Операции с долей в уставном капитале ООО: налоговые последствия

ОПЕРАЦИИ С ДОЛЕЙ

в уставном капитале ООО: налоговые последствия

В свете изменений, связанных с налогообложением ценных бумаг и операций с корпоративными правами, выраженными в иной форме, нежели ценные бумаги, в редакцию поступают вопросы, связанные с налогообложением операций с долями в обществах с ограниченной ответственностью. Поэтому в данном материале мы решили подробнее остановиться на операциях по отчуждению долей в уставном капитале ООО.

Роман БЕРЕЖНОЙ, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»

Взнос в уставный капитал ООО

Уставный капитал ООО (УК) может формироваться денежными средствами и имуществом. При этом внесение денежных средств и/или имущества в УК осуществляется в двух случаях: при создании ООО и при увеличении УК уже созданного ООО.

В обоих случаях юридическое оформление операции сопряжено с принятием соответствующего решения полномочным органом.

1. Учредительным собранием решения о создании ООО, размере УК, распределении долей в УК между учредителями, порядке формирования УК (внесение денежных средств и/или имущества в УК).

2. Общим собранием уже созданного ООО решения об увеличении УК, порядка увеличения УК, а также о распределении между участниками ООО дополнительного взноса.

Во втором случае (при увеличении УК) также следует учитывать, что:

— решение об увеличении УК может приниматься только после внесения всеми участниками ООО своих долей в полном размере (см. ст. 16 Закона о хозобществах);

— решение об изменении размера УК вступает в силу с момента внесения соответствующей информации в ЕГР (ст. 87 ХКУ, ст. 16 Закона о хозобществах).

Последний аспект имеет существенное влияние на налоговые последствия для ООО. Дело в том, что внесение имущества в УК без регистрации соответствующих изменений УК в ЕГР рассматривается налоговыми органами как безвозвратная финансовая помощь (в случае денежного взноса) или как бесплатно полученное имущество (в случае имущественного взноса). Такая позиция была высказана ГНСУ в консультации в разделе 110.06.07 ЕБНЗ. Следует также учитывать, что в этом вопросе налоговиков поддержал и ВСУ в своем постановлении от 21.02.12 г.* (см. «Взнос в УК до внесения изменений в ЕГР — безвозвратная финпомощь»).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/22204846

Налог на прибыль у учредителя (инвестора)

1. Расходы на покупку корпоративных прав. После кардинального обновления правил ценнобумажного учета законодатель разграничил правила налогообложения операций с ценными бумагами и корпоративными правами. Причем, если особенностям налогообложения операций с ценными бумагами был посвящен целый п. 153.8 НКУ, то налогообложение корпоративных прав было урегулировано несколькими абзацами в п. 153.9 НКУ среди правил, определяющих исключения из п. 153.8 НКУ.

В результате, при приобретении корпоративных прав на этапе их эмиссии воспользоваться предписаниями последнего абзаца п.п. 153.8.1 НКУ напрямую вряд ли удастся, хотя норма прямо отражает налоговые последствия: «расходы плательщика налога в пользу продавца либо эмитента ценных бумаг признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг».

Однако мы можем использовать его косвенно, по аналогии, как свидетельство того, что в отдельном ценнобумажном учете законодатель намеренно перешел от правила первого события к правилу, по которому расходы отражаются в момент признания доходов.

Сами же выводы о том, что покупка корпоративных прав на этапе их эмиссии не отражается в налоговом учете учредителя, должны исходить из абз. 3 п. 153.9 НКУ, которым правило начисления закреплено в отношении операций с корпоративными правами: «финансовый результат от операций по продаже и другим способам отчуждения корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, акций частных акционерных обществ, ценных бумаг, эмитированных нерезидентами, рассчитывается как разница между доходом от такого отчуждения и суммой расходов в связи с приобретением таких ценных бумаг, иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав».

Как видно из процитированной нормы, общее правило налогообложения операций с корпоративными правами предполагает, что на объект обложения налогом на прибыль влияет лишь конечный итог от операций с корпоративными правами. То есть прибыль или убыток определяются как разница между доходами от отчуждения и расходами на покупку корпоративных прав.

Отсюда очевидным является вывод, что расходы на покупку корпоративных прав как на этапе эмиссии, так и на вторичном рынке вообще не отражаются в составе расходов, а только учитываются при определении финрезультата (уменьшают доходы от продажи) при последующей продаже корпоративных прав.

Таким образом, денежный или имущественный взнос формирует расходы на приобретение корпоративных прав, которые, однако, влияют на объект обложения налогом на прибыль только в момент последующего отчуждения таких корпоративных прав путем определения финрезультата от такого отчуждения. В момент формирования/увеличения УК эта операция не уменьшает объект обложения налогом на прибыль учредителя/участника.

2. Доходы при внесении в УК имущества. Что же касается взноса в УК товарами (основными средствами), то помимо вышеописанного такая операция в учете учредителя/участника рассматривается еще и как продажа таких товаров (основных средств).

В отношении основных средств это прямо следует из п. 146.17.1 НКУ, в котором предусмотрено, что к продаже или другому отчуждению основных средств и нематериальных активов приравниваются, в частности, операции по внесению таких основных средств и нематериальных активов в уставный фонд другого лица.

В отношении товаров такой прямой нормы нет. Однако это очевидно, поскольку в рамках данной операции происходит отчуждение товаров (переход права собственности на товары).

Поэтому на дату перехода прав собственности на товары (основные средства) учредитель/участник ООО должен признать доходы по общему правилу, как при продаже товаров (основных средств) по договору купли-продажи.

Налог на прибыль у эмитента

1. Получение взноса в УК. Прежде всего следует начать с того, что денежный и/или имущественный взносы в УК не приводят к увеличению доходов у эмитента корпоративных прав. Однако данный вывод не следует из специальных правил ценнобумажного учета. Единственная норма, посвященная эмиссионным операциям, — абз. 1 п. 153.9 НКУ*, — посвящена ценным бумагам, а не корпоративным правам.

* Абзац 1 п. 153.9 НКУ определяет следующее правило: «Нормы пункта 153.8 статьи 153 этого Кодекса не распространяются на плательщиков налогов — эмитентов ценных бумаг по операциям по размещению, погашению, выкупу, конвертации и повторной их продаже, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших ордерную или долговую ценную бумагу, при выдаче и погашении данных ценных бумаг».

Вывод об отсутствии дохода у эмитента корпоративных прав следует из п.п. 136.1.3 НКУ, в соответствии с которым для определения объекта обложения не учитываются «суммы средств или стоимость имущества, поступающие плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога».

В свою очередь, под прямой инвестицией для целей применения норм НКУ следует понимать (см. абз. «б» п.п. 14.1.81 НКУ) «хозяйственные операции, предусматривающие внесение средств либо имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом».

Из приведенных выше норм следует, что при определении объекта обложения у эмитента ни по общим, ни по отдельным ценнобумажным или иным правилам сумма денежных средств или стоимость имущества, поступающие обществу с ограниченной ответственностью в качестве взноса в УК (т. е. в обмен на корпоративные права такого общества), не увеличивают объект обложения налогом на прибыль (не включаются в состав доходов такого общества).

2. Расходы в отношении полученного в УК имущества. А вот обратная сторона медали — право общества на включение в состав расходов стоимости товаров (основных средств), полученных в качестве взноса в УК, при дальнейшем использовании таких активов в собственной хоздеятельности — не является столь однозначной.

Если говорить о взносе в УК основных средств, то право на амортизацию их эмитентом корпоративных прав следует из прямых норм НКУ, а именно: в п.п. 146.17.2 НКУ пре-дусмотрено, что к приобретению приравниваются операции по получению основных средств и нематериальных активов в случае внесения основных средств и нематериальных активов в уставный фонд (капитал) плательщика налога. Поэтому представители налоговой службы не препятствуют амортизации основных средств, полученных в качестве взноса в УК, о чем свидетельствует соответствующая консультация, размещенная в разделе 110.09.01 ЕБНЗ.

В отношении же товаров ситуация выглядит хуже. По нашему мнению, эмитент корпоративных прав при продаже товаров, полученных в качестве взноса в УК, имеет право отразить себестоимость таких товаров в составе расходов. В свое время такую возможность поддержали и налоговики. Такого рода разъяснение было представлено в ОНК № 573 (см. «Налоговый учет ТМЦ, внесенных в УК»).

Однако приказом ГНСУ от 21.12.12 г. № 1160 ОНК № 573 была отозвана. А в консультации, размещенной в разделе 110.19 ЕБНЗ, налоговики пришли к выводу, что эмитенты корпоративных прав не имеют права отражать расходы по ТМЦ, полученным в качестве взноса в УК: «поскольку операция по внесению… ТМЦ... в уставный фонд плательщика налога является прямой инвестицией, а не приобретением таких ТМЦ, плательщик налога, получивший ТМЦ в качестве взноса в уставный фонд, при исчислении объекта налогообложения не учитывает стоимость таких ТМЦ как в составе дохода при получении, так и в составе расходов и доходов при их возврате учредителю, в случае его выхода из числа учредителей».

И хотя в рамках рассмотренного вопроса (возврат учредителю) негативный оттенок консультации не повлиял на объект обложения налогом на прибыль, при продаже таких ТМЦ третьим лицам налоговики могут потребовать отразить доход, поскольку там будет налицо получение компенсации (что неочевидно при выходе участника из ООО). При этом, не исключено, они будут так же, как и в упомянутом разъяснении, настаивать на отсутствии расходов, аргументируя это тем, что ТМЦ, полученные в качестве взноса в УК, являются прямой инвестицией, а не их приобретением.

По нашему мнению, такой подход является излишне фискальным и не соответствует нормам НКУ. Тот факт, что полученные ТМЦ являются прямой инвестицией, не означает, что эмитент не понес расходов на их приобретение.

В соответствии с п.п. 138.1.1 НКУ расходы операционной деятельности включают себестоимость реализованных товаров. Если обратиться к определению терминов, приведенному в ст. 14 НКУ, то увидим, что согласно п.п. 14.1.228 НКУ «себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей раздела III этого Кодекса — расходы, которые прямо связаны с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров…», а согласно п.п. 14.1.27 НКУ «расходы — сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов либо увеличения обязательств, в результате чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения владельцем)».

Поскольку получение прямой инвестиции в виде ТМЦ приводит к увеличению обязательств эмитента перед учредителем, то дальнейшая реализация этих ТМЦ (в частности, их возврат учредителю) приведет к возникновению:

— доходов исходя из стоимости, указанной в договоре (или исходя из обычных цен, если для их применения есть основания);

— расходов в размере переданных учредителю корпоративных прав, взамен которых эмитент получил прямую инвестицию в виде ТМЦ, но не выше обычных цен на такие ТМЦ (п.п. 153.2.2 НКУ).

В качестве минимизации каких-либо споров по данному вопросу можно рекомендовать и другой подход: заменить имущественный взнос на денежный, с последующим приобретением за эти денежные средства у учредителя имущества, которое изначально планировали передать в УК.

НДС при эмиссии

1. Передача корпоративных прав. В соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, включая корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах. Таким образом, на этапе эмиссии корпоративных прав у эмитента корпоративных прав НО не возникают. Соответственно у учредителя/участника ООО по данной операции право на НК возникнуть не может. Причем на этапе эмиссии корпоративных прав для применения п.п. 196.1.1 НКУ форма расчетов за них значения не имеет (чего не скажешь о мене корпоративными правами, об этом подробнее речь пойдет далее).

2. Передача имущества в УК. Если по общему правилу купля-продажа имущества, вносимого в УК, является объектом обложения НДС (зачастую оно так и есть) и учредитель/участник является плательщиком НДС, то передача имущества в УК является объектом обложения НДС, поскольку соответствует термину «поставка товаров», приведенному в п.п. 14.1.191 НКУ*.

* Напомним, что согласно п.п. 14.1.191 НКУ поставка товаров — какая-либо передача права на распоряжение товарами в качестве владельца, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда.

На дату фактической передачи имущества, что оформляется актом приема-передачи, учредитель/участник обязан начислить НО по НДС и выписать налоговую накладную. Особенности выписки налоговой накладной будут зависеть от того, зарегистрировано ли общество, получающее имущество в качестве взноса в УК, плательщиком НДС.

Соответственно, эмитент корпоративных прав, получивший такое имущество, имеет право на формирование НК на основании полученной налоговой накладной (при условии, что полученное имущество предназначено для использования в облагаемых НДС операциях).

Продажа доли в ООО

Организационные вопросы. На практике существует несколько способов оформить отчуждение доли в ООО. В данном материале мы ограничимся наиболее распространенным — заключение договора купли-продажи доли.

Прежде всего следует отметить наличие в действующем законодательстве некоторых требований к отчуждению доли в ООО. Так, в ст. 53 Закона о хозобществах предусмотрено, что отчуждение участником ООО своей доли (ее части) третьим лицам допускается, если иное не установлено уставом общества. При этом участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли (ее части) участника пропорционально размерам своих долей, если уставом общества или договоренностью между участниками не установлен другой порядок осуществления этого права. Кроме того, доля участника ООО может быть отчуждена до полной ее уплаты только в той части, в которой она уже оплачена.

Что же касается требований к договору купли-продажи доли в ООО, то в целом применяются общие положения ГКУ, в частности, такие договоры заключаются в письменной форме.

Также следует отметить, что на сегодняшний день данные договоры не подлежат нотариальному удостоверению. Некоторая неопределенность в данном вопросе существовала в силу наличия до 07.06.11 г. в ч. 3 ст. 29 Закона № 755 оговорки о необходимости предоставления государственному регистратору для регистрации изменений в составе участников ООО нотариально удостоверенного договора купли-продажи. И хотя такие положения касались оснований для внесения изменений в ЕГР, на практике они также рассматривались и как требования к оформлению договора купли-продажи доли ООО. Такой подход поддерживался и судебной практикой.

Однако на сегодняшний день данный вопрос решен в пользу ненотариальной формы договора. С 07.06.11 г. в Законе № 755 теперь нет упоминания о нотариально удостоверенном договоре купли-продажи доли в ООО. Также законодательство не требует государственной регистрации договора.

Единственная проблема, связанная с подобными договорами, касается момента перехода корпоративных прав от прежнего участника к новому.

С одной стороны, действующее законодательство не содержит правила определения момента перехода прав собственности непосредственно для корпоративных прав. Поэтому ряд юристов склонны применять общие положения ГКУ. Так, в соответствии с ч. 1 ст. 334 ГКУ, если иное не установлено в договоре, право собственности у приобретателя имущества возникает с момента передачи такого имущества.

С другой стороны, ст. 51 Закона о хозобществах устанавливает, что учредительные документы должны содержать порядок перехода долей в уставной фонд ООО. Кроме того, для третьих лиц данные ЕГР являются достоверными. А значит, до внесения в ЕГР соответствующих изменений об участниках ООО некорректно говорить о смене участников ООО.

Подтверждение последнему подходу можно найти и в судебной практике. Так, ВХСУ в своем постановлении от 29.06.11 г. по делу № 2/103* пришел к выводу о том, что переход права собственности на долю в ООО завершается моментом внесения в ЕГР соответствующей информации: «Заключение договора об отчуждении доли в уставном капитале не является достаточным условием для перехода права на долю к другому лицу. Фактически принадлежность доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью определенному лицу удостоверяется сведениями об обществе, содержащимися в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, а также надлежащим образом зарегистрированном уставе общества. Поэтому переход права на долю к другому лицу можно считать завершенным с момента внесения и государственной регистрации соответствующих изменений в Устав общества, а также сведений об обществе, содержащихся в государственном реестре».

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/16529777

Поэтому во избежание недоразу-мений было бы целесообразно в договоре об уступке доли в ООО прямо указывать, что право собственности переходит к приобретателю с момента внесения в ЕГР соответствующей информации.

Такая формулировка позволит избежать разногласий при определении момента перехода права собственности, который будет иметь значение для целей налогообложения.

Налог на прибыль. Смена участников ООО не влияет на налоговый учет эмитента корпоративных прав, поскольку данная операция совершается непосредственно между учредителями/участниками и в результате совершения такой сделки размер активов и обязательств ООО не меняется. Для ООО это скорее аналитическая информация.

Продавец доли в ООО должен руководствоваться предписаниями абз. 3 — 4 п. 153.9 НКУ (см. «Как формировать результат от отчуждения корпоративных прав»)

Таким образом, расходы, понесенные когда-то на приобретение корпоративных прав (то ли при их покупке у прежнего участника ООО, то ли при взносе/увеличении уставного капитала), продавец сможет учесть в момент признания доходов от продажи таких корпоративных прав.

На это нас наталкивают предписания процитированных абзацев, из которых следует, что при определении объекта обложения налогом на прибыль отражаются не доходы и расходы, связанные с корпоративными правами, а уже готовый финрезультат. То есть разница между доходами и расходами, связанными с корпоративными правами. Соответственно расходы можно учесть только в момент получения доходов, поскольку на этот момент следует определить финрезультат.

Косвенно это подтверждает и последний абзац п.п. 153.8.1 НКУ, связывающий признание расходов на приобретение ценных бумаг с датой признания доходов от их продажи.

Также следует отметить, что продавец не отражает в декларации по налогу на прибыль доходы и расходы по операциям с корпоративными правами. В декларацию попадает только финальный результат — прибыль или убыток (см. абз. 4 п. 153.9 НКУ).

Кроме того, прибыль или убыток от операций с корпоративными правами отражаются не в отдельном учете, а непосредственно в составе доходов или расходов плательщика налога и напрямую влияют на определение объекта обложения налогом на прибыль. Соответственно прибыль от операций с корпоративными правами облагается по общей ставке налога на прибыль (19 % в 2013 году), а не по ставке 10 %, которая применяется только к объекту обложения от операций с ценными бумагами и деривативами (см. п. 151.4 НКУ).

Это подтверждает и форма приложения ЦП к декларации по налогу на прибыль, которую Миндоходов предлагало подавать уже с отчета за I квартал 2013 года (см. письмо от 24.04.13 г. № 2174/7/99-99-19-04-03-17)*.

* См. ком. «Отчетность по операциям с ценными бумагами: Миндоходов предлагает отчитываться по «проектным» формам» // «БН», 2013, № 18-19, с. 8.

НДС. В соответствии с п.п. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения операции по «продаже (погашению, выкупу) за средства ценных бумаг, которые выпущены в обращение (эмитированы) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную финансовую политику, органами местного само-управления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы, а также корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах; обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных, нежели ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах».

Таким образом, при продаже корпоративных прав за денежные средства НДС не начисляется. Не будет НДС и при мене корпоративных прав на ценные бумаги и другие корпоративные права.

А вот при мене корпоративных прав на товары, основные средства приведенная норма не вполне применима, поэтому таких операций желательно избегать, оформляя их иным образом, иначе придется на них начислять НО по общим правилам.

ЦБ-акциз

Во всех рассмотренных в данном материале случаях и операциях с корпоративными правами особый налог на операции по отчуждению ценных бумаг (далее — ЦБ-акциз) не взимается, поскольку объектом обложения выступают операции по отчуждению именно ценных бумаг (см. абз. 1 п.п. 212.1.9 НКУ), к которым корпоративные права не относятся.

Кроме того, абз. 3 п.п. 212.1.9 НКУ законодатель прямо исключил корпоративные права из-под объекта обложения ЦБ-акцизом: «не являются плательщиками особого налога на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами физические либо юридические лица — резиденты или нерезиденты (в том числе их обособленные подразделения), которые осуществляют операции по отчуждению акций сберегательных (депозитных) сертификатов, акций частных акционерных обществ, корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, ценных бумаг, корпоративных прав в иной, нежели ценные бумаги, форме, эмитированных нерезидентами».

Корпоративные права и НДФЛ

Взнос в УК ООО. Несколько слов скажем об обложении НДФЛ операции по взносу имущества в уставный фонд предприятия участником — физическим лицом. Относительно денежных взносов никаких проблем никогда не возникало: такая операция не является объектом обложения НДФЛ. А вот в отношении взносов товарно-материальными ценностями вопросы были, так как налицо переход права собственности на такое имущество от физического лица к предприятию. Особенно остро данный вопрос обсуждался в пору действия Закона о налоге с доходов.

Сейчас в НКУ есть прямая норма (п.п. 165.1.44), согласно которой не включается в налогооблагаемый доход физического лица сумма имущественного и неимущественного взноса в уставный фонд юридического лица — эмитента корпоративных прав, в обмен на такие корпоративные права. Соответственно стоимость внесенных в уставный фонд ТМЦ не облагается НДФЛ. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ такой доход физического лица отражается с признаком дохода «178» (стоимость имущественного и неимущественного взноса в уставный фонд). Денежные взносы участников — физических лиц не нужно отражать в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, что подтверждают и представители ГНСУ (см. консультацию в «БН», 2011, № 17, с. 45).

Продажа доли в УК ООО. Если учредителем ООО выступает физическое лицо, то при продаже им доли в уставном капитале компании налоговые последствия по НДФЛ будут определяться в соответствии с п. 170.2 НКУ.

В частности, физическое лицо самостоятельно (см. пп. 170.2.1, 170.2.6 НКУ) определяет финансовый результат (инвестиционная прибыль и/или инвестиционный убыток) от каждой операции по продаже доли в уставном капитале ООО. При этом в состав общего годового налогооблагаемого дохода (в состав объекта обложения НДФЛ) включается только положительное значение общего финансового результата от операций с инвестиционными активами (п.п. 170.2.6 НКУ). Общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года. Кроме того, согласно тому же п.п. 170.2.6 НКУ, если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения, кроме финансовых результатов, указанных в абзаце первом п. 29 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ.

При расчете общего финансового результата нужно учитывать, что таковой рассчитывается отдельно в разрезе инвестиционных активов, обращаемых на фондовом рынке и не обращаемых на фондовом рынке. Операции с корпоративными правами, выраженными в иных, чем ценные бумаги, форме, относятся к инвестактивам, не обращаемым на фондовом рынке. Таким образом, для определения общего финансового результата от операций с инвестиционными активами инвестиционная прибыль от операций с долями в уставном капитале ООО может быть уменьшена на инвестиционные убытки от операций с долями в уставном капитале ООО, инвестиционные убытки от операций с ценными бумагами, которые не обращаются на фондовом рынке*, инвестиционные убытки от уже упомянутых операций, которые были получены в прошлых периодах и остались непогашенными**.

* Критерии признания ценных бумаг обращающимися на фондовом рынке приведены в п.п. 153.8.2 НКУ.

** За исключением убытков, полученных до 01.01.2013 года, — см. п.п. 170.2.6, п. 31 подраздела 4 раздела ХХ НКУ.

Если прибыль от продажи доли в уставном капитале ООО, определяемая как разница между доходами от продажи доли и расходами на ее приобретение, не будет перекрыта убытками от других операций с инвестиционными активами, то такая прибыль подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 (17) %. Налогоплательщик декларирует сумму инвестиционной прибыли самостоятельно в годовой декларации и самостоятельно уплачивает НДФЛ.

Что касается эмитента корпоративных прав, то он не удерживает НДФЛ у источника выплаты вне зависимости от того, кто является покупателем корпоративных прав: оставшиеся участники общества, третье лицо или само общество. В то же время если долю в уставном фонде покупает само общество, то, выплачивая доход физическому лицу от операций с корпоративными правами, его необходимо отразить в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «112» (инвестиционная прибыль (доход) от операций с инвестактивами). Этой позиции придерживаются и налоговики в консультации, размещенной в разделе 160.26 ЕБНЗ: несмотря на то что финрезультат по таким операциям физическое лицо — налогоплательщик рассчитывает самостоятельно, при выплате физическому лицу инвестдоходов лицо, подпадающее под определение налогового агента, должно привести сведения о таком доходе в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. На наш взгляд, в данном случае не будет ошибкой, если покупатель доли в уставном фонде отразит с признаком «112» всю сумму выплаченного за приобретенные у физического лица корпоративные права дохода (а не сумму инвестприбыли от такой операции).

Документы и сокращения статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.

Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г.).

ОНК № 573 — Обобщающая налоговая консультация об учете товарно-материальных ценностей и ценных бумаг, внесенных в уставной фонд плательщика налога, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 573 (утратила силу согласно приказу ГНСУ от 21.12.12 г. № 1160).

ЕГР — Единый государственный реестр юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

НК — налоговый кредит.

НО — налоговые обязательства.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ООО — общество с ограниченной ответственностью.

УК — уставной капитал.