Жилье для работников: если эти расходы берет на себя работодатель

ЖИЛЬЕ ДЛЯ РАБОТНИКОВ:

если эти расходы берет на себя работодатель

«Квартирный» вопрос — немаловажный фактор, который влияет на выбор работы молодых специалистов. Помогая своим работникам решить вопрос с жильем, работодатели, безусловно, хотят минимизировать свои расходы по уплате налогов и сборов. Сегодня мы рассмотрим, как лучше оформить отношения по оплате проживания своим работникам, какие условия нужно выполнить, чтобы такие выплаты не попали под налогообложение.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор» , bn@id.factor.ua

Основания для предоставления жилья

В некоторых случаях предоставление жилья работникам предусмотрено действующим законодательством. Например, существуют служебные жилые помещения, которые в соответствии с ч. 1 ст. 118 ЖКУ предназначаются для заселения гражданами, которые в связи с характером их трудовых отношений должны проживать по месту работы или вблизи от него. Перечень категорий работников, которым могут быть предоставлены служебные жилые помещения, утвержден постановлением Совета Министров УССР от 04.02.88 г. № 37.

При переводе на работу в другую местность ст. 120 КЗоТ предусмотрены гарантии работника на компенсацию расходов и получение других компенсаций, связанных с переездом. Размер и порядок выплаты таких компенсаций установлены Постановлением № 255, в п. 6 которого сказано, что работникам, переехавшим в другую местность в связи с переводом их на работу, и членам их семей жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым договором. Лицам, которые в порядке распределения направляются на работу в другую местность, местные органы исполнительной власти и органы местного самоуправления обязаны вне очереди предоставить жилое помещение. Также в обязательном порядке жильем должны быть обеспечены лица, направленные в порядке организованного набора на работу в другую местность.

Кроме того, для поощрения и стимулирования молодых специалистов трудовое законодательство предписывает работодателям рассматривать вопрос обеспечения жильем молодых специалистов (ст. 200 КЗоТ).

В других случаях работодатель также может принять решение об обеспечении жильем своих работников. Законные основания для этого находим в ст. 9¹ и 13 КЗоТ, согласно которой коллективный договор (а именно им регулируются трудовые и социально-бытовые отношения между сторонами) может предусматривать дополнительные по сравнению с действующим законодательством и соглашениями гарантии, социально-бытовые льготы.

Итак, при наличии желания и возможности, а иногда — необходимости, работодатель может принять решение о предоставлении работнику бесплатного жилья. Данное решение может быть оформлено:

— в коллективном договоре;

— либо в индивидуальном трудовом договоре с работником;

— либо путем издания отдельного внутреннего документа (приказа, распоряжения, положения) по предприятию.

Хотим обратить внимание на письмо Минтруда от 23.10.07 г. № 256/06/187-07, где сказано, что действующим законодательством не предусмотрено издание приказа предприятия, которым «предписывается выполнение трудовой функции на предприятии всеми его работниками производить исключительно при наличии у них своей служебной квартиры, которая наличием объективно обусловливает возможность полноценного отдыха и снятия усталости для подготовки к внимательному осуществлению рабочего процесса». Действительно, такой обязанности у работодателя нет, но если такое решение принято, то оно не противоречит требованиям действующего законодательства (ст. 9¹ и 13 КЗоТ).

Работодатель обеспечивает бесплатное проживание работника одним из следующих способов:

— предоставлением в бесплатное пользование жилья, имеющегося у него в собственности или на балансе;

— путем аренды жилья для работника у третьих лиц;

— путем выплаты работнику денежной компенсации расходов на наем жилья.

Жилье и НДФЛ

Для того чтобы определить, как облагается налогами та или иная выплата, нужно ее правильно классифицировать. В общем случае с позиции обложения НДФЛ доход в виде предоставления в бесплатное пользование жилья является дополнительным благом от работодателя. Так, согласно п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ в налогооблагаемый включается доход, полученный налогоплательщиком как дополнительное благо (кроме случаев, предусмотренных ст. 165 НКУ) в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, которые принадлежат работодателю, предоставленных налогоплательщику в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление предопределено выполнением налогоплательщиком трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора или в соответствии с законом в установленных ими пределах.

Как видим, в общем случае бесплатное предоставление жилья физическому лицу подпадает под обложение НДФЛ. Исключение составляет лишь случай, когда такое предоставление оговорено в индивидуальном или коллективном трудовом договоре или предусмотрено действующим законодательством. До середины прошлого года «трудовое» обоснование было достаточным для того, чтобы вывести такие выплаты из-под налогообложения. Начиная с 1 июля 2012 года в п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ были внесены изменения Законом № 4834, в результате чего:

1) теперь в налогооблагаемый доход включается стоимость использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, которые принадлежат работодателю. Получается, что без обложения НДФЛ работодатель вправе дать работнику жилье, которое обязательно должно находиться в его собственности. Только в таком случае эта операция попадет под льготу. ГНСУ продвигала такой подход и до этого (письмо от 30.03.12 г. № 4602/5/17-1115). Сейчас это условие прописано непосредственно в НКУ. Итак, не является объектом налогообложения для работника стоимость жилья, если недвижимое имущество (жилье) принадлежит работодателю на праве собственности. Если предприятие нанимает недвижимое имущество (квартиру) для своего работника и уплачивает арендную плату за него арендодателю, то такой доход для работника является дополнительным благом и подлежит налогообложению в соответствии с п. 167.1 НКУ, т. е. по ставке 15 (17) %;

2) ранее льгота распространялась, если бесплатное предоставление имущества или компенсация такого пользования были обусловлены выполнением трудовой функции. Сейчас из исключений в п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ убрали упоминание о компенсации таких расходов работнику. Это означает, что компенсация работнику рассматриваемых расходов всегда будет облагаться НДФЛ.

Говоря о применении нормы п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ, должны обратить ваше внимание на один момент. Дело в том, что напрямую здесь не сказано, что если бесплатное предоставление имущества обусловлено выполнением трудовой функции, то такая выплата не облагается НДФЛ. Прочитать данную норму можно и так, что стоимость бесплатно предоставленного в пользование жилья входит в состав дополнительного блага. А если такое предоставление обусловлено выполнением трудовой функции, то такой доход является не дополнительным благом, а заработной платой и, соответственно, облагается НДФЛ по правилам, установленным для заработной платы

Для такого прочтения есть очень серьезные основания, особенно если обеспечение работника бесплатным жильем будет предусмотрено в коллективном договоре в разделе «Оплата труда». Тогда с позиции обложения НДФЛ такая выплата вполне попадает под доход в виде заработной платы. Согласно п.п. 14.1.48 НКУ заработная плата для целей раздела IV НКУ — основная и дополнительная заработная плата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону. В свою очередь, в соответствии с п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 к поощрительным и компенсационным выплатам, входящим в фонд оплаты труда, относятся выплаты, которые имеют индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья, общежитий и т. п.). Следовательно, доказать в этом случае, что данный доход не является зарплатой, будет довольно сложно. Неприятным моментом здесь как минимум является учет такой выплаты в предельном доходе, дающем право на применение НСЛ. В то же время признание данной выплаты зарплатой безбоязненно позволит включить ее сумму в состав налоговых расходов на основании п. 142.1 НКУ, о чем мы скажем ниже.

Вместе с тем представители ГНСУ всегда в своих разъяснениях классифицировали доход в виде стоимости бесплатно предоставленного в пользование жилья как дополнительное благо, а не как зарплату. При этом льготу по НДФЛ в этом вопросе они и тогда признавали, только если имущество находится в собственности работодателя. Сейчас это условие, как мы уже сказали выше, прописано непосредственно в НКУ.

Если обеспечение работников бесплатным жильем предусмотрено в разделе «Социально-бытовое обеспечение» коллективного договора, то такой доход можно расценивать как дополнительное благо. Соответственно, при обложении НДФЛ данной выплаты нужно учитывать, что:

— если оплата жилья осуществляется напрямую арендодателю, то объект налогообложения рассчитывается с учетом «натурального» коэффициента. Исходим из того, что уплаченная сумма является чистым доходом, выплаченным работнику. Соответственно, чтобы рассчитать «грязную» сумму начисленного дохода, нужно применить повышающий коэффициент. Причем в данном случае, на наш взгляд, при расчете коэффициента правильнее учитывать не только ставку НДФЛ (15 или 17 %), но еще и ставку удерживаемого «снизу» ЕВС в размере 3,6 % (см. пример 1 на с. 40);

— база обложения НДФЛ не уменьшается на удержанный «снизу» ЕВС;

— если месячный налогооблагаемый доход с учетом оплаты жилья работника превышает 10 МЗП (в 2013 году — 11470 грн. в месяц), то сумма превышения облагается НДФЛ по ставке 17 %. Причем налоговики настаивают на том, что для сравнения с величиной 11470 грн. сначала следует учитывать начисленную работнику зарплату, а затем другие виды налогооблагаемых по ставке 15 (17) % доходов по мере их возникновения (раздел 160.08 ЕБНЗ). На наш взгляд, этот подход применим лишь в том случае, если выплаты начислены в один день (хотя и здесь логичнее выглядит пропорциональное распределение).

Жилье и ЕВС

Взимание/невзимание ЕВС не ставится в зависимость от того, облагается данная выплата НДФЛ или нет. Выше мы уже сказали, что оплата проживания работника за счет работодателя входит в фонд оплаты труда в соответствии с п.п. 2.3.4 Инструкции № 5. Не включена данная выплата и в Перечень № 1170. Следовательно, оплата проживания работника за счет работодателя облагается ЕВС во всех случаях, т. е. вне зависимости от того, облагается данная выплата НДФЛ или нет, обусловлено такое обеспечение выполнением трудовых функций или нет. Если работник самостоятельно снимает жилье, а работодатель компенсирует ему эти расходы, то такая выплата также облагается ЕВС и «сверху» и «снизу».

Обеспечение жильем и расходы по налогу на прибыль

Как известно, НКУ запрещает включать в налоговые расходы затраты на финансирование личных нужд физических лиц (п.п. 139.1.1 НКУ). Включить такие затраты в налоговые расходы можно лишь при соответствии требованиям п. 142.1 НКУ. Эта норма предусматривает, что в состав расходов включаются расходы на оплату труда физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее — работники), которые включают начисленные расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, затраты на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера, любая другая выплата в денежной или натуральной форме, установленная по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, которые освобождаются от налогообложения согласно нормам раздела IV НКУ).

Без каких-либо опасений оплату стоимости проживания работника можно включить в состав расходов, если это предусмотрено коллективным договором в разделе «Оплата труда». Тогда с позиции налогообложения эта выплата является заработной платой и включается в налоговые расходы как затраты на оплату труда.

Если это условие не выполняется (т. е. такие выплаты классифицируются не как составляющие фонда оплаты труда, а как дополнительное благо), то доказать право на налоговые расходы в отношении таких выплат будет сложнее. Работодатели, готовые отстаивать право на налоговые расходы, могут взять на вооружение письма ГНСУ от 06.04.11 г. № 9570/7/15-0317 и от 07.02.12 г. № 2330/6/15-1215, где сказано, что в расходы на оплату труда можно включать выплаты, предусмотренные индивидуальным или коллективным трудовым договором, при наличии надлежащего документального их подтверждения. Требование о том, что данные выплаты обязательно должны быть приведены в разделе «Оплата труда», в данных консультациях нет.

Здесь можно пытаться «бить» на то, что п. 142.1 НКУ разрешает включать в налоговые раходы не только выплаты, которые включаются в фонд оплаты труда, но также и «любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон». Но этот путь не для осторожных плательщиков. Были и менее лояльные разъяснения налоговиков. Так, в письме ГНСУ от 27.04.11 г. № 11957/7/15-0317 говорится, что при наличии на предприятии лишь трудовых договоров (соглашений) с работниками работодатели имеют право включать в состав расходов лишь затраты на оплату труда, которые включают начисленные расходы на выплату основной и дополнительной зарплаты и других видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров, работ, услуг, затраты на оплату авторского вознаграждения и за выполнение работ, услуг согласно договорам гражданско-правового характера при условии документального подтверждения соответствующих расходов. Какая-либо другая выплата в денежной или натуральной форме, которая устанавливается по договоренности сторон, в случае отсутствия коллективного договора не включается в состав расходов такого налогоплательщика. Мы считаем эту позицию излишне фискальной, так как в НКУ нет требования, что договоренность между сторонами должна быть зафиксирована исключительно в коллективном договоре. В связи с этим и положения индивидуального трудового договора, и отдельное распоряжение (приказ, положение) руководителя по предприятию, с которым ознакомлен и согласен работник, подтверждает факт договоренности между сторонами. Это подтверждает и Минтруда в письме от 01.10.07 г. № 700/13/840-07 («БН», 2007, № 47, с. 8).

Учитывая, что с выплат, связанных с обеспечением работника жильем, взимается ЕВС, а также рассмотренные выше нюансы удержания НДФЛ, предприятию, как правило, выгодно:

— в случае предоставления работникам для проживания жилья, находящегося в собственности, доказывать, что такая выплата не является составляющей фонда оплаты труда;

— в случае предоставления работникам для проживания арендуемого жилья или выплаты компенсации стоимости аренды, доказывать, что такая выплата является составляющей фонда оплаты труда (для чего ее имеет смысл, как минимум, указывать в разделе «Оплата труда» колдоговора).

Что касается суммы начисленного «сверху» ЕВС на оплату стоимости жилья работника, то данную сумму предприятие может включить в состав налоговых расходов. В соответствии с п. 143.1 НКУ в состав расходов налогоплательщика относятся суммы ЕВС в размерах и порядке, установленных законом. В данном случае взимание ЕВС с платы за жилье работника предусмотрено законом. Следовательно, такие суммы правомерно включать в состав налоговых расходов даже в том случае, если сами расходы на жилье не попадают в состав налоговых расходов.

Примеры

А теперь сведем воедино налоговые последствия по операциям предоставления жилья в аренду и приведем примеры отражения таких операций в учете.

Правила налогообложения операций, связанных с обеспечением работников жильем

Пример 1. Предприятие арендует у физического лица квартиру, где проживает сотрудник. Арендную плату в размере 1000,00 грн. в месяц работодатель перечисляет на банковскую платежную карту физического лица — арендодателя.

Предоставление работнику жилья за счет средств работодателя предусмотрено индивидуальным трудовым договором с работником.

В данном случае рассматриваем такую выплату как дополнительное благо от работодателя. Исходим из безопасного варианта — предприятие не включает в состав налоговых расходов плату за наем жилья для работника.

Пример 2. Работник самостоя-тельно арендует жилье, за которое ежемесячно уплачивает 1000,00 грн. Работодатель компенсирует ему эти расходы. Предоставление работнику жилья за счет средств работодателя предусмотрено в коллективном договоре в разделе «Оплата труда»

Такая выплата классифицирована как выплата, которая включается в фонд оплаты труда. Предприятие отражает налоговые раходы исходя из этой суммы.

В заключение отметим следующее. Ввиду довольно тяжелого налогового бремени, которое ложится на предприятие при обеспечении работника жильем, иногда предприятию выгоднее предоставить работнику просто нецелевую благотворительную помощь, за счет которой он будет оплачивать проживание. Сумма такой помощи*:

— не попадает в налоговые расходы (хотя шансы отразить в налоговых расходах затраты на обеспечение работника жильем тоже невелики);

— не облагается НДФЛ в пределах 1610 грн. (в 2013 году) совокупно из расчета в год. С суммы превышения НДФЛ удерживается по ставке 15 (17) %;

— с нее не взимается ЕВС (п. 14 Перечня № 1170).

* Подробнее об этом см. Шпаргалку бухгалтера «Материальная помощь» // «БН», 2013, № 20, с. 23.

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ЖКУ — Жилищный кодекс Украины от 30.06.83 г. № 5464-Х.

КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

Закон № 4834 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.12 г. № 4834-VI.

НДФЛ — налог на доходы физических лиц.

ЕВС — единый взнос на социальное страхование.