенного налогового уведомления. Так, при обжаловании ИНК согласно ст. 4 Закона о судебном сборе налогоплательщик заплатит судебный сбор как по иску неимущественного характера в размере 0,03 минзарплаты (в 2013 году — 34,41 грн.).
В случае же обжалования налогового уведомления ставка судебного сбора будет определяться как по спорам имущественного характера* в сумме 1 % размера имущественных требований, но не менее 0,1 размера минзарплаты (в 2013 году — 114,7 грн.) и не более 2 размеров минзарплат (в 2013 году — 2294 грн.).
* См. письмо ВАдСУ от 18.01.12 г. № 165/11/13-12 «О предоставлении разъяснения относительно применения подпункта 1 пункта 3 части второй статьи 4 Закона Украины «О судебном сборе».
Поэтому имеет смысл воспользоваться этим весьма эффективным инструментом предотвращения правонарушений.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон об обращениях граждан — Закон Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР.
Закон о судебном сборе — Закон Украины «О судебном сборе» от 08.07.11 г. № 3674-VI.
Методрекомендации — Методические рекомендации относительно предоставления органами ГНС Украины письменных налоговых консультаций, доведенные письмом ГНАУ от 21.01.11 г. № 1600/7/10-1017/220 (утратили силу).
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/ebpz/
ВНСУ — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
ИНК — индивидуальная налоговая консультация.
ОНК — обобщающая налоговая консультация.
