Житло для працівників: якщо ці витрати бере на себе роботодавець

ЖИТЛО ДЛЯ ПРАЦІВНИКІВ:

якщо ці витрати бере
на себе роботодавець

«Квартирне» питання — важливий фактор, що впливає на вибір роботи молодими фахівцями. Допомагаючи своїм працівникам вирішити питання з житлом, роботодавці, безумовно, хочуть мінімізувати свої витрати на сплату податків та зборів. Сьогодні розглянемо, як краще оформити відносини щодо оплати проживання своїм працівникам, які умови потрібно виконати, щоб такі виплати не потрапили під оподаткування.

Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»,bn@id.factor.ua

Підстави для надання житла

У деяких випадках надання житла працівникам передбачено чинним законодавством. Наприклад, існують службові житлові приміщення, що відповідно до ч. 1 ст. 118 ЖКУ призначаються для заселення громадянами, які у зв’язку з характером їх трудових відносин повинні проживати за місцем роботи чи поблизу від нього. Перелік категорій працівників, яким можуть бути надано службові жилі приміщення затверджено постановою Ради Міністрів УРСР від 04.02.88 р. № 37.

При переведенні на роботу в іншу місцевість ст. 120 КЗпП передбачено гарантії працівника на компенсацію витрат та отримання інших компенсацій, пов’язаних з переїздом. Розмір та порядок виплати таких компенсацій установлено постановою № 255, у п. 6 якої зазначено таке: працівникам, котрі переїхали на роботу в іншу місцевість у зв’язку з переведенням, та членам їхніх сімей житлове приміщення надається на умовах, передбачених трудовим договором. Особам, які в порядку розподілу направляються на роботу в іншу роботу, місцеві органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування зобов’язані поза чергою надати житлове приміщення. Також обов’язково має бути забезпечено житлом осіб, направлених у порядку організованого набору на роботу в іншу місцевість.

Крім того, для заохочення та стимулювання молодих фахівців трудове законодавство приписує роботодавцям розглядати питання забезпечення житлом молодих фахівців (ст. 200 КЗпП).

В інших випадках роботодавець також може прийняти рішення про забезпечення житлом своїх працівників. Законні підстави для цього знаходимо у ст. 91 і 13 КЗпП, відповідно до яких колективний договір (а саме ним регулюються трудові та соціально-побутові відносини між сторонами) може передбачати додаткові порівняно з чинним законодавством та угодами гарантії, соціально-побутові пільги.

Отже, за наявності бажання та можливості, а інколи — необхідності, роботодавець може прийняти рішення про надання працівнику безоплатного житла. Це рішення може бути оформлено:

— у колективному договорі,

— або в індивідуальному трудовому договорі з працівником,

— або шляхом видання окремого внутрішнього документа (наказу, розпорядження, положення) по підприємству.

Хочемо звернути увагу на лист Мінпраці від 23.10.07 р. № 256/06/187-07, де зазначено, що чинним законодавством не передбачено видання наказу підприємства, яким «приписується виконання трудової функції на підприємстві всіма його працівниками здійснювати виключно за наявності в них своєї службової квартири, яка наявністю об’єктивно зумовлює можливість повноцінного відпочинку та зняття втоми для підготовки до пильного здійснення робочого процесу». Дійсно, такого обов’язку в роботодавця немає, але якщо таке рішення прийняте, то воно не суперечить вимогам чинного законодавства (ст. 91 і 13 КЗпП).

Роботодавець забезпечує безоплатне проживання працівника в один із таких способів:

— наданням у безоплатне користування житла, що перебуває в його власності або значиться на балансі;

— шляхом оренди житла для працівника у третіх осіб;

— шляхом виплати працівнику грошової компенсації витрат на наймання житла.

Житло та ПДФО

Для того щоб визначити, як обкладається податками та чи інша виплата, потрібно її правильно класифікувати. У загальному випадку з позиції обкладення ПДФО дохід у вигляді надання в безоплатне користування житла є додатковим благом від роботодавця. Так, згідно з п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ до оподатковуваного доходу включається дохід, отриманий платником податків як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 ПКУ) у виді вартості використання житла, інших об’єктів матеріального чи нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податків у безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податків трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) або передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах.

Як бачимо, у загальному випадку безоплатне надання житла фізичній особі підпадає під обкладення ПДФО. Виняток становить лише випадок, коли таке надання застережено в індивідуальному чи колективному трудовому договорі або передбачено чинним законодавством. До середини минулого року «трудове» обґрунтування було достатнім для того, щоб вивести такі виплати з-під оподаткування. Починаючи з 1 липня 2012 року до п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ було внесено зміни Законом № 4834, унаслідок чого:

1) тепер до оподатковуваного доходу включається вартість використання житла, інших об’єктів матеріального чи нематеріального майна, які належать роботодавцю. Виходить, що без обкладення ПДФО роботодавець має право надати працівнику житло, яке обов’язково має перебувати в його власності. Тільки в такому випадку ця операція потрапить під пільгу. ДПСУ просувала такий підхід і до цього (лист від 30.03.12 р. № 4602/5/17-1115). Сьогодні цю умову прописано безпосередньо в ПКУ. Отже, не є об’єктом оподаткування для працівника вартість житла, якщо нерухоме майно (житло) належить роботодавцю на праві власності. Якщо підприємство наймає нерухоме майно (квартиру) для свого працівника та сплачує орендну плату за нього орендодавцю, то такий дохід для працівника є додатковим благом та підлягає оподаткуванню відповідно до п. 167.1 ПКУ, тобто за ставкою 15 (17) %;

2) раніше пільга застосовувалася, якщо безоплатне надання майна або компенсація такого користування були зумовлені виконанням трудової функції. Сьогодні з винятків у п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ видалили згадку про компенсацію таких витрат працівнику. Це означає, що компенсація працівнику цих витрат завжди обкладатиметься ПДФО.

Говорячи про застосування норми п.п. «а» п.п. 164.2.17 ПКУ, мусимо звернути вашу увагу на один момент. Річ у тім, що безпосередньо тут не зазначено таке: якщо безоплатне надання майна зумовлене виконанням трудової функції, то така виплата не обкладається ПДФО. Прочитати цю норму можна й так, що вартість безоплатно наданого в користування житла входить до складу додаткового блага. А якщо таке надання зумовлене виконанням трудової функції, то такий дохід є не додатковим благом, а заробітною платою і відповідно обкладається ПДФО за правилами, установленими для заробітної плати

Для такого прочитання є дуже серйозні підстави, особливо якщо забезпечення працівника безоплатним житлом буде передбачено в колективному договорі в розділі «Оплата праці». Тоді з позиції обкладення ПДФО така виплата цілком підпадає під дохід у вигляді заробітної плати. Згідно з п.п. 14.1.48 ПКУ заробітна плата для цілей розділу IV ПКУ — основна й додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, що виплачуються (надаються) платнику податків у зв’язку з відносинами трудового найму відповідно до закону. У свою чергу, згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5 до заохочувальних та компенсаційних виплат, що входять до фонду оплати праці, належать виплати, які мають індивідуальний характер (оплата квартири та найманого житла, гуртожитків тощо). Отже, довести в цьому випадку, що цей дохід не є зарплатою, буде доволі важко. Неприємним моментом тут, як мінімум, є облік такої виплати у граничному доході, що дає право на застосування ПСП. Водночас визнання цієї виплати зарплатою необов’язково дозволить уключити її суму до складу податкових витрат на підставі п. 142.1 ПКУ, про що йтиметься нижче.

Разом з тим представники ДПСУ завжди у своїх роз’ясненнях класифікували дохід у вигляді вартості безоплатно наданого в користування житла як додаткове благо, а не як зарплату. При цьому пільгу з ПДФО у цьому питанні вони визнавали тільки тоді, коли майно перебуває у власності роботодавця. Сьогодні цю умову, як уже зазначалося вище, прописано безпосередньо в ПКУ.

Якщо забезпечення працівників безоплатним житлом передбачено в розділі «Соціально-побутове забезпечення» колективного договору, то такий дохід можна розцінювати як додаткове благо. Відповідно при обкладенні ПДФО цієї виплати потрібно враховувати таке:

— якщо оплата житла здійснюється безпосередньо орендодавцю, то об’єкт оподаткування розраховується з урахуванням «натурального» коефіцієнта. Виходимо з того, що сплачена сума є чистим доходом, виплаченим працівнику. Відповідно, щоб розрахувати «брудну» суму нарахованого доходу, потрібно застосувати підвищуючий коефіцієнт. Причому в такому випадку, на наш погляд, при розрахунку коефіцієнта правильніше враховувати не лише ставку ПДФО (15 або 17 %), а ще й ставку утримуваного «знизу» ЄВС у розмірі 3,6 % (див. приклад 1 на с. 40);

— база обкладення ПДФО не зменшується на утриманий «знизу» ЄВС;

— якщо місячний оподатковуваний дохід з урахуванням оплати житла працівника перевищує 10 МЗП (у 2013 році — 11470 грн. на місяць), то сума перевищення обкладається ПДФО за ставкою 17 %. Причому податківці наполягають на тому, що для порівняння з величиною 11470 грн. спочатку слід ураховувати нараховану працівнику зарплату, а потім — інші види доходів, що оподатковуються за ставкою 15 (17) %, у міру їх виникнення (розділ 160.08 ЄБПЗ). На наш погляд, цей підхід є застосовним лише в тому випадку, якщо виплати нараховано в один день (хоча і тут логічнішим виглядає пропорційний розподіл).

Житло та ЄВС

Справляння/несправляння ЄВС не ставиться в залежність від того, чи обкладається така виплата ПДФО. Вище вже зазначалося, що оплата проживання працівника за рахунок роботодавця входить до фонду оплати праці відповідно до п.п. 2.3.4 Інструкції № 5. Не включено цю виплату і до Переліку № 1170. Отже, оплата проживання працівника за рахунок роботодавця обкладається ЄВС у всіх випадках, тобто незалежно від того, чи обкладається ця виплата ПДФО, чи зумовлено таке забезпечення виконанням трудових функцій. Якщо працівник самостійно наймає житло, а роботодавець компенсує йому ці витрати, то така виплата також обкладається ЄВС і «зверху», і «знизу».

Забезпечення житлом та витрати з податку на прибуток

Як відомо, ПКУ забороняє включати до податкових витрат витрати на фінансування особистих потреб фізичних осіб (п.п. 139.1.1 ПКУ). Уключити такі витрати до податкових витрат можна лише при відповідності їх вимогам п. 142.1 ПКУ. Ця норма передбачає, що до складу витрат уключаються витрати на оплату праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі — працівники), що включають нараховані витрати на оплату основної й додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди та за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша виплата у грошовій або натуральній формі, установлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, що звільняються від оподаткування відповідно до норм розділу IV ПКУ).

Без жодних побоювань оплату вартості проживання працівника можна включити до складу витрат, якщо це передбачено колективним договором у розділі «Оплата праці». Тоді з позиції оподаткування ця виплата є заробітною платою та включається до податкових витрат як витрати на оплату праці.

Якщо ця умова не виконується (тобто такі виплати класифікуються не як складові фонду оплати праці, а як додаткове благо), то довести право на податкові витрати стосовно таких виплат буде складніше. Роботодавці, готові відстоювати право на податкові витрати, можуть узяти на озброєння листи ДПСУ від 06.04.11 р. № 9570/7/15-0317 і від 07.02.12 р. № 2330/6/15-1215, де зазначено, що до витрат на оплату праці можна включати виплати, передбачені індивідуальним або колективним трудовим договором, за наявності належного документального їх підтвердження. Вимоги про те, що ці виплати обов’язково має бути наведено в розділі «Оплата праці», у цих консультаціях немає.

Тут можна намагатися наголосити на тому, що п. 142.1 ПКУ дозволяє включати до податкових витрат не лише виплати, що включаються до фонду оплати праці, а також і «будь-які інші виплати у грошовій або натуральній формі, установлені за домовленістю сторін». Але цей шлях не для обережних платників, бо існували й менш лояльні роз’яснення податківців. Так, у листі ДПСУ від 27.04.11 р. № 11957/7/15-0317 указується, що за наявності на підприємстві тільки трудових договорів (угод) з працівниками роботодавці мають право включати до складу витрат лише витрати на оплату праці, що включають нараховані витрати на оплату основної й додаткової зарплати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів, робіт, послуг, витрати на оплату авторської винагороди і за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру за умови документального підтвердження відповідних витрат. Будь-яка інша виплата у грошовій або натуральній формі, що встановлюється за домовленістю сторін, у разі відсутності колективного договору не включається до складу витрат такого платника податків. Ми вважаємо цю позицію надто фіскальною, оскільки в ПКУ немає вимоги, що домовленість між сторонами має бути зафіксовано виключно в колективному договорі. У зв’язку з цим і положення індивідуального трудового договору, і окреме розпорядження (наказ, положення) керівника по підприємству, з яким ознайомлений та згоден працівник, підтверджує факт домовленості між сторонами. Це підтверджує і Мінпраці в листі від 01.10.07 р. № 700/13/840-07 («БТ», 2007, № 47, с. 8).

Оскільки з виплат, пов’язаних із забезпеченням працівника житлом, справляється ЄВС, а також ураховуючи розглянуті вище нюанси утримання ПДФО, підприємству, як правило, вигідно:

— у разі надання працівникам для проживання житла, що перебуває у власності, доводити, що така виплата не є складовою фонду оплати праці;

— у разі надання працівникам для проживання житла, що орендується, або виплати компенсації вартості оренди доводити, що така виплата є складовою фонду оплати праці (для чого є сенс, як мінімум, її зазначати в розділі «Оплата праці» колдоговору).

Що стосується суми нарахованого «зверху» ЄВС на оплату вартості житла працівника, то цю суму підприємство може включити до складу податкових витрат. Відповідно до п. 143.1 ПКУ до складу витрат платника податків відносять суми ЄВС у розмірах та порядку, установлених законом. У цьому випадку справляння ЄВС з плати за житло працівника передбачено законом. Отже, такі суми правомірно включати до складу податкових витрат навіть у тому випадку, якщо самі витрати на житлі не потрапляють до складу податкових витрат.

Приклади

А тепер зведемо докупи податкові наслідки за операціями надання житла в оренду і наведемо приклади відображення таких операцій в обліку.

Правила оподаткування операцій,
пов’язаних із забезпеченням працівників житлом

Приклад 1. Підприємство орендує у фізичної особи квартиру, де проживає працівник. Орендну плату в розмірі 1000,00 грн. на місяць роботодавець перераховує на банківську платіжну картку фізичної особи — орендодавця.

Надання працівнику житла за рахунок коштів роботодавця передбачено індивідуальним трудовим договором з працівником.

У цьому випадку розглядаємо таку виплату як додаткове благо від роботодавця. Виходимо з безпечного варіанта — підприємство не включає до складу податкових витрат плату за наймання житла для працівника.

Приклад 2. Працівник самостійно орендує житло, за яке щомісяця сплачує 1000,00 грн. Роботодавець компенсує йому ці витрати. Надання працівнику житла за рахунок коштів роботодавця передбачено в колективному договорі в розділі «Оплата праці».

Така виплата класифікується як виплата, що включається до фонду оплати праці. Підприємство відоб-ражає податкові витрати виходячи з цієї суми.

На закінчення зауважимо таке. Зважаючи на досить важкий податковий тягар, що лягає на підприємство при забезпеченні працівника житлом, інколи підприємству вигідно надати працівнику просто нецільову благодійну допомогу, за рахунок якої він оплачуватиме проживання. Сума такої допомоги*:

— не потрапляє до податкових витрат (хоча шанси відобразити в податкових витратах витрати на забезпечення працівника житлом теж невеликі);

— не обкладається ПДФО у межах 1610 грн. (у 2013 році) сукупно з розрахунку на рік. Із суми перевищення ПДФО утримується за ставкою 15 (17) %;

— з неї не справляється ЄВС (п. 14 Переліку № 1170).

* Докладніше про це див. Шпаргалку бухгалтера «Матеріальна допомога» // «БТ», 2013, № 20, с. 23.

Документи і скорочення статті

Закон № 4834 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення деяких податкових норм» від 24.05.12 р. № 4834-VI.

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.

ЖКУ — Житловий кодекс України від 30.06.83 р. № 5464-Х.

КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р.

ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.

ЄВС — єдиний внесок на соціальне страхування.