СВОДНАЯ НАЛОГОВАЯ НАКЛАДНАЯ
на услуги, полученные от нерезидента: налоговики «против»
Письмо Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков налогов Окружной государственной налоговой службы от 25.05.12 г. № 11284/10/06-038
«О выписке сводной налоговой накладной по операциям по получению услуг от нерезидента, местом поставки которых является таможенная территория Украины»
В комментируемом письме Центральный офис по обслуживанию крупных плательщиков налогов рассмотрел вопрос о порядке формирования налогового кредита (НК) и возможности составления сводной налоговой накладной (СНН) на услуги, полученные от нерезидента, местом поставки которых является территория Украины.
1. Формирование налогового кредита. В комментируемом письме налоговики напомнили положения Налогового кодекса Украины (далее — НКУ), которыми установлены общие правила формирования НК.
Так, согласно п. 198.3 НКУ НК отчетного периода состоит из сумм НДС, начисленных (уплаченных) плательщиком в течение отчетного периода в связи с:
— приобретением либо изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Право на начисление НК возникает независимо от того, начали ли такие активы использоваться плательщиком, а также от того, осуществлял ли он налогооблагаемые операции в отчетном периоде.
Кроме того, суммы «входного» НДС должны быть подтверждены налоговыми накладными (НН), составленными в соответствии с требованиями ст. 201 НКУ и зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных (если поставляются импортные, подакцизные товары или сумма НДС превышает 10 тыс. грн.) или же другими документами, предусмотренными в п. 201.11 НКУ (транспортные билеты, гостиничные счета, кассовые чеки и проч.). В частности, как правильно указали налоговики в комментируемом письме, основанием для начисления НК может быть СНН, составленная в соответствии с п. 15 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом МФУ от 01.11.11 г. № 1379 (далее — Порядок № 1379)
2. Транспортные услуги, полученные от нерезидента. Напомним, что согласно п.п. «б» п. 185.1 НКУ объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ. Следовательно, если место поставки услуг находится на территории Украины, то услуги подпадают под объект налогообложения и облагаются НДС (если не освобождены от такого обложения другими нормами НКУ). Если место поставки — за пределами Украины, то услуги не являются объектом налогообложения.
По общему правилу, сформулированному в п. 186.4 НКУ, местом поставки услуг является место регистрации поставщика (исполнителя). Это правило не распространяется на операции, для которых установлены специальные правила определения места поставки услуг в пп. 186.2 и 186.3 НКУ.
Рассматривая порядок определения места поставки услуг в Теме недели «ВЭД-услуги» // «БН», 2012, № 20, с. 38, мы указывали на то, что в перечне услуг, связанных с движимым имуществом, законодатель прямо не указал транспортные услуги. В п.п. «в» п.п. 186.2.1 НКУ идет речь об услугах, связанных с перевозкой пассажиров и грузов, но формально это не собственно транспортные, а вспомогательные услуги.
Таким образом, формально место поставки транспортных услуг должно определяться на основании п. 186.4 НКУ по месту регистрации поставщика*. Однако налоговики в консультации, размещенной в разд. 101.29.06 ЕБНЗ**, настаивают, что транспортные услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины, облагаются налогом по ставке 20 %. В комментируемом письме налоговики подтвердили эту позицию, указав, что транспортные услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины, облагаются НДС.
На наш взгляд, такой подход является вполне справедливым, однако нормами НКУ не подкреплен.
Следует напомнить, что международные перевозки (по единому международному перевозочному документу) облагаются НДС по ставке 0 % по всему маршруту как на территории Украины, так и за рубежом (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). Транзитные перевозки пассажиров и грузов через территорию Украины, а также услуги, связанные с такими перевозками, освобождаются от обложения НДС (п. 197.8 НКУ). Поэтому о начислении НДС может идти речь только в случае, когда нерезидент осуществляет перевозку на территории Украины.
3. Сводная налоговая накладная. В п. 208.2 НКУ предусмотрено, что получатель услуг от нерезидента — плательщик НДС составляет на такие услуги НН с указанием суммы начисленного им налога, которая является основанием для отнесения сумм НДС в НК (в следующем отчетном периоде). Такая НН составляется в одном экземпляре.
В комментируемом письме налоговики сделали вывод, что составление СНН на услуги, полученные от нерезидента, не предусмотрено. С таким выводом налоговиков мы не можем согласиться. Дело в том, что НКУ вообще не предусматривает возможности составления СНН на какие-либо операции. Такая возможность предусмотрена в п. 15 Порядка № 1379 при следующих условиях***:
— поставка товаров/услуг имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем;
— СНН составляется исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней; один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца;
— к СНН обязательно прилагается реестр товарно-транспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг.
На наш взгляд, отношения между нерезидентом, предоставляющим транспортные услуги на территории Украины, и получателем таких услуг могут соответствовать условиям, указанным в п. 15 Порядка № 1379, поэтому никаких препятствий для составления СНН на услуги, полученные от нерезидента, не должно быть. Однако налоговики почему-то настаивают на противоположном.
Николай ШПАКОВИЧ
* Поскольку место регистрации поставщика (нерезидента) — не территория Украины, то по общему правилу такие услуги не облагаются НДС (не являются объектом налогообложения).
** Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz).
*** Порядок составления СНН налоговики разъясняли в Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам составления сводной налоговой накладной, утвержденной приказом ГНСУ от 19.06.12 г. № 1177 (см. ком. «Сводная налоговая накладная: налоговики разъяснили порядок составления» // «БН», 2013, № 2, с. 6.
