ПОЖЕЖА, ПОВІНЬ,
надзвичайні ситуації: відображаємо наслідки в обліку
На жаль, надзвичайним ситуаціям запобігти досить часто неможливо. Якщо стихійне лихо спіткало підприємство, у бухгалтера виникають ще і проблеми з відображенням понесених втрат в обліку. У запропонованій до вашої уваги статті ми розглянули питання документального оформлення операцій у разі настання надзвичайних ситуацій, розказали про те, як відобразити у податковому та бухгалтерському обліку операції ліквідації основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів, запасів тощо. Крім того, проілюстрували облік таких операцій наглядним прикладом.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень», канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Якими бувають НС
Класифікація НС. Відповідно до п. 3.1 Класифікатора: «надзвичайна ситуація — порушення нормальних умов життя та діяльності людей на окремій території чи об’єкті на ній або на водному об’єкті, спричинене аварією, катастрофою, стихійним лихом чи іншою небезпечною подією, зокрема епідемією, епізоотією, епіфітотією, пожежею, що призвело (може призвести) до виникнення великої кількості постраждалих, загрози життю та здоров’ю людей, їх загибелі, значних матеріальних утрат, а також до неможливості проживання населення на території чи об’єкті, ведення там господарської діяльності».
Залежно від характеру походження подій, що можуть зумовити виникнення надзвичайних ситуацій, вони можуть бути:
— техногенного характеру;
— природного характеру;
— соціального характеру;
— військового характеру.
В Україні найпоширенішими є перші дві ситуації (див. «Які НС мають техногенний і природний характер»).
| Які НС мають техногенний і природний характер Витяг із розділу 4 Класифікатора
«Надзвичайна ситуація техногенного характеру — порушення нормальних умов життя та діяльності людей на окремій території чи об’єкті на ній або на водному об’єкті унаслідок транспортної аварії (катастрофи), пожежі, вибуху, аварії з викиданням (загрозою викидання) небезпечних хімічних, радіоактивних і біологічно небезпечних речовин, раптового руйнування споруд; аварії в електроенергетичних системах, системах життєзабезпечення, системах телекомунікацій, на очисних спорудах, у системах нафтогазового промислового комплексу, гідродинамічних аварій тощо. Надзвичайна ситуація природного характеру — порушення нормальних умов життя та діяльності людей на окремій території чи об’єкті на ній або на водному об’єкті, пов’язане з небезпечним геофізичним, геологічним, метеорологічним або гідрологічним явищем, деградацією ґрунтів чи надр, пожежею у природних екологічних системах, зміною стану повітряного басейну, інфекційною захворюваністю та отруєнням людей, інфекційним захворюванням свійських тварин, масовою загибеллю диких тварин, ураженням сільськогосподарських рослин хворобами та шкідниками тощо». |
НС і форс-мажор. У «загальних» нормативних актах України не наведено визначення терміна «форс-мажор», що в перекладі з французької мови (force majeure) означає «непереборна сила». В українському законодавстві під непереборною силою розуміються надзвичайні і невідворотні обставини за даних умов здійснення діяльності (ч. 1 ст. 263 ЦКУ, ч. 2 ст. 218 ГКУ).
У п. 4 ст. 263 МКУ до обставин непереборної сили зараховуються: стихійне лихо (пожежа, повінь тощо), уведення військового або надзвичайного стану в Україні або в окремих її місцевостях у зоні митного контролю, інші надзвичайні і невідворотні за даних умов події.
На сьогодні поняття форс-мажорних обставин чітко визначено лише в Правилах № 28 (див. «Які обставини зараховують до форс-мажорних»).
| Які обставини зараховують до форс-мажорних Витяг із Правил № 28 «1.2. <…> форс-мажорні обставини — надзвичайна і непереборна за наявних умов сила, захист від дії якої не передбачено в проектній та іншій нормативній документації, дію якої неможливо попередити застосуванням високопрофесійної практики персоналу, дія якої може бути викликана: винятковими погодними умовами і стихійним лихом (ураган, буря, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, землетрус, пожежа, просідання і зсув ґрунту); непередбаченими ситуаціями, викликаними діями сторони, що не є стороною відповідного договору (страйк, локаут, дія суспільного ворога, оголошена та неоголошена війна, загроза війни, терористичний акт, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, громадська демонстрація, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух); умовами, регламентованими відповідними органами виконавчої влади, а також пов’язаними з ліквідацією наслідків, викликаних винятковими погодними умовами і непередбаченими ситуаціями». |
Отже, НС включаються до поняття форс-мажорних обставин. Водночас термін «форс-мажор», як правило, застосовується щодо договірних зобов’язань сторін, а обставини непереборної сили (НС) використовуються щодо договірних і недоговірних відносин.
Фіксація наслідків НС
Крок 1. Фіксуємо факт НС. Для документального підтвердження факту НС складається акт довільної форми про надзвичайну ситуацію, у якому фіксуються причини та наслідки НС. Щодо пожеж згідно з п. 7 Порядку № 2030 складається акт, який підписується комісією в складі не менше трьох осіб, уключаючи представника територіального органу ДСНС, представника адміністрації (власника) об’єкта, потерпілого.
Крок 2. Проводимо інвентаризацію. Відповідно до абз. «е» п. 3 Інструкції № 69 інвентаризація проводиться в разі техногенних аварій, пожежі або стихійного лиха (на день після завершення явища). Однак може статися, що з об’єктивних причин цього дня інвентаризацію провести неможливо, тоді вона здійснюється в найближчий можливий строк.
З цією метою на підприємстві видається наказ, у якому призначається склад комісії з інвентаризації. Інвентаризацію може проводити постійно діюча або робоча інвентаризаційна комісія.
За підсумками проведення інвентаризації комісія складає:
— акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей (додаток 1 до Інструкції № 69);
— відомість результатів інвентаризації (додаток 3 до Інструкції № 69);
— акт про псування і списання, який можна скласти в довільній формі, а за основу узяти форми, що рекомендуються (наприклад, акт про псування ТМЦ за формою № 026 — додаток до Положення про списання збитку від псування).
Крок 3. Оцінюємо збиток. На підставі результатів проведеної інвентаризації підприємство оцінює збиток від пошкодження майна. Ми вважаємо, що використовувати для зазначених цілей норми Порядку № 116, якими передбачається залучення незалежного експерта, не обов’язково. Адже цей документ розроблено для виконання розпорядження Президента України «Щодо заходів з активізації боротьби з корупцією і організованою злочинністю» від 10.02.95 р. № 35, а причини псування майна унаслідок НС мають інший характер.
Деякі рекомендації з оцінки збитку наведено в Порядку № 2030 щодо пожеж. На нашу думку, ними можна скористатися під час оцінки збитків від будь-яких НС.
У п. 3 Порядку № 2030 під прямими збитками від пожеж розуміються оцінені в грошовому вираженні матеріальні цінності, знищені та/або пошкоджені в результаті безпосереднього впливу небезпечних факторів пожежі.
Згідно з п. 12 Порядку № 2030 матеріальні втрати від пожежі визначаються сумою прямих і непрямих збитків за цінами, що діють на момент виникнення пожежі. Облік прямих і непрямих збитків проводиться окремо. Порядок оцінки розміру прямих збитків наведено в табл. 1 на с. 24.
Таблиця 1. Порядок оцінки прямих збитків від пожежі
| Вид майна | Порядок визначення збитків |
| 1. Основні засоби (п. 14 Порядку № 2030) | Визначаються за залишковою вартістю з урахуванням останньої переоцінки |
| 2. Об’єкт незавершеного будівництва (п. 14 Порядку № 2030) | Визначаються виходячи з обсягу здійснених робіт |
| 3. Обігові кошти (п. 15 Порядку № 2030) | Визначаються шляхом виключення з вартості матеріальних цінностей, що перебувають на обліку, за цінами на момент виникнення пожежі вартості матеріальних цінностей, що залишилися |
| 4. Продукція власного виробництва, у тому числі та, що перебуває на стадії незавершеного виробництва (п. 16 Порядку № 2030) | Визначаються виходячи з її первісної вартості і витрат на оброблення, проведене до моменту виникнення пожежі |
| 5. Вартість готової продукції, сировини й інших матеріальних цінностей (включаючи малоцінні та швидкозношувані предмети), що перебувають на складах, базах (п. 16 Порядку № 2030) | Визначаються за оптовими чи закупівельними цінами з урахуванням транспортних, заготівельно-складських накладних витрат і норм природних збитків на момент виникнення пожежі, а в роздрібній торгівлі — за роздрібними цінами |
| 6. Коштовні папери і грошові знаки (п. 17 Порядку № 2030) | Визначаються за їх номінальною вартістю, крім цінних паперів (грошових знаків), що перебувають на стадії виготовлення, матеріальні збитки за якими визначаються відповідно до собівартості їх виготовлення |
| 7. Іноземна валюта (п. 17 Порядку № 2030) | Визначаються в гривнях за офіційним обмінним курсом НБУ, що діє на момент виникнення пожежі |
| 8. Продукція інтелектуальної та творчої діяльності (п. 18 Порядку № 2030) | Визначаються на підставі договірних і інших документів чи результатів експертизи |
У п. 19 Порядку № 2030 зазначено, що непрямі збитки визначаються на підставі довідки, складеної згідно з документами бухгалтерського обліку. При цьому відповідальність за достовірність відомостей про збитки несуть особи, які подали таку довідку.
Якщо пошкоджено первинні документи. У результаті НС може бути пошкоджено й первинні документи. Порядок дій у такій ситуації описано в п. 6.10 Положення № 88, де зазначено, що в разі пропажі або знищення первинних документів, облікових регістрів і звітів керівник підприємства письмово повідомляє про це правоохоронні органи і наказом призначає комісію для встановлення переліку відсутніх документів і розслідування причин їх пропажі або знищення.
Для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони і ДСНС.
Нескладно помітити, що в цих нормах описуються дві ситуації: пропажі (втрати) документів і їх знищення (пошкодження). Так-от, представників слідчих органів, очевидно, слід викликати в ситуації втрати документів, наприклад, унаслідок їх розкрадання тощо, тобто коли мають місце протиправні дії, направлені на знищення документів.
Якщо ж документи було загублено (пошкоджено) в результаті НС, то викликати представників міліції потрібно лише знову-таки в разі протиправних дій (наприклад, якщо мав місце навмисний підпал тощо). На випадок пожежі необхідно запросити і представника органів ДСНС.
Результати роботи комісії оформляються актом, який затверджується керівником підприємства, установи. Копія акта надсилається до органу, у сфері управління якого знаходиться підприємство, а також до органу податкової служби в 10-денний термін.
Крім того, згідно з п. 44.5 ПКУ у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, пов’язаних з обчисленням податків і зборів (п. 44.1 ПКУ), платник податків зобов’язаний у п’ятиденний термін з дня такої події письмово повідомити орган ДПС за місцем обліку. Платник податків зобов’язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, наступного за днем надходження повідомлення до органу ДПС.
Отже, далі підприємство має здійснити заходи з відновлення пошкоджених документів, чітко не описані в нормативних документах. Тут усе залежить від обставин і від виду документа. Наприклад, дублікати первинних документів, що підтверджують взаємини з контрагентами (рахунки-фактури, витратні накладні, товарно-транспортні, податкові накладні тощо) можна запитати в контрагентів. Банківські первинні документи — у банків, а копії податкових декларацій та інших звітів — у офіційних органів, у які вони надавалися.
Докладно про дії підприємства з відновлення документів ішлося в статті «Втратили первинний документ: що робити і як відстояти свої витрати?» // «БТ», 2007, № 50, с. 27.
Ліквідація ОЗ в податковому обліку
Податок на прибуток. У результаті пошкодження ОЗ може бути прийняте рішення про їх ремонт або ліквідацію. Ремонт ОЗ відображається в обліку за загальною процедурою, викладеною в пп. 146.11, 146.12 ПКУ. Тобто сума ремонтних витрат у межах 10 % ліміту включається до витрат, на іншу суму збільшується первісна вартість ремонтованого об’єкта*.
* Щодо порядку відображення в обліку ремонтних витрат див. статтю «Ремонт і поліпшення власних основних засобів» // «БТ», 2012, № 22, с. 15.
Порядок відображення в обліку ліквідації об’єкта ОЗ регламентується п. 146.16 ПКУ, що передбачає, зокрема, таке: якщо з незалежних від платника податків обставин ОЗ (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податків змушений відмовитися від використання таких ОЗ у результаті загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податків у звітному періоді, у якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об’єкта ОЗ.
Варто зазначити, що в цій нормі йдеться про зменшення вартості, яка амортизується, а не первісної. Під вартістю, яка амортизується, розуміється первісна або переоцінена вартість основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (п.п. 14.1.19 ПКУ).
У результаті виходить, що на суму ліквідаційної вартості при ліквідації об’єкта ОЗ витрати в податковому обліку не виникають.
Витрати на демонтаж основних засобів податківці наказують відображати у складі інших витрат (див. консультацію в розділі 102.09.01 ЄБПЗ).
Якщо в результаті ліквідації ОЗ було оприбутковано матеріали, запчастини, на думку податківців (див. лист ДПСУ від 23.05.12 р. № 8802/6/15-1415, консультацію в розділі 102.09.01 ЄБПЗ), ці операції відображаються в обліку так:
— у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами їх вартість включається до складу доходів (п.п. 135.5.15 ПКУ);
— у разі реалізації таких ТМЦ, їх вартість, за якою вони раніше визнавалися активом, уключається до складу витрат відповідно до п. 138.8 ПКУ як прямі матеріальні витрати**.
** Докладніше про процедуру ліквідації об’єкта ОЗ див. статтю «Основні засоби замортизировано: варіанти дій» // «БТ», 2012, № 47, с. 21.
При такому підході, очевидно, підприємство має право включити до податкових витрат і вартість тих отриманих при демонтажі ТМЦ, що використовуються ним у власній господарській діяльності.
На нашу думку, такий підхід має право на існування, але лише в тому випадку, якщо ліквідуються ОЗ із нульовою ліквідаційною вартістю. У протилежному випадку ми спотворюємо дані обліку: не зменшивши податкові витрати на суму ліквідаційної вартості (яка якраз і має відображати вартість активів, що залишилися після ліквідації***), ми додатково відображаємо вартість отриманих ТМЦ у складі податкових доходів, чим завищуємо податковий результат такої операції порівняно з фактичним (отриманим у бухобліку).
*** Ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство/установа очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією), — абз. сьомий п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби».
Однак цей підхід має низку суттєвих недоліків.
У ПКУ немає норми, що зобов’язала б платника включати до доходів вартість ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації ОЗ. Податківці посилаються на п.п. 135.5.15 ПКУ, але його можна застосовувати лише у тому разі, якщо підприємство отримує «інші доходи».
Водночас при оприбутковуванні ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації ОЗ, доходи виникають не завжди.
Згідно з п. 5 П(С) БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в П(С)БО 15, застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Якщо застосовувати критерії п. 5 П(С)БО 15 до операцій ліквідації ОЗ і оприбутковування отриманих ТМЦ (спільно)****, то виходить, що визнавати дохід можна лише у тому випадку, коли вартість отриманих ТМЦ перевищить загальну суму остаточної та ліквідаційної вартості ліквідованих ОЗ.
**** Такий актив, як ТМЦ, ми отримуємо замість іншого активу — ліквідованих ОЗ, тому ці операції взаємопов’язані. Так само готову продукцію підприємство отримує замість перероблених сировини і матеріалів, але ніхто не наполягає на тому, що при її оприбутковуванні слід визнавати доходи.
Тому якщо об’єкти ОЗ мають ліквідаційну вартість, на наш погляд, логічнішим є визнання доходу в момент реалізації ТМЦ, отриманих під час ліквідації ОЗ, за загальними правилами (без визнання «проміжних» доходів). При цьому підприємство зможе відобразити у складі витрат собівартість реалізованих ТМЦ (що для податкового обліку не має перевищувати суму ліквідаційної вартості ліквідованих ОЗ, яка раніше не потрапила до витрат), а також витрати, пов’язані з доведенням отриманих ТМЦ до стану, придатного для реалізації (розбирання, сортування тощо), і витрати, пов’язані з їх реалізацією.
ПДВ. Згідно з п. 189.9 ПКУ податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються при ліквідації основних засобів, якщо такі ліквідовуються у зв’язку з їх знищенням або руйнуванням у результаті дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, якщо платник податків подає до органу ДПС відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення їх іншим способом, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
На думку податківців, викладену в консультації з розділу 101.06 ЄБПЗ, документами, що підтверджують знищення, розбирання чи перетворення ОЗ, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих ОЗ за первісним призначенням.
Податківці пропонують для цих цілей використовувати Акт на списання основних засобів за формою № ОЗ-3, затвердженою наказом Мінстату від 29.12.95 р. № 352, який додавати до податкової декларації з ПДВ за період, у якому відбулася ліквідація ОЗ (див. роз’яснення в розділі 101.06 ЄБПЗ).
Операції з оприбутковування отриманих при демонтажі ТМЦ не обкладаються ПДВ (п. 189.10 ПКУ). Однак при подальшому продажі відходів і лому податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються в загальному порядку (див. із цього приводу консультацію з розділу 101.06 ЄБПЗ). Звільняються від ПДВ до 01.01.14 р. лише операції постачання відходів та лому чорних і кольорових металів* (п. 23 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ).
*Перелік таких відходів і лому наведено в постанові КМУ від 12.01.11 р. № 15.
Ліквідація МНМА в податковому обліку
На МНМА, як правило, нараховується амортизація в розмірі 100 % під час введення в експлуатацію (п.п. 145.1.6 ПКУ). У такому разі операція ліквідації МНМА на облік з податку на прибуток не впливає.
Якщо підприємство використовує метод амортизації «50 % на 50 %», під час ліквідації об’єкта МНМА нараховуються 50 % амортизації, що залишилися.
Щодо ПДВ, то «ліквідаційні» норми п. 189.9 ПКУ на операції з МНМА не поширюються, оскільки в них ідеться про ліквідацію основних виробничих або невиробничих засобів, до яких МНМА не належать.
А от положення п. 198.5 ПКУ, у якому згадуються й товари, до операцій з МНМА можуть застосовуватися. Виходячи з цієї норми, платник податків зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання, зокрема, за тими МНМА, під час придбання або виготовлення яких суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, якщо такі МНМА починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.
Податкові зобов’язання в цих випадках нараховуються виходячи з балансової (залишкової) вартості МНМА, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється їх ліквідація (п. 189.1 ПКУ).
На нашу думку, щодо МНМА зазначені норми слід трактувати так: якщо під час придбання МНМА було задекларовано податковий кредит і на момент ліквідації їх ще не замортизировано (застосовувався метод нарахування амортизації «50 % на 50 %»), то податкові зобов’язання нараховуються, якщо замортизировано — ПДВ не нараховується.
Податковий облік пошкоджених ТМЦ
Порядок відображення факту псування ТМЦ у податковому обліку залежить від того, підлягають вони подальшому використанню на підприємстві чи ні.
Варіант 1. Подальше використання зіпсованих ТМЦ неможливе. У такому разі ТМЦ не включаються до складу податкових витрат, оскільки немає факту їх використання в господарській діяльності. Витрати на утилізацію зіпсованих товарів можуть бути включені до складу інших витрат звичайної діяльності на підставі положень абз. «є» п.п. 138.10.6 ПКУ.
Щодо обліку з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ з метою оподаткування такі ТМЦ вважаються проданими в податковому періоді визнання їх непридатними для використання (складання інвентаризаційної документації) у тому випадку, якщо платник податку скористався правом на податковий кредит з ПДВ.
База оподаткування за такими ТМЦ визначається виходячи з вартості придбання товарів (п. 189.1 ПКУ).
Варіант 2. Зіпсовані ТМЦ можна продати за зниженою ціною. Тоді здійснюється процедура їх уцінювання, яке не впливає на податковий облік.
Вартість ТМЦ за загальними правилами включається до податкових витрат під час їх реалізації (п. 138.4 ПКУ), а податковий кредит з ПДВ за ними не коригується.
При цьому знижені в ціні ТМЦ може бути продано за будь-якою, навіть мінімальною ціною, яка в такому разі буде звичайною. Пріоритет тут можна віддати продажу ТМЦ на роздріб, відносно чого податківці підтвердили, що звичайною ціною є ціна зі знижкою, оскільки товари продаються на умовах публічного договору (див. роз’яснення в розділі 102.06.06 ЄБПЗ).
Якщо ТМЦ можна використовувати на самому підприємстві, вони також підлягають уцінюванню і на податковий облік це не впливають.
Податковий облік загублених НМА і ЦП
НМА. За операцією ліквідації НМА податківці вимагають припиняти нарахування амортизації на об’єкт, виведений з експлуатації, і при цьому не дозволяють включати балансову вартість до витрат (див. роз’яснення з розділу 102.09.03 ЄБПЗ). Пояснюють вони це тим, що в «ліквідаційному» п. 146.16 ПКУ можливість віднесення на витрати балансової вартості об’єкта в разі його ліквідації згадано лише щодо ОЗ. А щодо НМА подібних норм не передбачено. Хоча аналогічно тут мають діяти такі ж положення.
ЦП. Якщо ЦП знаходяться в документарній формі, то відновити їх, як правило, неможливо. Відповідно відсутній підтвердний документ, отже, права на податкові витрати немає. А з ЦП у бездокументній формі подібних проблем не виникає.
Обкладати ПДВ втрачені НМА і ЦП, на нашу думку, не потрібно, оскільки в ПКУ цього не передбачено. Із цієї ж причини немає необхідності і коригувати податковий кредит з ПДВ у частині НМА, що раніше використовувалися в госпдіяльності підприємства. А операції з обігом ЦП, як правило, ПДВ не обкладаються (п.п. 196.1.1 ПКУ).
Компенсація збитків у податковому обліку
Відшкодування збитку страховою компанією. Порядок відображення в обліку сум страхового відшкодування докладно розглядався в статті «Витрати на страхування: відображаємо в обліку» // «БТ», 2012, № 24, с. 22. Тому зараз ми зазначимо тільки основні моменти.
Згідно з п.п. 140.1.6 ПКУ застраховані збитки платника податків у зв’язку з веденням господарської діяльності включаються до його витрат у податковому періоді, у якому він зазнав збитків, а будь-які суми страхового відшкодування зазначених збитків уключаються до доходів такого платника податків у податковому періоді їх отримання.
Ми вважаємо, що до застрахованих збитків слід зараховувати всю суму фактичного збитку без вирахування франшизи, оскільки страхується загальна сума збитків, просто деяка їх частина не відшкодовується. Але податківці дотримуються іншого підходу щодо того, що до податкових витрат включається сума збитків у розмірі страхового відшкодування (див. роз’яснення в розділі 102.09.01 ЄБПЗ).
Варто також урахувати, що податківці відмовляють у податковому кредиті з ПДВ у частині ремонту основних засобів, проведеного за рахунок страхових виплат від страхової компанії (див. консультацію в розділі 101.16 ЄБПЗ).
На нашу думку, тут є два варіанти відображення в податковому обліку страхового відшкодування, які не залежать від того, за рахунок чиїх коштів ремонтується об’єкт основних засобів.
Варіант 1. Одержувач не показує в податковому обліку суму застрахованих збитків, зазначену в Акті аварійного комісара, а понесені ремонтні витрати відображає в загальному «ремонтному» порядку відповідно до пп. 146.11 і 146.12 ПКУ. У такому разі він має право й на податковий кредит з ПДВ незалежно від того, за чий рахунок проводився ремонт застрахованого об’єкта ОЗ.
Варіант 2. Одержувач на підставі Акта аварійного комісара відображає в податковому обліку суму застрахованих збитків (в обережному варіанті за вирахуванням франшизи, у сміливому — включаючи цю суму). Але тоді для уникнення «задвоєння» витрат понесені в майбутньому ремонтні витрати в межах суми застрахованих збитків в його обліку не відображаються. Відповідно, у цій частині він не може показати і податковий кредит з ПДВ.
Ми надаємо перевагу першому підходу, а податківці — другому.
Компенсація понесених втрат із бюджету. Відповідно до п.п. 135.5.10 ПКУ отримані платником податків суми дотацій, субсидій, капітальних інвестицій з бюджетів уключаються до складу доходу. При цьому цільове фінансування для компенсації витрат (збитків) підприємства, а також фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів, уключається до доходів із моменту його фактичного отримання (п.п. 137.2.2 ПКУ).
Водночас не включаються до податкових доходів:
1) грошові кошти або вартість майна, отримані платником податків як компенсація (відшкодування) за примусове відчуження державою іншого майна платника податку у випадках, передбачених законом (п.п. 136.1.4 ПКУ). Зокрема, коли майно і ресурси підприємства використовувалися для запобігання чи ліквідації надзвичайних наслідків державного рівня і за умови оголошення надзвичайного стану. У цьому випадку згідно зі ст. 25 Закону № 1550 таким особам відшкодовується повна вартість зазначеного вище майна та ресурсів у встановленому законом порядку;
2) суми коштів або вартість майна, отримані платником податків за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, установленому законом, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податків у результаті порушення його прав і інтересів, що охороняються законом, якщо вони не були віднесені таким платником податків до складу витрат або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів (п.п. 136.1.5 ПКУ).
Така ситуація може виникнути, якщо майно, що було примусово відчужено в юридичних і фізичних осіб, після скасування правового режиму НС збереглося. Тоді колишній власник або уповноважена ним особа має право вимагати його повернення в судовому порядку чи вимагати надання йому натомість іншого майна, якщо це можливо, або мають право на відшкодування їх повної вартості у встановленому законом порядку (ст. 25 Закону № 1550).
Щодо нарахування ПДВ, то, на наш погляд, отримане відшкодування не можна розглядати як оплату за поставлені товари/послуги, тому такі суми не є об’єктом обкладення ПДВ і не відображаються ні в Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних, ні в декларації з ПДВ.
Хоча, слід попередити, що в розд. 101.06 ЄБПЗ є роз’яснення, у яких податківці розглядають відшкодування збитку як компенсацію вартості поставлених товарів/послуг і вимагають включати такі засоби до бази обкладення ПДВ.
Бухгалтерський облік наслідків НС
Згідно з Інструкцією № 291 усі витрати, понесені в результаті НС, показуються на субрахунках:
— 991 «Втрати від стихійного
лиха»;
— 992 «Втрати від техногенних катастроф і аварій»;
— 993 «Інші надзвичайні витрати».
Доходи, пов’язані з НС, відображаються на субрахунках:
— 751 «Відшкодування збитків від надзвичайних подій»;
— 752 «Інші надзвичайні доходи».
У фінзвітності такі доходи-витрати окремо тепер не виділяються, що відповідає міжнародній практиці обліку.
Коли будуть потрібні документи, що підтверджують форс-мажор
Відповідно до ст. 14 Закону про ТПП за зверненням суб’єктів господарювання ТПП засвідчує факт настання форс-мажорних обставин. Причому, на думку ВГСУ, засвідчення обставин форс-мажору віднесено виключно до компетенції ТПП України і не віднесене до повноважень регіональних ТПП (див. п. 1 Інформаційного листа ВГСУ від 09.03.10 р. № 01-08/129, постанову ВГСУ від 16.04.13 р. у справі № 5006/16/117/2012*).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/30797948
Необхідність отримання такого документа може виникнути, зокрема, в таких випадках:
1) якщо потрібно продовжити терміни розрахунків за ЗЕД-договорами, що передбачено ст. 6 Закону № 185 (див. щодо цього також лист ДПАУ від 10.08.04 р. № 15183/7/23-5317);
2) для звільнення від відповідальності за невиконання зобов’язань перед контрагентом (ч. 1 ст. 617, ч. 5 ст. 879, ч. 1 ст. 906, ч. 2 ст. 950, ч. 1 ст. 1043 ЦКУ, ч. 2 ст. 218 ГКУ). При цьому необхідно врахувати, що від виконання самих зобов’язань форс-мажор не звільняє, унаслідок настання таких обставин можуть бути лише перенесені строки їх виконання (див. щодо цього, наприклад, рішення госпсуду м. Києва від 14.03.12 р. у справі № 5011-14/1170-2012*);
3) з метою можливості перебування на фіксованому сільськогосподарському податку без дотримання 75 % критерію (п. 308.5 ПКУ);
4) з метою можливості застосування спеціального режиму оподаткування з ПДВ у сфері сільського і лісового господарства, а також рибальства з перевищенням установленого 25 % критерію (п. 209.11 ПКУ);
5) для переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку за наявності податкового боргу (п.п. 301.6.3 ПКУ);
6) для переходу на сплату єдиного податку за наявності податкового боргу (п.п. 291.5.8 ПКУ);
7) для проведення відстрочення податкових зобов’язань або податкового боргу (п. 100.5 ПКУ, Порядок № 1261);
8) для списання безнадійного податкового боргу (абз. «г» п.п. 14.1.11, п.п. 101.2.4 ПКУ, Порядок № 1329);
9) для списання безнадійної заборгованості, що виникла в результаті неспроможності дебітора погасити заборгованість у зв’язку з дією обставин непереборної сили чи стихійного лиха (форс-мажору) за рахунок страхового резерву кредитора (п.п. 159.3.5 ПКУ).
* http://reyestr.court.gov.ua/Review/28214060
Якщо ж таких обставин немає, то отримувати довідку ТПП не потрібно.
Приклад відображення в обліку
Приклад. У результаті пожежі було знищено товари на суму 100000 грн. Витрати на утилізацію товарів склали 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.) і пошкоджено товари (балансова вартість склала 50000 грн.). Пошкоджені товари було знижено в ціні на суму 40000 грн. і продано за зниженою ціною. Також пошкоджено будівлю складу (первісна вартість будівлі — 500000 грн., нарахована амортизація — 230000 грн.). Будівлю складу було застраховано, сума страхового відшкодування за Актом аварійного комісара склала 200000 грн. (сума збитків — 205000 грн., франшиза — 5000 грн.) і її було перераховано страхувальникові. Підприємство провело капітальний ремонт на суму 240000 грн. (у тому числі ПДВ — 40000 грн.), при цьому до 10 % ремонтного ліміту ввійшла сума 30000 грн.
Операції відобразяться в обліку так, як показано в табл. 2.
Сподіваємося, що облікові проблеми з відображенням НС у вас тепер не виникнуть. Наостанок хочемо побажати якомога рідше стикатися з НС.
Таблиця 2. Облік наслідків пожежі
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Списано балансову вартість зіпсованого товару на підставі Акта інвентаризації | 992 | 281 | 100000 | — | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з умовного продажу | 992 | 641 | 20000 | — | — |
| 3. Відображено витрати на утилізацію товару | 992 | 685 | 500 | — | 500 |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 685 | 100 | — | — |
| 5. Оплачено послуги з утилізації | 685 | 31 | 600 | — | — |
| 6. Відображено уцінку товару | 946 | 281 | 40000 | — | — |
| 7. Продано пошкоджені товари за зниженою ціною | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 8. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 9. Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 10000 | — | 50000 |
| 10. Нараховано дохід у сумі страхового відшкодування за актом страхового комісара | 375 | 751 | 200000 | — | — |
| 11. Отримано страхове відшкодування від страхової компанії | 311 | 375 | 200000 | 200000 | — |
| 12. Відображено витрати на ремонт будівлі на підставі акта виконаних робіт | 992 | 685 | 200000 | — | 30000(1) |
| 13.Відображено податковий кредит | 641 | 685 | 40000 | — | — |
| 14.Сплачено за ремонтні роботи | 685 | 311 | 240000 | — | — |
| (1) Тут ми виходимо з того, що ремонтована будівля складу використовується в збутовій діяльності. Водночас не виключено варіант, у якому сума ремонтних витрат вказується у складі інших витрат операційної діяльності (ряд. 06.4.39 додатка IВ). Сума, що перевищує 10 % ліміт (170000 грн.), збільшує балансову вартість будівлі. | |||||
Документи і скорочення статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Закон про ТПП — Закон України «Про торговельно-промислові палати в Україні» від 02.12.97 р. № 671/97-ВР.
Закон № 1550 — Закон України «Про правовий режим надзвичайного стану» від 16.03.2000 р. № 1550-III.
Закон № 185 — Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР.
Класифікатор — Національний класифікатор України. Класифікатор надзвичайних ситуацій ДК 019:2010, затверджений наказом Держкомітету з питань технічного регулювання і споживчої політики від 11.10.10 р. № 457.
Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88.
Порядок № 1261 — Порядок розстрочення (відстрочення) грошових зобов’язань (податкового боргу) платників податків, затверджений наказом МФУ від 30.11.12 р. № 1261.
Порядок № 116 — Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений постановою КМУ від 22.01.96 р. № 116.
Порядок № 2030 — Порядок обліку пожеж і їх наслідків, затверджений постановою КМУ від 26.12.03 р. № 2030.
Порядок № 1329 — Порядок списання безнадійного податкового боргу платників податків, затверджений наказом МФУ від 14.12.12 р. № 1329.
Положення про списання збитку від псування — Положення про порядок списання з балансу невідшкодованого збитку від нестачі, псування товарно-матеріальних цінностей, інших безнадійних боргів в організаціях і підприємствах споживчої кооперації України, затверджене постановою правління Укоопспілки від 03.04.03 р.
Правила № 28 — Правила користування електричною енергією, затверджені постановою НКРЕ від 31.07.96 р. № 28.
Інструкція № 69 — Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 р. № 69.
Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
ДСНС — Державна служба із надзвичайних ситуацій.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/ebpz).
НМА — нематеріальні активи.
МНМА — малоцінні необоротні матеріальні активи.
ОЗ — основні засоби.
ТМЦ — товарно-матеріальні цінності.
ТТП — Торговельно-промислова палата.
НС — надзвичайна ситуація.
