ЗВЕДЕНА ПОДАТКОВА НАКЛАДНА
на послуги, отримані від нерезидента: податківці «проти»
Лист Окружної державної податкової служби — Центрального офісу з обслуговування великих платників податків від 25.05.12 р. № 11284/10/06-038
«Щодо виписки зведеної податкової накладної за операціями з отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких є митна територія України»
У листі, що коментується, Центральний офіс з обслуговування великих платників податків розглянув питання щодо порядку формування податкового кредиту (ПК) та можливість складання зведеної податкової накладної (ЗПН) на послуги, отримані від нерезидента, місцем постачання яких є територія України.
1. Формування податкового кредиту. У листі, що коментується, податківці нагадали положення Податкового кодексу України (далі — ПКУ), якими встановлено загальні правила формування ПК.
Так, згідно з п. 198.3 ПКУ ПК звітного періоду складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником протягом звітного періоду у зв’язку з:
— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
— придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування ПК виникає незалежно від того, чи такі активи почали використовуватися платником, а також від того, чи здійснював він оподатковувані операції у звітному періоді.
Крім того, суми «вхідного» ПДВ мають бути підтверджені податковими накладними (ПН), складеними відповідно до вимог ст. 201 ПКУ та зареєстрованими у Єдиному реєстрі податкових накладних (якщо постачаються імпортні, підакцизні товари чи сума ПДВ перевищує 10 тис. грн.), або ж іншими документами, передбаченими у п. 201.11 ПКУ (транспортні квитки, готельні рахунки, касові чеки тощо). Зокрема, як вірно вказали податківці у листі, що коментується, підставою для нарахування ПК може бути ЗПН, складена відповідно до п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 01.11.11 р. № 1379 (далі — Порядок № 1379).
2. Транспортні послуги, отримані від нерезидента. Нагадаємо, що згідно з п.п. «б» п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ. Отже, якщо місце постачання послуг знаходиться на території України, то послуги підпадають під об’єкт оподаткування та обкладаються ПДВ (якщо не звільнені від такого обкладення іншими нормами ПКУ). Якщо місце постачання — за межами України, то послуги не є об’єктом оподаткування.
За загальним правилом, яке сформульоване у п. 186.4 ПКУ, місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (виконавця). Це правило не поширюється на операції, для яких встановлено спеціальні правила визначення місця постачання послуг у пп. 186.2 та 186.3 ПКУ.
Розглядаючи порядок визначення місця постачання послуг у Темі тижня «ЗЕД-послуги» // «БТ», 2012, № 20, с. 38, ми вказували на те, що у переліку послуг, пов’язаних з рухомим майном, законодавець прямо не вказав транспортні послуги. У п.п. «в» п.п. 186.2.1 ПКУ ідеться про послуги, пов’язані із перевезенням пасажирів та вантажів, але формально це не власне транспортні послуги, а допоміжні послуги.
Таким чином, формально місце постачання транспортних послуг має визначатись на підставі п. 186.4 ПКУ за місцем реєстрації постачальника*. Однак податківці у консультації, розміщеній у розд. 101.29.06 ЄБПЗ**, наполягають, що транспортні послуги, надані нерезидентом на території України, оподатковуються за ставкою 20 %. У листі, що коментується, податківці підтвердили цю позицію, вказавши, що транспортні послуги, надані нерезидентом на території України, обкладаються ПДВ.
На наш погляд, такий підхід є цілком справедливим, але нормами ПКУ не підкріплений.
Слід нагадати, що міжнародні перевезення (за єдиним міжнародним перевізним документом) обкладаються ПДВ за ставкою 0 % по всьому маршруту, як на території України, так і за кордоном (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ). Транзитні перевезення пасажирів та вантажів через територію України, а також послуги, пов’язані із таким перевезенням, звільняються від обкладення ПДВ (п. 197.8 ПКУ). Тому про нарахування ПДВ може йтися лише у випадку, коли нерезидент здійснює перевезення на території України.
3. Зведена податкова накладна. У п. 208.2 ПКУ передбачено, що отримувач послуг від нерезидента — платник ПДВ складає на такі послуги ПН із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум ПДВ до ПК (у наступному звітному періоді). Така ПН складається в одному примірнику.
У листі, що коментується, податківці зробили висновок, що складання ЗПН на послуги, отримані від нерезидента, не передбачено. З таким висновком податківців ми не можемо погодитись. Річ у тім, що ПКУ взагалі не передбачає можливості складання ЗПН на будь-які операції. Така можливість передбачена в п. 15 Порядку № 1379 за таких умов***:
— постачання товарів/послуг має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках із покупцем;
— ЗПН складається виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п’ять днів; один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця;
— до ЗПН обов’язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних супровідних документів, згідно з якими здійснено постачання товарів/послуг.
На наш погляд, відносини між нерезидентом, який надає транспортні послуги на території України, і отримувачем таких послуг можуть відповідати умовам, вказаним у п. 15 Порядку № 1379, тому жодних перешкод щодо складання ЗПН на послуги, отримані від нерезидента, не повинно бути. Однак податківці чомусь наполягають на протилежному.
Микола ШПАКОВИЧ
* Ураховуючи те, що місце реєстрації постачальника (нерезидента) — не територія України, то за загальним правилом такі послуги не обкладаються ПДВ (не є об’єктом оподаткування).
** Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/ebpz).
*** Порядок складання ЗПН податківці роз’яснювали в Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань складання зведеної податкової накладної, затвердженій наказом ДПСУ від 19.06.12 р. № 1177 (див. ком. «Зведена податкова накладна: податківці роз’яснили порядок складання» // «БТ», 2013, № 2, с. 6.
