Невыплаченные частному предпринимателю суммы арендной платы в связи с его смертью включаются в состав наследства
Предприятие арендует здание. Арендодатель — физическое лицо — предприниматель умер. На момент смерти арендодателя перед ним имеется кредиторская задолженность. Дочка арендодателя вступит в права наследования через 6 месяцев. Кому и как выплачивать такую задолженность, каков порядок уплаты налога на доходы, как эту выплату отражать в ф. № 1ДФ?
(г. Харьков)
Согласно п. 1 ст. 46 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV (далее — Закон № 755) смерть физического лица — предпринимателя является основанием для прекращения государственной регистрации его предпринимательской деятельности. Для этого третье лицо, в частности наследник или соответствующий орган исполнительной власти, может подать госрегистратору лично (отправить почтовым отправлением) нотариально заверенную копию свидетельства о смерти физического лица или справку органа регистрации актов гражданского состояния о смерти физического лица (п. 1 ст. 48 Закона № 755).
Согласно ч. 4 ст. 25 Гражданского кодекса Украины (далее — ГКУ) гражданская правоспособность физического лица прекращается в момент его смерти. Основания для прекращения права собственности приведены в ст. 346 ГКУ, в п. 11 ч. 1 которой сказано, что право собственности прекращается в случае прекращения юридического лица или смерти собственника. Означает ли это, что с момента смерти предпринимателя прекращаются все обязательства по договору аренды? Сразу скажем, что нет.
Согласно ч. 1 ст. 598 ГКУ обязательство прекращается частично или в полном объеме на основаниях, установленных договором или законом. В свою очередь, обязательства в связи со смертью физического лица прописаны в ст. 608 ГКУ, в ч. 2 которой сказано, что обязательства прекращаются смертью кредитора, если оно неразрывно связано с личностью кредитора. Очевидно, что задолженность по договору аренды не относится к обязательствам, неразрывно связанным с кредитором.
Основания для прекращения договора аренды прописаны в ст. 781 ГКУ. Так, договор найма прекращается в случае смерти физического лица — нанимателя, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 781 ГКУ). Договор найма прекращается в случае ликвидации юридического лица, которое было нанимателем или наимодателем (ч. 2 ст. 781 ГКУ). Здесь мы бы хотели отметить, что согласно ч. 1 ст. 51 ГКУ к предпринимательской деятельности физических лиц применяются нормативно-правовые акты, которые регулируют предпринимательскую деятельность юридических лиц, если иное не установлено законом или не вытекает из сути отношений. Из этого делаем вывод, что, как и в случае ликвидации юридического лица, с момента прекращения предпринимательской деятельности физического лица договор найма прекращается. С этого момента арендатор обязан освободить помещение c соответствующим прекращением обязательств по дальнейшей уплате арендной платы. Акт приема-передачи здания в данном случае составляется, но подписывается только арендатором. В том месте, где ставится подпись арендодателя, считаем, что следует написать, что договор прекращен в связи со смертью арендодателя, и указать реквизиты свидетельства о смерти. Желательно, чтобы факт освобождения арендатором помещения осуществлялся в присутствии свидетелей, например родственников арендодателя, чтобы в будущем не было претензий относительно пользования арендованным имуществом после прекращения действия договора. Заметим, что в случае дальнейшего пользования зданием арендатором наследники вправе требовать оплаты этого периода.
Что касается обязательства по погашению кредиторской задолженности по арендной плате, начисленной до момента смерти арендодателя, то, как мы уже сказали выше, оно не прекращается, так как такое обязательство не является неразрывно связанным с кредитором. Арендатор по-прежнему должен погасить долг по договору аренды, а если он продолжает использовать здание и после смерти арендодателя, то за этот период он также обязан будет заплатить. Вопрос, кому и как.
Согласно ст. 1218 ГКУ в состав наследства входят все права и обязанности, которые принадлежали наследодателю на момент открытия наследства и не прекратились в результате его смерти. Следовательно, задолженность по арендной плате входит в наследственную массу и подлежит выплате наследникам после вступления их в наследство. Хотим отметить, что согласно п. 5 ч. 1 ст. 1219 ГКУ не входят в состав наследства права и обязанности лица как кредитора или должника, предусмотренные ст. 608 ГКУ (ограничение касается только обязательств, которые неразрывно связаны с кредитором).
С позиции налогообложения данный вид наследства входит в объекты коммерческой собственности, к которым п.п. «в» п. 174.1 НКУ отнесены: ценные бумаги (кроме депозитного (сберегательного), ипотечного сертификата), корпоративное право, собственность на объект бизнеса как таковой, т. е. собственность на целостный имущественный комплекс, интеллектуальная (промышленная) собственность или право на получение дохода от нее, имущественные и неимущественные права.
Доходы в виде наследства облагаются налогом на основании поданной наследником по итогам годам декларации. Правда, если наследство облагается налогом по ставке 0 % или если налог был уплачен до нотариального оформления наследства, то декларацию подавать необязательно согласно п. 174.3 НКУ (если, конечно, нет других оснований для обязательной подачи).
Все это мы ведем к тому, что кредиторская задолженность перед предпринимателем по арендной плате ввиду смерти арендодателя и выплаты этой суммы его наследнику трансформируется из дохода в виде арендной платы в доход в виде наследства. Сумму дохода (гр. 3а и 3а) в виде наследства приводит нотариус в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с соответствующим признаком (в данном случае «113» — наследство от члена семьи первой степени родства) при выдаче Свидетельства о праве на наследство. Выплата наследства может осуществляться через нотариуса, на депозитный счет которого предварительно арендатор перечисляет сумму задолженности по аренде, причитающуюся к выплате. На наш взгляд, в момент перечисления данной суммы арендатор должен отразить в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ сумму выплаченного дохода в виде арендной платы (признак дохода «157» с указанием номера учетной карточки умершего арендодателя). Тем самым арендатор «закроет» ранее отраженную сумму начисленного дохода предпринимателю соответствующей выплатой.
В аналогичном порядке, по нашему мнению, следует действовать и при выплате задолженности наследникам напрямую бывшим арендатором: получателем в расчетных документах будут указаны данные наследника, который фактически получает доход, с указанием реквизитов Свидетельства о праве на наследство, которое является основанием для выплаты. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ, на наш взгляд, арендатор должен «закрыть» начисленный, но не выплаченный ранее доход (признак дохода «157» с указанием регистрационного номера учетной карточки умершего арендодателя). Заполнению подлежит только гр. 3 (сумма выплаченного дохода), так как гр. 3а (сумма начисленного дохода) была заполнена ранее. В гр. 4 и 4а ставятся нули. О сумме полученного дочерью наследства, повторимся, налоговый орган должен уведомить нотариус (признак дохода «113»).
Заметим, что этот вывод косвенно подтверждается и консультацией из ЕБНЗ (раздел 160.26), посвященной особенностям наследования отдельных доходов (в частности, зарплаты). Здесь сказано, что в соответствии со ст. 1227 ГКУ суммы заработной платы, пенсии, стипендии, алиментов, пособия в связи с временной нетрудоспособностью, возмещения в связи с увечьем или другими повреждениями здоровья, других социальных выплат, которые принадлежали наследодателю, но не были им получены при жизни, передаются членам его семьи, а в случае их отсутствия — входят в состав наследства.
Итак, перечисленные выплаты (зарплата и т. п.), в виде исключения, могут быть выплачены напрямую наследникам, минуя процедуру оформления наследства. В таком случае (зарплата не входит в наследственную массу) выплата зарплаты родственникам умершего отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «101» с указанием регистрационного номера учетной карточки умершего работника.
Если зарплата входит в наследственную массу, то, как разъясняется в данной консультации из ЕБНЗ, такой доход уже представляет собой наследство и приводится нотариусом в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «113», «114» или «115» в зависимости от степени родства.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО
