ПОЖАР, НАВОДНЕНИЕ,
чрезвычайные ситуации: отражаем последствия в учете
К сожалению, чрезвычайные ситуации предотвратить зачастую невозможно. Если стихийное бедствие постигло предприятие, у бухгалтера возникают еще и проблемы с отражением в учете понесенных потерь. Об этом сегодня и поговорим.
В предложенной вашему вниманию статье мы рассмотрели вопросы документального оформления операций в случае наступления чрезвычайных ситуаций, рассказали о том, как отразить в налоговом и бухгалтерском учете операции ликвидации основных средств, малоценных необоротных материальных активов, запасов и т. д. Кроме того, проиллюстрировали учет таких операций наглядным примером.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Какими бывают ЧС
Классификация ЧС. В соответствии с п. 3.1 Классификатора: «чрезвычайная ситуация — нарушение нормальных условий жизни и деятельности людей на отдельной территории или объекте на ней или на водном объекте, вызванное аварией, катастрофой, стихийным бедствием или другим опасным событием, в частности эпидемией, эпизоотией, эпифитотией, пожаром, которое привело (может привести) к возникновению большого количества пострадавших, угрозе жизни и здоровью людей, их гибели, значительным материальным потерям, а также к невозможности проживания населения на территории или объекте, осуществления там хозяйственной деятельности».
В зависимости от характера происхождения событий, которые могут обусловить возникновение чрезвычайных ситуаций, они могут быть:
— техногенного характера;
— природного характера;
— социального характера;
— военного характера.
В Украине наиболее распространены первые две ситуации (см. «Какие ЧС имеют техногенный и природный характер»).
| Какие ЧС имеют техногенный и природный характер Извлечение из раздела 4 Классификатора «Чрезвычайная ситуация техногенного характера — нарушение нормальных условий жизни и деятельности людей на отдельной территории или объекте на ней или на водном объекте в результате транспортной аварии (катастрофы), пожара, взрыва, аварии с выбросом (угрозой выброса) опасных химических, радиоактивных и биологически опасных веществ, внезапного разрушения сооружений; аварии в электроэнергетических системах, системах жизнеобеспечения, системах телекоммуникаций, на очистных сооружениях, в системах нефтегазового промышленного комплекса, гидродинамических аварий и т. п. Чрезвычайная ситуация природного характера — нарушение нормальных условий жизни и деятельности людей на отдельной территории или объекте на ней или на водном объекте, связанное с опасным геофизическим, геологическим, метеорологическим или гидрологическим явлением, деградацией почв или недр, пожаром в природных экологических системах, изменением состояния воздушного бассейна, инфекционной заболеваемостью и отравлением людей, инфекционным заболеванием домашних животных, массовой гибелью диких животных, поражением сельскохозяйственных растений болезнями и вредителями и т. п.». |
ЧС и форс-мажор. В «общих» нормативных актах Украины не содержится определение термина «форс-мажор», который в переводе с французского языка (force majeure) означает «непреодолимая сила». В украинском законодательстве под непреодолимой силой понимаются чрезвычайные и неотвратимые обстоятельства при данных условиях осуществления деятельности (ч. 1 ст. 263 ГКУ, ч. 2 ст. 218 ХКУ).
В п. 4 ст. 263 ТКУ к обстоятельствам непреодолимой силы относятся: стихийное бедствие (пожар, наводнение и т. п.), введение военного или чрезвычайного положения в Украине или в отдельных ее местностях в зоне таможенного контроля, другие чрезвычайные и неотвратимые при данных условиях события.
На данный момент понятие форс-мажорных обстоятельств четко определено лишь в Правилах № 28 (см. «Какие обстоятельства относят к форс-мажорным» на с. 23).
| Какие обстоятельства относят к форс-мажорным Извлечение из Правил № 28 «1.2. <...> форс-мажорные обстоятельства — чрезвычайная и непреодолимая при имеющихся условиях сила, защита от действия которой не предусмотрена в проектной и другой нормативной документации, действие которой невозможно предупредить применением высокопрофессиональной практики персонала, действие которой может быть вызвано: исключительными погодными условиями и стихийным бедствием (ураган, буря, наводнение, нагромождение снега, гололед, землетрясение, пожар, проседание и сдвиг почвы); непредвиденными ситуациями, вызванными действиями стороны, не являющейся стороной соответствующего договора (забастовка, локаут, действие общественного врага, объявленная и необъявленная война, угроза войны, террористический акт, блокада, революция, мятеж, восстание, массовые беспорядки, общественная демонстрация, противоправные действия третьих лиц, пожар, взрыв); условиями, регламентированными соответствующими органами исполнительной власти, а также связанными с ликвидацией последствий, вызванных исключительными погодными условиями и непредвиденными ситуациями». |
Таким образом, ЧС включаются в понятие форс-мажорных обстоятельств. Вместе с тем термин «форс-мажор», как правило, применяется касаемо договорных обязательств сторон, а обстоятельства непреодолимой силы (ЧС) используются применительно к договорным и недоговорным отношениям.
Фиксация последствий ЧС
Шаг 1. Фиксируем факт ЧС. Для документального подтверждения факта ЧС составляется акт о чрезвычайной ситуации произвольной формы, в котором фиксируются причины и последствия ЧС. Применительно к пожарам согласно п. 7 Порядка № 2030 составляется акт, который подписывается комиссией в составе не менее трех человек, включая представителя территориального органа ГСЧС, представителя администрации (собственника) объекта, потерпевшего.
Шаг 2. Проводим инвентаризацию. В соответствии с абз. «е» п. 3 Инструкции № 69 инвентаризация проводится в случае техногенных аварий, пожара или стихийного бедствия (на день после завершения явления). Однако может случиться, что по объективным причинам в этот день инвентаризацию провести невозможно, тогда она осуществляется в ближайший возможный срок.
С этой целью на предприятии издается приказ, которым назначается состав комиссии по инвентаризации. Инвентаризацию может проводить либо постоянно действующая, либо рабочая инвентаризационная комиссия.
По итогам проведения инвентаризации комиссия составляет:
— акт контрольной проверки инвентаризации ценностей (приложение 1 к Инструкции № 69);
— ведомость результатов инвентаризации (приложение 3 к Инструкции № 69);
— акт о порче и списании, который можно составить в произвольной форме, а за основу взять рекомендуемые формы (к примеру, акт о порче ТМЦ по форме № 026 — приложение к Положению о списании убытка от порчи).
Шаг 3. Оцениваем ущерб. На основании результатов проведенной инвентаризации предприятие оценивает ущерб от повреждения имущества. Мы считаем, что использовать для указанных целей нормы Порядка № 116, которыми предусматривается привлечение независимого эксперта, не обязательно. Ведь этот документ был разработан во исполнение распоряжения Президента Украины «О мерах по активизации борьбы с коррупцией и организованной преступностью» от 10.02.95 г. № 35, а причины порчи имущества вследствие ЧС имеют иной характер.
Некоторые рекомендации по оценке ущерба содержатся в Порядке № 2030 применительно к пожарам. По нашему мнению, ими можно воспользоваться при оценке убытков от любых ЧС.
В п. 3 Порядка № 2030 под прямыми убытками от пожаров понимаются оцененные в денежном выражении материальные ценности, уничтоженные и/или поврежденные в результате непосредственного влияния опасных факторов пожара.
Согласно п. 12 Порядка № 2030 материальные потери от пожара определяются суммой прямых и косвенных убытков по ценам, действующим на момент возникновения пожара. Учет прямых и косвенных убытков ведется отдельно. Порядок оценки размера прямых убытков приведен в табл. 1 на с. 24.
Таблица 1. Порядок оценки прямых убытков от пожара
| Вид имущества | Порядок определения убытков |
| 1. Основные средства (п. 14 Порядка № 2030) | Определяются по остаточной стоимости с учетом последней переоценки |
| 2. Объект незавершенного строительства (п. 14 Порядка № 2030) | Определяются исходя из объема произведенных работ |
| 3. Оборотные средства (п. 15 Порядка № 2030) | Определяются путем исключения из стоимости материальных ценностей, которые находятся на учете, по ценам на момент возникновения пожара стоимости оставшихся материальных ценностей |
| 4. Продукция собственного производства, в том числе находящаяся на стадии незавершенного производства (п. 16 Порядка № 2030) | Определяются исходя из ее первоначальной стоимости и расходов на обработку, проведенных до момента возникновения пожара |
| 5. Стоимость готовой продукции, сырья и других материальных ценностей (включая малоценные и быстроизнашивающиеся предметы), которые находятся на складах, базах (п. 16 Порядка № 2030) | Определяются по оптовым или закупочным ценам с учетом транспортных, заготовительно-складских накладных расходов и норм естественной убыли на момент возникновения пожара, а в розничной торговле — по розничным ценам |
| 6. Ценные бумаги и денежные знаки (п. 17 Порядка № 2030) | Определяются по их номинальной стоимости, кроме ценных бумаг (денежных знаков), которые находятся на стадии изготовления, материальные убытки по которым определяются в соответствии с себестоимостью их изготовления |
| 7. Иностранная валюта (п. 17 Порядка № 2030) | Определяются в гривнях по официальному обменному курсу НБУ, действующему на момент возникновения пожара |
| 8. Продукция интеллектуальной и творческой деятельности (п. 18 Порядка № 2030) | Определяются на основании договорных и других документов или результатов экспертизы |
В п. 19 Порядка № 2030 указано, что косвенные убытки определяются на основании справки, составленной согласно документам бухгалтерского учета. При этом ответственность за достоверность сведений об убытках несут лица, подавшие такую справку.
Если повреждены первичные документы. В результате ЧС могут быть повреждены и первичные документы. Порядок действий в такой ситуации описан в п. 6.10 Положения № 88, где указано, что в случае пропажи или уничтожения первичных документов, учетных регистров и отчетов руководитель предприятия в письменном виде уведомляет об этом правоохранительные органы и приказом назначает комиссию для установления перечня отсутствующих документов и расследования причин их пропажи или уничтожения.
Для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и ГСЧС.
Нетрудно заметить, что в этих нормах описываются две ситуации: пропажи (утери) документов и их уничтожения (повреждения). Так вот, представителей следственных органов, по всей видимости, следует приглашать в ситуации утери документов, например, вследствие их хищения и т. п. То есть когда имеют место противоправные действия, направленные на уничтожение документов.
Если же документы были утеряны (повреждены) в результате ЧС, то приглашать представителей милиции нужно только опять-таки в случае противоправных действий (например, если имел место умышленный поджог и т. п.). В случае пожара необходимо пригласить и представителя органов ГСЧС.
Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем предприятия, учреждения. Копия акта направляется в орган, в сфере управления которого находится предприятие, а также в орган налоговой службы в 10-дневной срок.
Кроме того, согласно п. 44.5 НКУ в случае потери, повреждения или досрочного уничтожения документов, связанных с исчислением налогов и сборов (п. 44.1 НКУ), налогоплательщик обязан в пятидневный срок со дня такого события в письменном виде уведомить орган ГНС по месту учета. Налогоплательщик обязан восстановить потерянные документы в течение 90 календарных дней со дня, следующего за днем поступления сообщения в орган ГНС.
Таким образом, далее предприятие должно предпринять меры по восстановлению поврежденных документов, которые в нормативных документах четко не описаны. Здесь все зависит от обстоятельств и от вида документа. Например, дубликаты первичных документов, подтверждающих взаимоотношения с контрагентами (счета-фактуры, расходные накладные, товарно-транспортные, налоговые накладные и т. п.), можно запросить у контрагентов. Банковские первичные документы — у банков, а копии налоговых деклараций и других отчетов — у официальных органов, в которые они предоставлялись.
Подробно действия предприятия по восстановлению документов описывались в статье «Потеряли первичный документ: что делать и как отстоять свои расходы?»//«БН», 2007, № 50, с. 27.
Ликвидация ОС в налоговом учете
Налог на прибыль. В результате повреждения ОС может быть принято решение об их ремонте или ликвидации. Ремонт ОС отражается в учете по общей процедуре, изложенной в пп. 146.11, 146.12 НКУ. То есть сумма ремонтных расходов в пределах 10 % лимита включается в расходы, на остальную сумму увеличивается первоначальная стоимость ремонтируемого объекта*.
* По поводу порядка отражения в учете ремонтных расходов см. статью «Ремонт и улучшения собственных основных средств» // «БН», 2012, № 22, с. 15.
Порядок отражения в учете ликвидации объекта ОС регламентируется п. 146.16 НКУ, предусматривающим, в частности, следующее: если по независящим от налогоплательщика обстоятельствам ОС (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких ОС в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта ОС.
Стоит заметить, что в данной норме говорится об уменьшении амортизируемой, а не первоначальной стоимости. Под амортизируемой стоимостью понимается первоначальная или переоцененная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов за вычетом их ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ).
В результате получается, что на сумму ликвидационной стоимости при ликвидации объекта ОС расходы в налоговом учете не возникают.
Расходы на демонтаж основных средств налоговики предписывают отражать в составе прочих расходов (см. консультацию в разделе 102.09.01 ЕБНЗ).
Если в результате ликвидации ОС были оприходованы материалы, запчасти, по мнению налоговиков (см. письмо ГНСУ от 23.05.12 г. № 8802/6/15-1415, консультацию в разделе 102.09.01 ЕБНЗ), эти операции отражаются в учете так:
— в отчетном периоде признания таких ТМЦ активами их стоимость включается в состав доходов (п.п. 135.5.15 НКУ);
— в случае реализации таких ТМЦ их стоимость, по которой они ранее признавались активом, включается в состав расходов в соответствии с п. 138.8 НКУ как прямые материальные расходы**.
** Подробнее о процедуре ликвидации объекта ОС см. статью «Основные средства самортизированы: варианты действий» // «БН», 2012, № 47, с. 21.
При таком подходе, судя по всему, предприятие имеет право включить в налоговые расходы и стоимость тех полученных при демонтаже ТМЦ, которые используются им в собственной хозяйственной деятельности.
По нашему мнению, такой подход имеет право на существование, но только в том случае, если ликвидируются ОС с нулевой ликвидационной стоимостью. В противном случае мы искажаем данные учета: не уменьшив налоговые расходы на сумму ликвидационной стоимости (которая как раз и должна отражать стоимость оставшихся после ликвидации активов***) мы дополнительно отражаем стоимость полученных ТМЦ в составе налоговых доходов, тем самым завышая налоговый результат такой операции по сравнению с фактическим (полученным в бухучете).
*** Ликвидационная стоимость — сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие/учреждение планирует получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией), — абз. седьмой п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства».
Однако такой подход имеет ряд существенных недостатков.
В НКУ нет нормы, которая обязывает плательщика включать в доходы стоимость ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС. Налоговики ссылаются на п.п. 135.5.15 НКУ, но его можно применять только в том случае, когда предприятие получает «прочие доходы».
В то же время при оприходовании ТМЦ, полученных в результате ликвидации ОС, доходы возникают не всегда.
Согласно п. 5 П(С)БУ 15 доход признается во время увеличения актива или уменьшения обязательства, предопределяющего рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. Критерии признания дохода, приведенные в П(С)БУ 15 применяются отдельно к каждой операции. Однако эти критерии нужно применять к отдельным элементам одной операции или до двух или более операций вместе, если это следует из сути такой хозяйственной операции (операций).
Если применять критерии п. 5 П(С)БУ 15 к операциям ликвидации ОС и оприходования полученных ТМЦ (совместно)****, то выходит, что признавать доход можно только в том случае, когда стоимость полученных ТМЦ превысит общую сумму остаточной и ликвидационной стоимости ликвидированных ОС.
**** Такой актив, как ТМЦ, мы получаем взамен другого актива — ликвидированных ОС, поэтому эти операции взаимосвязаны. Точно так же готовую продукцию предприятие получает взамен переработанных сырья и материалов, но никто не настаивает на том, что при ее оприходовании нужно признавать доходы.
Поэтому в случае, когда объекты ОС имеют ликвидационную стоимость, на наш взгляд, более логичным является признание дохода в момент реализации ТМЦ, полученных при ликвидации ОС, по общим правилам (без признания «промежуточных» доходов). При этом предприятие сможет отразить в составе расходов себестоимость реализованных ТМЦ (которая для налогового учета не должна превышать сумму ликвидационной стоимости ликвидированных ОС, которая раньше не попала в расходы), а также расходы, связанные с доведением полученных ТМЦ до состояния, пригодного для реализации (разборка сортировка и т. п.), и расходы, связанные с их реализацией.
НДС. Согласно п. 189.9 НКУ налоговые обязательства по НДС не начисляются при ликвидации основных средств, если таковые ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, если налогоплательщик подает в орган ГНС соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании их иным способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.
По мнению налоговиков, изложенному в консультации из раздела 101.06 ЕБНЗ, документами, подтверждающими уничтожение, разборку или преобразование ОС, могут быть акты на их списание соответствующей формы, а также заключение соответствующей экспертной комиссии относительно невозможности использования в будущем этих ОС по первоначальному назначению.
Налоговики предлагают для этих целей использовать Акт на списание основных средств по форме № ОЗ-3, утвержденной приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352, который прилагать к налоговой декларации по НДС за период, в котором состоялась ликвидация ОС (см. разъяснение в разделе 101.06 ЕБНЗ).
Операции по оприходованию полученных при демонтаже ТМЦ не облагаются НДС (п. 189.10 НКУ). Однако при дальнейшей продаже отходов и лома налоговые обязательства по НДС начисляются в общем порядке (см. по этому поводу консультацию из раздела 101.06 ЕБНЗ). Освобождаются от НДС до 01.01.14 г. только операции поставки отходов и лома черных и цветных металлов* (п. 23 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ).
* Перечень таких отходов и лома приведен в постановлении КМУ от 12.01.11 г. № 15.
Ликвидация МНМА в налоговом учете
На МНМА, как правило, начисляется амортизация в размере 100 % при вводе в эксплуатацию (п.п. 145.1.6 НКУ). В этом случае операция ликвидации МНМА на учет по налогу на прибыль не влияет.
В ситуации, когда предприятие использует метод амортизации «50 % на 50 %», при ликвидации объекта МНМА начисляются оставшиеся 50 % амортизации.
Что касается НДС, то «ликвидационные» нормы п. 189.9 НКУ на операции с МНМА не распространяются, поскольку в них говорится о ликвидации основных производственных или непроизводственных средств, к которым МНМА не относятся.
А вот положения п. 198.5 НКУ, в которых упоминаются и товары, к операциям с МНМА применимы. Исходя из этой нормы налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства, в частности по тем МНМА, во время приобретения или изготовления которых суммы НДС были включены в состав налогового кредита, в случае, если такие МНМА начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Налоговые обязательства в этих случаях начисляются исходя из балансовой (остаточной) стоимости МНМА, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляется их ликвидация (п. 189.1 НКУ).
По нашему мнению, применительно к МНМА указанные нормы следует трактовать так: если при приобретении МНМА был задекларирован налоговый кредит, и на момент ликвидации они еще не самортизированы (применялся метод начисления амортизации «50 % на 50 %»), то налоговые обязательства начисляются, если самортизированы — НДС не начисляется.
Налоговый учет поврежденных ТМЦ
Порядок отражения факта порчи ТМЦ в налоговом учете зависит от того, подлежат они дальнейшему использованию на предприятии или нет.
Вариант 1. Дальнейшее использование испорченных ТМЦ невозможно. В этом случае ТМЦ не включаются в состав налоговых расходов, поскольку отсутствует факт их использования в хозяйственной деятельности. Расходы на утилизацию испорченных товаров могут быть включены в состав прочих расходов обычной деятельности на основании положений абз. «є» п.п. 138.10.6 НКУ.
Применительно к учету по НДС согласно п. 198.5 НКУ с целью налогообложения такие ТМЦ считаются проданными в налоговом периоде признания их непригодными для использования (составления инвентаризационной документации) в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по НДС.
База налогообложения по таким ТМЦ определяется исходя из стоимости приобретения товаров (п. 189.1 НКУ).
Вариант 2. Испорченные ТМЦ можно продать по сниженной цене. Тогда проводится процедура их уценки, что на налоговый учет не влияет.
Стоимость ТМЦ по общим правилам включается в налоговые расходы при их реализации (п. 138.4 НКУ), а налоговый кредит по НДС по ним не корректируется.
При этом уцененные ТМЦ могут быть проданы по любой, даже минимальной цене, которая в данном случае будет обычной. Приоритет здесь можно отдать продаже ТМЦ в розницу, в отношении которой налоговики подтвердили, что обычной ценой является цена со скидкой, поскольку товары продаются на условиях публичного договора (см. разъяснение в разделе 102.06.06 ЕБНЗ).
Если ТМЦ можно использовать на самом предприятии, они также подлежат уценке и на налоговый учет это не влияет.
Налоговый учет утерянных НМА и ЦБ
НМА. По операции ликвидации НМА налоговики предписывают прекращать начисление амортизации на объект, выведенный из эксплуатации, и при этом не разрешают включать балансовую стоимость в расходы (см. разъяснение из раздела 102.09.03 ЕБНЗ). Объясняют они это тем, что в «ликвидационном» п. 146.16 НКУ возможность отнесения на расходы балансовой стоимости объекта при его ликвидации упомянута только применительно к ОС. А в отношении НМА подобных норм не предусмотрено. Хотя по аналогии здесь должны были действовать такие же положения.
ЦБ. Если ЦБ находятся в документарной форме, то восстановить их, как правило, невозможно. Соответственно отсутствует подтверждающий документ, и права на налоговые расходы нет. А с ЦБ в бездокументарной форме подобных проблем не возникает.
Облагать НДС утраченные НМА и ЦБ, по нашему мнению, не нужно, поскольку в НКУ это не предусмотрено. По этой же причине нет необходимости и корректировать налоговый кредит по НДС в части НМА, которые ранее использовались в хоздеятельности предприятия. А операции с обращением ЦБ, как правило, НДС не облагаются (п.п. 196.1.1 НКУ).
Компенсация убытков в налоговом учете
Возмещение убытка страховой компанией. Порядок отражения в учете сумм страхового возмещения подробно рассматривался в статье «Расходы на страхование: отражаем в учете» // «БН», 2012, № 24, с. 22. Поэтому сейчас мы отметим лишь основные моменты.
Согласно п.п. 140.1.6 НКУ застрахованные убытки, которые понес налогоплательщик в связи с ведением хозяйственной деятельности, включаются в его расходы в налоговом периоде, в котором он понес убытки, а любые суммы страхового возмещения указанных убытков включаются в доходы такого налогоплательщика в налоговом периоде их получения.
Мы считаем, что к застрахованным убыткам следует относить всю сумму фактического убытка, без вычета франшизы, так как страхуется общая сумма убытков, просто некоторая их часть не возмещается. Но налоговики придерживаются иного подхода касаемо того, что в налоговые расходы включается сумма убытков в размере страхового возмещения (см. разъяснение в разделе 102.09.01 ЕБНЗ).
Стоит также учесть, что налоговики отказывают в налоговом кредите по НДС в части ремонта основных средств, проведенного за счет страховых выплат от страховой компании (см. консультацию в разделе 101.16 ЕБНЗ).
По нашему мнению, здесь есть два варианта отражения в налоговом учете страхового возмещения, которые не зависят от того, за счет чьих средств ремонтируется объект основных средств.
Вариант 1. Получатель не показывает в налоговом учете сумму застрахованных убытков, указанную в Акте аварийного комиссара, а понесенные ремонтные расходы отражает в общем «ремонтном» порядке в соответствии с пп. 146.11 и 146.12 НКУ. В этом варианте он имеет право и на налоговый кредит по НДС независимо от того, за чей счет проводился ремонт застрахованного объекта ОС.
Вариант 2. Получатель на основании Акта аварийного комиссара отражает в налоговом учете сумму застрахованных убытков (в осторожном варианте за вычетом франшизы, в смелом — включая эту сумму). Но тогда для избежания «задваивания» расходов понесенные в будущем ремонтные расходы в пределах суммы застрахованных убытков в его учете не отражаются. Соответственно в данной части он не может показать и налоговый кредит по НДС.
Мы отдаем предпочтение первому подходу, а налоговики — второму.
Компенсация понесенных потерь из бюджета. В соответствии с п.п. 135.5.10 НКУ полученные налогоплательщиком суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из бюджетов включаются в состав дохода. При этом целевое финансирование для компенсации расходов (убытков), которые понесло предприятие, а также финансирование для предоставления поддержки предприятию без установления условий расходования таких средств на выполнение в будущем определенных мероприятий, включается в доходы с момента его фактического получения (п.п. 137.2.2 НКУ).
В то же время не включаются в налоговые доходы:
1) денежные средства или стоимость имущества, полученные налогоплательщиком в качестве компенсации (возмещения) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом (п.п. 136.1.4 НКУ). В частности, когда имущество и ресурсы предприятия использовались для предотвращения или ликвидации чрезвычайных последствий государственного уровня и при условии объявления чрезвычайного состояния. В этом случае согласно ст. 25 Закона № 1550 таким лицам возмещается их полная стоимость в установленном законом порядке;
2) суммы средств или стоимость имущества, полученные налогоплательщиком по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, в качестве компенсации прямых расходов или убытков, понесенных таким налогоплательщиком в результате нарушения его прав и интересов, которые охраняются законом, если они не были отнесены таким налогоплательщиком в состав расходов или возмещены за счет средств страховых резервов (п.п. 136.1.5.НКУ).
Такая ситуация может возникнуть, если имущество, которое было принудительно отчуждено у юридических и физических лиц, после отмены правового режима ЧС сохранилось. Тогда прежний владелец или уполномоченное им лицо имеют право требовать его возврата в судебном порядке или требовать предоставления ему взамен другого имущества, если это возможно, или имеют право на возмещение их полной стоимости в установленном законом порядке (ст. 25 Закона № 1550).
Что касается начисления НДС, то, на наш взгляд, полученное возмещение нельзя рассматривать как оплату за поставленные товары/услуги, поэтому такие суммы не являются объектом обложения НДС и не отражаются ни в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, ни в декларации по НДС.
Хотя следует предупредить, что в разд. 101.06 ЕБНЗ есть разъяснения, в которых налоговики рассматривают возмещение ущерба как компенсацию стоимости поставленных товаров/услуг и требуют включать такие средства в базу обложения НДС.
Бухгалтерский учет последствий ЧС
Согласно Инструкции № 291 все расходы, понесенные в результате ЧС, показываются на субсчетах:
— 991 «Потери от стихийного бедствия»;
— 992 «Потери от техногенных катастроф и аварий»;
— 993 «Другие чрезвычайные расходы».
Доходы, связанные с ЧС, отражаются на субсчетах:
— 751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»;
— 752 «Другие чрезвычайные доходы».
В финотчетности такие доходы-расходы отдельно теперь не выделяются, что соответствует международной практике учета.
Когда понадобятся документы, подтверждающие форс-мажор
В соответствии со ст. 14 Закона о ТПП по обращению субъектов хозяйствования ТТП удостоверяет факт наступления форс-мажорных обстоятельств. Причем, по мнению ВХСУ, засвидетельствование обстоятельств форс-мажора отнесено исключительно к компетенции ТПП Украины и не отнесено к полномочиям региональных ТПП (см. п. 1 Информационного письма ВХСУ от 09.03.10 г. № 01-08/129, постановление ВХСУ от 16.04.13 г. по делу № 5006/16/117/2012*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/30797948
Необходимость получения такого документа может возникнуть, в частности, в таких случаях:
1) если нужно продлить сроки расчетов по ВЭД-договорам, что предусмотрено ст. 6 Закона № 185 (см. по этому поводу также письмо ГНАУ от 10.08.04 г. № 15183/7/23-5317);
2) для освобождения от ответственности за невыполнение обязательств перед контрагентом (ч. 1 ст. 617, ч. 5 ст. 879, ч. 1 ст. 906, ч. 2 ст. 950, ч. 1 ст. 1043 ГКУ, ч. 2 ст. 218 ХКУ). При этом необходимо учесть, что от выполнения самих обязательств форс-мажор не освобождает, вследствие наступления таких обстоятельств могут быть только перенесены сроки их выполнения (см. по этому поводу, к примеру, решение хозсуда г. Киева от 14.03.12 г. по делу № 5011-14/1170-2012*);
3) с целью возможности пребывания на фиксированном сельскохозяйственном налоге без соблюдения 75 % критерия (п. 308.5 НКУ);
4) с целью возможности применения специального режима налогообложения по НДС в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства с превышением установленного 25 % критерия (п. 209.11 НКУ);
5) для перехода на уплату фиксированного сельскохозяйственного налога при наличии налогового долга (п.п. 301.6.3 НКУ);
6) для перехода на уплату единого налога при наличии налогового долга (п.п. 291.5.8 НКУ);
7) для проведения отсрочки налоговых обязательств или налогового долга (п. 100.5 НКУ, Порядок № 1261);
8) для списания безнадежного налогового долга (абз. «ґ» п.п. 14.1.11, п.п. 101.2.4 НКУ, Порядок № 1329);
9) для списания безнадежной задолженности, которая возникла в результате несостоятельности дебитора погасить задолженность в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия (форс-мажора) за счет страхового резерва кредитора (п.п. 159.3.5 НКУ).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/28214060
Если же подобных обстоятельств нет, то получать справку ТПП не нужно.
Пример отражения в учете
Пример. В результате пожара были уничтожены товары на сумму 100000 грн. Расходы на утилизацию товаров составили 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.) и повреждены товары (балансовая стоимость составила 50000 грн.). Поврежденные товары были уценены на сумму 40000 грн. и проданы по сниженной цене. Также повреждено здание склада (первоначальная стоимость здания — 500000 грн., начисленная амортизация — 230000 грн.). Здание склада было застраховано, сумма страхового возмещения по Акту аварийного комиссара составила 200000 грн. (сумма убытков — 205000 грн., франшиза — 5000 грн.) и была перечислена страхователю. Предприятие провело капитальный ремонт на сумму 240000 грн. (в том числе НДС — 40000 грн.), при этом в 10 % ремонтный лимит вписалась сумма 30000 грн.
Операции отразятся в учете, как показано в табл. 2.
Надеемся, что учетных проблем с отражением ЧС у вас теперь не возникнет. В завершение хотим пожелать как можно реже сталкиваться с ЧС.
Таблица 2. Учет последствий пожара
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Списана балансовая стоимость испорченного товара на основании Акта инвентаризации | 992 | 281 | 100000 | — | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС по условной продаже | 992 | 641 | 20000 | — | — |
| 3. Отражены расходы на утилизацию товара | 992 | 685 | 500 | — | 500 (стр. 06.4.39 приложения IВ) |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 685 | 100 | — | — |
| 5. Оплачены услуги по утилизации | 685 | 31 | 600 | — | — |
| 6. Отражена уценка товара | 946 | 281 | 40000 | — | — |
| 7. Проданы поврежденные товары по сниженной цене | 361 | 702 | 12000 | 10000 (стр. 02 декларации) | — |
| 8. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 9. Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 10000 | — | 50000 (стр. 05.1 декларации) |
| 10. Начислен доход в сумме страхового возмещения по акту страхового комиссара | 375 | 751 | 200000 | — | — |
| 11. Получено страховое возмещение от страховой компании | 311 | 375 | 200000 | 200000 (cтp. 03.22 приложения IД) | — |
| 12. Отражены расходы на ремонт здания на основании акта выполненных работ | 992 | 685 | 200000 | — | 30000(1) (стр. 06.2 декларации) |
| 13. Отражен налоговый кредит | 641 | 685 | 40000 | — | — |
| 14. Оплачены ремонтные работы | 685 | 311 | 240000 | — | — |
| (1) Здесь мы исходим из того, что ремонтируемое здание склада используется в сбытовой деятельности. В то же время не исключен вариант, в котором сумма ремонтных расходов указывается в составе прочих расходов операционной деятельности (стр. 06.4.39 приложения IВ). Сумма, превышающая 10 % лимит (170000 грн.), увеличивает балансовую стоимость здания. | |||||
Документы и сокращения статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон о ТПП — Закон Украины «О торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.97 г. № 671/97-ВР.
Закон № 1550 — Закон Украины «О правовом режиме чрезвычайного состояния» от 16.03.2000 г. № 1550-III.
Закон № 185 — Закон Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. № 185/94-ВР.
Классификатор — Национальный классификатор Украины. Классификатор чрезвычайных ситуаций ДК 019:2010, утвержденный приказом Госкомитета по вопросам технического регулирования и потребительской политики от 11.10.10 г. № 457.
Положение № 88 — Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88.
Порядок № 1261 — Порядок рассрочки (отсрочки) денежных обязательств (налогового долга) налогоплательщиков, утвержденный приказом МФУ от 30.11.12 г. № 1261.
Порядок № 116 — Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 116.
Порядок № 2030 — Порядок учета пожаров и их последствий, утвержденный постановлением КМУ от 26.12.2003 г. № 2030.
Порядок № 1329 — Порядок списания безнадежного налогового долга налогоплательщиков, утвержденный приказом МФУ от 14.12.12 г. № 1329.
Положение о списании убытка от порчи — Положение о порядке списания с баланса невозмещенного убытка от недостачи, порчи товарно-материальных ценностей, других безнадежных долгов в организациях и предприятиях потребительской кооперации Украины, утвержденное постановлением правления Укоопсоюза от 03.04.03 г.
Правила № 28 — Правила пользования электрической энергией, утвержденные постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28.
Инструкция № 69 — Инструкция об инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом МФУ от 11.08.94 г. № 69.
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
ГСЧС — Государственная служба по чрезвычайным ситуациям.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz).
НМА — нематериальные активы.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
ОС — основные средства.
ТМЦ — товарно-материальные ценности.
ТТП — Торгово-промышленная палата.
ЧС — чрезвычайная ситуация.
