Операції з часткою у статутному капіталі ТОВ: податкові наслідки

ОПЕРАЦІЇ З ЧАСТКОЮ

у статутному капіталі ТОВ:
податкові наслідки

У світлі змін, пов’язаних з оподаткуванням цінних паперів та операцій з корпоративними правами, вираженими в іншій формі, ніж цінні папери, до редакції надходять запитання, пов’язані з оподаткуванням операцій із частками в товариствах з обмеженою відповідальністю. Тому в цьому матеріалі докладніше зупинимося на операціях з відчуження часток у статутному капіталі ТОВ.

Роман БЕРЕЖНИЙ, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»

Внесок до статутного капіталу ТОВ

Статутний капітал ТОВ (СК) може формуватися грошовими коштами та майном. При цьому внесення грошових коштів та/або майна до СК здійснюється у двох випадках: при створенні ТОВ та при збільшенні СК уже створеного ТОВ.

В обох випадках юридичне оформлення операції пов’язане з прийняттям відповідного рішення повноважним органом:

1. Установчими зборами — рішення про створення ТОВ, розмір СК, розподіл часток в СК між засновниками, порядок формування СК (унесення грошових коштів та/або майна в СК).

2. Загальними зборами вже створеного ТОВ — рішення про збільшення СК, порядок збільшення СК, а також про розподіл між учасниками ТОВ додаткового внеску.

У другому випадку (при збільшенні СК) також слід ураховувати, що:

— рішення про збільшення СК може прийматися тільки після внесення всіма учасниками ТОВ своїх часток у повному розмірі (див. ст. 16 Закону про госптовариства);

— рішення про зміну розміру СК набирає чинності з моменту внесення відповідної інформації до ЄДР (ст. 87 ГКУ, ст. 16 Закону про госптовариства).

Останній аспект суттєво впливає на податкові наслідки для ТОВ. Річ у тім, що внесення майна до СК без реєстрації відповідних змін СК до ЄДР розглядається податковими органами як безповоротна фінансова допомога (у разі грошового внеску) або як безоплатно отримане майно (у разі майнового внеску). Таку позицію було висловлено ДПСУ в консультації в розділі 110.06.07 ЄБПЗ. Також слід ураховувати, що в цьому питанні податківців підтримав і ВСУ у своїй постанові від 21.02.12 р.* (див. «Внесок до СК до внесення змін до ЄДР — безповоротна фіндопомога»).

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/22204846

Податок на прибуток у засновника (інвестора)

1. Витрати на купівлю корпоративних прав. Після кардинального оновлення правил ціннопаперового обліку законодавець розмежував правила оподаткування операцій з цінними паперами та корпоративними правами. Причому якщо особливостям оподаткування операцій з цінними паперами було присвячено цілий п. 153.8 ПКУ, то оподаткування корпоративних прав було врегульоване кількома абзацами в п. 153.9 ПКУ серед правил, що визначають винятки з п. 153.8 ПКУ.

Зрештою, під час придбання корпоративних прав на етапі їх емісії скористатися приписами останнього абзацу п.п. 153.8.1 ПКУ безпосередньо навряд чи вдасться, хоча норма прямо відображає податкові наслідки: «…витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів».

Однак ми можемо використовувати його непрямо, за аналогією, як свідчення того, що в окремому ціннопаперовому обліку законодавець навмисно перейшов від правила першої події до правила, за яким витрати відображаються в момент визнання доходів.

Самі ж висновки про те, що купівля корпоративних прав на етапі їх емісії не відображається в податковому обліку засновника, повинні виходити з абз. 3 п. 153.9 ПКУ, яким правило нарахування закріплено щодо операцій з корпоративними правами: «фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав».

Як видно з процитованої норми, загальне правило оподаткування операцій з корпоративними правами передбачає, що на об’єкт обкладення податком на прибуток впливає лише кінцевий результат від операцій з корпоративними правами. Отже, прибуток чи збиток визначається як різниця між доходами від відчуження та витратами на купівлю корпоративних прав.

Звідси очевидним є висновок, що витрати на купівлю корпоративних прав як на етапі емісії, так і на вторинному ринку взагалі не відображаються у складі витрат, а тільки враховуються при визначенні фінрезультату (зменшують доходи від продажу) при подальшому продажу корпоративних прав.

Таким чином, грошовий або майновий внесок формує витрати на придбання корпоративних прав, які, однак, впливають на об’єкт обкладення податком на прибуток лише в момент подальшого відчуження таких корпоративних прав шляхом визначення фінрезультату від такого відчуження. У момент формування/збільшення СК ця операція не зменшує об’єкт обкладення податком на прибуток засновника/учасника.

2. Доходи при внесенні до СК майна. Що ж стосується внеску до СК товарами (основними засобами), то, крім описаного вище, така операція в обліку засновника/учасника розглядається ще й як продаж таких товарів (основних засобів).

Стосовно основних засобів це прямо випливає з п.п. 146.17.1 ПКУ, в якому передбачено, що до продажу або іншого відчуження основних засобів та нематеріальних активів прирівнюються, зокрема, операції із внесення таких основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду іншої особи.

Стосовно товарів такої прямої норми немає. Однак це очевидно, оскільки в межах цієї операції відбувається відчуження товарів (перехід права власності на товари).

Тому на дату переходу прав власності на товари (основні засоби) засновник/учасник ТОВ має визнати доходи за загальним правилом, як при продажу товарів (основних засобів) за договором купівлі-продажу.

Податок на прибуток в емітента

1. Отримання внеску до СК. Перш за все слід почати з того, що грошовий та/або майновий внески до СК не призводять до збільшення доходів в емітента корпоративних прав. Однак цей висновок не випливає зі спеціальних правил цінно-паперового обліку. Єдина норма, присвячена емісійним операціям, — абз. 1 п. 153.9 ПКУ*, — присвячена цінним паперам, а не корпоративним правам.

* Зауважимо, що раніше у скасованій на сьогодні Узагальнюючій податковій консультації щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, унесених до статутного фонду платника податку, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 573, було прямо вказано: якщо платник податку на прибуток отримав пряму інвестицію у вигляді товарно-матеріальних цінностей, він має право на визнання витрат за цими операціями в установленому розд. ІІІ ПКУ порядку. Цю консультацію було скасовано у зв’язку зі змінами правил ціннопаперового обліку, однак аргументи щодо цієї проблеми своєї актуальності не втратили.

Абзац 1 п. 153.9 ПКУ визначає таке правило: «Норми пункту 153.8 статті 153 цього Кодексу не поширюються на платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні даних цінних паперів».

Висновок про відсутність доходу в емітента корпоративних прав випливає з п.п. 136.1.3 ПКУ, відповідно до якого для визначення об’єкта оподаткування не враховуються «…суми коштів або вартість майна, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій або реінвестицій у корпоративні права, емітовані таким платником податку».

У свою чергу, під прямою інвестицією для цілей застосування норм ПКУ слід розуміти (див. абз. «б» п.п. 14.1.81 ПКУ) «…господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою».

Із наведених вище норм випливає, що при визначенні об’єкта оподаткування в емітента ні за загальними, ні за окремими ціннопаперовими чи іншими правилами сума грошових коштів або вартість майна, що надходять товариству з обмеженою відповідальністю як внесок до СК (тобто в обмін на корпоративні права такого товариства), не збільшують об’єкт обкладення податком на прибуток (не включаються до складу доходів такого товариства).

2. Витрати стосовно отриманого в СК майна. А ось зворотний бік медалі — право товариства на включення до складу витрат вартості товарів (основних засобів), отриманих як внесок до СК, при подальшому використанні таких активів у власній госпдіяльності, не є настільки однозначним.

Якщо говорити про внесок до СК основних засобів, то право на амортизацію їх емітентом корпоративних прав випливає з прямих норм ПКУ, зокрема у п.п. 146.17.2 ПКУ передбачено, що до придбання прирівнюються операції з отримання основних засобів та нематеріальних активів у разі внесення основних засобів та нематеріальних активів до статутного фонду (капіталу) платника податку. Тому представники податкової служби не перешкоджають амортизації основних засобів, отриманих як внесок до СК, про що свідчить відповідна консультація, розміщена в розділі 110.09.01 ЄБПЗ.

Стосовно ж товарів ситуація гірша. На нашу думку, емітент корпоративних прав при продажу товарів, отриманих як внесок до СК, має право відобразити собівартість таких товарів у складі витрат. Свого часу таку можливість підтримали й податківці. Такого роду роз’яснення було наведено в УПК № 573 (див. «Податковий облік ТМЦ, унесених до СК»).

Однак наказом від 21.12.12 р. № 1160 ДПСУ відкликала УПК № 573. А в консультації, розміщеній у розділі 110.19 ЄБПЗ, податківці дійшли висновку, що емітенти корпоративних прав не мають право відображати витрати щодо ТМЦ, отриманих як внесок до СК: «…оскільки операція з внесення … ТМЦ… до статутного фонду платника податку є прямою інвестицією, а не придбанням таких ТМЦ, платник податку, який отримав ТМЦ як внесок до статутного фонду, при обчисленні об’єкта оподаткування не враховує вартість таких ТМЦ як у складі доходу при отриманні, так і у складі витрат та доходів при їх поверненні засновнику, у разі його виходу з числа засновників».

І хоча в межах розглянутого питання (повернення засновнику) негативний «відтінок» консультації не вплинув на об’єкт обкладення податком на прибуток, при продажу таких ТМЦ третім особам податківці можуть вимагати відобразити дохід, оскільки там буде наявне отримання компенсації (що неочевидно при виході учасника з ТОВ). При цьому, не виключено, вони будуть так само, як і у згаданому роз’ясненні, наполягати на відсутності витрат, аргументуючи це тим, що ТМЦ, отримані як внесок до СК, є прямою інвестицією, а не їх придбанням.

На нашу думку, такий підхід є надміру фіскальним та не відповідає нормам ПКУ. Те, що отримані ТМЦ є прямою інвестицією, не означає, що емітент не зазнав витрат на їх придбання.

Відповідно до п.п. 138.1.1 ПКУ витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів. Якщо звернутися до термінів, наведених у ст. 14 ПКУ, то побачимо, що згідно з п.п. 14.1.228 ПКУ «…собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу — витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів…», а згідно з п.п. 14.1.27 ПКУ «…витрати — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником)».

Оскільки отримання прямої інвестиції у вигляді ТМЦ призводить до збільшення зобов’язань емітента перед засновником, то подальша реалізація цих ТМЦ (зокрема їх повернення засновнику) спричинить виникнення:

— доходів виходячи з вартості, зазначеної в договорі (або виходячи зі звичайних цін, якщо для їх застосування є підстави);

— витрат у розмірі переданих засновнику корпоративних прав, замість яких емітент отримав пряму інвестицію у вигляді ТМЦ, але не вище звичайних цін на такі ТМЦ (п.п. 153.2.2 ПКУ).

Для мінімізації будь-яких дискусій із цього питання можна рекомендувати й інший підхід: замінити майновий внесок на грошовий з подальшим придбанням за ці грошові кошти у засновника майна, яке спочатку планували передати до СК.

ПДВ при емісії

1. Передача корпоративних прав. Відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом обкладення ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, включаючи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах. Таким чином на етапі емісії корпоративних прав в емітента корпоративних прав ПЗ не виникають. Відповідно у засновника/учасника ТОВ за цією операцією право на ПК виникнути не може. Причому на етапі емісії корпоративних прав для застосування п.п. 196.1.1 ПКУ форма розрахунків за них значення не має (чого не скажеш про міну корпоративними правами — про це докладніше йтиметься далі).

2. Передача майна до СК. Якщо за загальним правилом купівля-продаж майна, що вноситься до СК, є об’єктом обкладення ПДВ (часто так воно і є) і засновник/учасник є платником ПДВ, то передача майна до СК є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки відповідає терміну «постачання товарів», наведеному в п.п. 14.1.191 ПКУ*.

* Нагадаємо, що згідно з п.п. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власником, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Продаж частки в ТОВ

Організаційні питання. На практиці існують кілька способів оформити відчуження частки в ТОВ. У цьому матеріалі ми обмежимося найпоширенішим — укладення договору купівлі-продажу частки.

Перш за все варто відзначити наявність у чинному законодавстві деяких вимог до відчуження частки в ТОВ. Так, у ст. 53 Закону про госптовариства передбачено, що відчуження учасником ТОВ своєї частки (її частини) третім особам допускається, якщо інше не встановлено статутом товариства. При цьому учасники товариства користуються переважним правом купівлі частки (її частини) учасника пропорційно до розмірів своїх часток, якщо статутом товариства чи домовленістю між учасниками не встановлено інший порядок здійснення цього права. Крім того, частка учасника ТОВ може бути відчужена до повної її сплати лише в тій частині, в якій її уже сплачено.

Що ж стосується вимог до договору купівлі-продажу частки в ТОВ, то в цілому застосовуються загальні положення ЦКУ, зокрема, такі договори укладаються в письмовій формі.

Також слід зауважити, що на сьогодні такі договори не підлягають нотаріальному посвідченню. Певна невизначеність у цьому питанні існувала через наявність до 07.06.11 р. у ч. 3 ст. 29 Закону № 755 застережень про необхідність надання державному реєстратору для реєстрації змін у складі учасників ТОВ нотаріально засвідченого договору купівлі-продажу. І хоча такі положення стосувалися підстав для внесення змін до ЄДР, на практиці вони також розглядалися і як вимоги до оформлення договору купівлі-продажу частки ТОВ. Такий підхід підтримувався й судовою практикою.

Однак на сьогодні це питання вирішено на користь ненотаріальної форми договору. З 07.06.11 р. у Законі № 755 тепер немає згадки про нотаріально засвідчений договір купівлі-продажу частки в ТОВ. Також законодавство не вимагає державної реєстрації договору.

Єдина проблема, пов’язана з подібними договорами, стосується моменту переходу корпоративних прав від колишнього учасника до нового.

З одного боку, чинне законодавство не містить правила визначення моменту переходу прав власності безпосередньо для корпоративних прав. Тому деякі юристи схильні застосовувати загальні положення ЦКУ. Так, відповідно до ч. 1 ст. 334 ЦКУ, якщо інше не встановлено в договорі, право власності у набувача майна виникає з моменту передачі такого майна.

З іншого боку, ст. 51 Закону про госптовариства встановлює, що установчі документи повинні містити порядок переходу часток у статутному фонді ТОВ. Крім того, для третіх осіб дані ЄДР є достовірними. А отже, до внесення до ЄДР відповідних змін про учасників ТОВ некоректно говорити про зміну учасників ТОВ.

Підтвердження останньому підходу можна знайти і в судовій практиці. Так, ВГСУ у своїй постанові від 29.06.11 р. у справі № 2/103* дійшов висновку про те, що перехід права власності на частку в ТОВ завершується моментом унесення до ЄДР відповідної інформації: «Укладення договору про відчуження частки у статутному капіталі не є достатньою умовою для переходу права на частку до іншої особи. Фактично належність частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю певній особі засвідчується відомостями про товариство, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців, а також належним чином зареєстрованому статуті товариства. Тому перехід права на частку до іншої особи можна вважати завершеним з моменту внесення та державної реєстрації відповідних змін до Статуту товариства, а також відомостей про товариство, що містяться у державному реєстрі».

* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/16529777

Тому для уникнення непорозумінь було б доцільно в договорі про відступлення частки в ТОВ прямо вказувати, що право власності переходить до набувача з моменту внесення до ЄДР відповідної інформації.

Таке формулювання дозволить уникнути розбіжностей при визначенні моменту переходу права власності, що матиме значення для цілей оподаткування.

Податок на прибуток. Зміна учасників ТОВ не впливає на податковий облік емітента корпоративних прав, оскільки ця операція здійснюється безпосередньо між засновниками/учасниками і в результаті здійснення такого правочину розмір активів та зобов’язань ТОВ не змінюється. Для ТОВ це скоріше аналітична інформація.

Продавець частки у ТОВ має керуватися приписами абз. 3 — 4 п. 153.9 ПКУ (див. «Як формувати результат відчуження корпоративних прав»).

Таким чином, витрати, понесені колись на придбання корпоративних прав (чи то при їх купівлі в колишнього учасника ТОВ, чи то при внесенні/збільшенні статутного капіталу), продавець зможе врахувати в момент визнання доходів від продажу таких корпоративних прав.

До цього нас підводять приписи процитованих абзаців, із яких випливає, що при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток відображаються не доходи й витрати, пов’язані з корпоративними правами, а вже готовий фінрезультат, тобто різниця між доходами і витратами, пов’язаними з корпоративними правами. Відповідно витрати можна врахувати лише в момент отримання доходів, оскільки на цей момент слід визначити фінрезультат.

Непрямо це підтверджує й останній абзац п.п. 153.8.1 ПКУ, що прив’язує визнання витрат на придбання цінних паперів до дати визнання доходів від їх продажу.

Також слід зауважити, що продавець не відображає в декларації з податку на прибуток доходи і витрати за операціями з корпоративними правами. До декларації потрапляє тільки фінальний результат — прибуток чи збиток (див. абз. 4 п. 153.9 ПКУ).

Крім того, прибуток чи збиток від операцій з корпоративними правами відображається не в окремому обліку, а безпосередньо у складі доходів або витрат платника податку та безпосередньо впливає на визначення об’єкта обкладення податком на прибуток. Відповідно прибуток від операцій з корпоративними правами оподатковується за загальною ставкою податку на прибуток (19 % у 2013 році), а не за ставкою 10 %, що застосовується тільки до об’єкта оподаткування від операцій з цінними паперами та деривативами (див. п. 151.4 ПКУ).

Це підтверджує і форма додатка ЦП до декларації з податку на прибуток, який Міндоходів пропонує подавати вже зі звіту за I квартал 2013 року (див. лист від 24.04.13 р. № 2174/7/99-99-19-04-03-17)*.

ПДВ. Відповідно до п.п. 196.1.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування операції з «…продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб’єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери, корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах».

Таким чином, при продажу корпоративних прав за грошові кошти ПДВ не нараховується. Не буде ПДВ і при обміні корпоративних прав на цінні папери та інші корпоративні права.

А от при обміні корпоративних прав на товари, основні засоби наведена норма не зовсім застосовна, тому таких операцій бажано уникати, оформляючи їх в інший спосіб, інакше доведеться на них нараховувати ПЗ за загальними правилами.

ЦП-акциз

У всіх розглянутих у цьому матеріалі випадках та операціях з корпоративними правами особливий податок на операції з відчуження цінних паперів (далі — ЦП-акциз) не справляється, оскільки об’єктом оподаткування виступають операції з відчуження саме цінних паперів (див. абз. 1 п.п. 212.1.9 ПКУ), до яких корпоративні права не належать.

Крім того, за допомогою абз. 3 п.п. 212.1.9 ПКУ законодавець прямо виключив корпоративні права з-під об’єкта обкладення ЦП-акцизом: «не є платниками особливого податку на операції з відчуження цінних паперів та операції з деривативами фізичні або юридичні особи — резиденти або нерезиденти (в тому числі їх відокремлені підрозділи), які проводять операції з відчуження акцій ощадних (депозитних) сертифікатів, акцій приватних акціонерних товариств, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, цінних паперів, корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, емітованих нерезидентами».

Корпоративні права та ПДФО

Внесок до СК ТОВ. Зазначимо дещо про обкладення ПДФО операції з унесення майна до статутного фонду підприємства учасником — фізичною особою. Стосовно грошових внесків жодних проблем ніколи не виникало: така операція не є об’єктом обкладення ПДФО. А от щодо внесків товарно-матеріальними цінностями запитання були, оскільки маємо перехід права власності на таке майно від фізичної особи до підприємства. Особливо гостро це питання обговорювалося за часів дії Закону про податок з доходів.

Сьогодні в ПКУ є пряма норма (п.п. 165.1.44), згідно з якою не включається до оподатковуваного доходу фізичної особи сума майнового та немайнового внеску до статутного фонду юридичної особи — емітента корпоративних прав в обмін на такі корпоративні права. Відповідно, вартість унесених до статутного фонду ТМЦ не обкладається ПДФО. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ такий дохід фізичної особи відображається з ознакою доходу «178» (вартість майнового та немайнового внеску до статутного фонду). Грошові внески учасників — фізичних осіб не потрібно відображати в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ, що підтверджують і представники ДПСУ (див. консультацію у «БТ», 2011, № 17, с. 45).

Продаж частки в СК ТОВ. Якщо засновником ТОВ виступає фізична особа, то при продажу нею частки у статутному капіталі компанії податкові наслідки з ПДФО визначатимуться відповідно до п. 170.2 ПКУ.

Зокрема, фізична особа самостійно (див. пп. 170.2.1, 170.2.6 ПКУ) визначає фінансовий результат (інвестиційний прибуток та/або інвестиційний збиток) від кожної операції з продажу частки у статутному капіталі ТОВ. При цьому до складу загального річного оподатковуваного доходу (до складу об’єкта обкладення ПДФО) включається лише додатне значення загального фінансового результату від операцій з інвестиційними активами (п.п. 170.2.6 ПКУ). Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Крім того, згідно з тим самим п.п. 170.2.6 ПКУ, якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення, крім фінансових результатів, зазначених в абз. 1 п. 29 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ.

При розрахунку загального фінансового результату потрібно враховувати, що він розраховується окремо в розрізі інвестиційних активів, які перебувають та не перебувають в обігу на фондовому ринку. Операції з корпоративними правами, вираженими в інших, ніж цінні папери формах, належать до інвестактивів, які не перебувають в обігу на фондовому ринку. Таким чином, для визначення загального фінансового результату від операцій з інвестиційними активами інвестиційний прибуток від операцій з частками у статутному капіталі ТОВ може бути зменшено на інвестиційні збитки від операцій із частками у статутному капіталі ТОВ, інвестиційні збитки від операцій з цінними паперами, які не перебувають в обігу на фондовому ринку*, інвестиційні збитки від уже згаданих операцій, які були отримані в минулих періодах та залишилися не погашеними**.

* Критерії визнання цінних паперів такими, що перебувають в обігу на фондовому ринку, наведено в п.п. 153.8.2 ПКУ.

** За винятком збитків, отриманих до 01.01.2013 р., — див. п.п. 170.2.6, п. 31 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ.

Якщо прибуток від продажу частки у статутному капіталі ТОВ, що визначається як різниця між доходами від продажу частки та витратами на її придбання, не буде перекрито збитками від інших операцій з інвестиційними активами, то такий прибуток підлягає обкладенню ПДФО за ставкою 15 (17) %. Платник податків декларує суму інвестиційного прибутку самостійно в річній декларації та самостійно сплачує ПДФО.

Що стосується емітента корпоративних прав, то він не утримує ПДФО у джерела виплати незалежно від того, хто є покупцем корпоративних прав: решта учасників товариства, третя особа або само товариство. Водночас якщо частку у статутному фонді купує само товариство, то при виплаті доходу фізичній особі від операцій з корпоративними правами його необхідно відобразити в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ з ознакою доходу «112» (інвестиційний прибуток (дохід) від операцій з інвестактивами). Цієї позиції дотримуються й податківці в консультації, розміщеній у розділі 160.26 ЄБПЗ: незважаючи на те, що фінрезультат за такими операціями фізична особа — платник податків розраховує самостійно, при виплаті фізичній особі інвестдоходів особа, яка підпадає під визначення податкового агента, має зазначити відомості про такий дохід у Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. На наш погляд, у цьому випадку не буде помилкою, якщо покупець частки у статутному фонді відобразить з ознакою «112» всю суму доходу, виплаченого за придбані у фізичної особи корпоративні права (а не суму інвестприбутку від такої операції).

Документи і скорочення статті

ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.

Закон про податок з доходів — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.03 р. № 889-IV (втратив чинність з 01.01.11 р.).

Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.

УПК № 573 — Узагальнююча податкова консультація щодо обліку товарно-матеріальних цінностей та цінних паперів, унесених до статутного фонду платника податку, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 573 (втратила чинність згідно з наказом ДПСУ від 21.12.12 р. № 1160).

ЄДР — Єдиний державний реєстр юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців.

ПК — податковий кредит.

ПЗ — податкові зобов’язання.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ТОВ — товариство з обмеженою відповідальністю.

СК — статутний капітал.