«ОБЩИЕ» АВАНСЫ
ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:
требования НКУ и позиция ГНСУ
Прокатилась первая волна уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль (так называемых переходных авансов 2013 года), но уже с марта 2013 года предприятия«общесистемщики» на новой волне авансирования бюджета. Эти вопросы мы уже не раз затрагивали на страницах нашего издания, но сегодня поговорим об «общих» авансовых взносах основательно. Несмотря на то что эти суммы уже рассчитаны и отражены плательщиками в Декларации за 2012 год, дальнейшие действия по их уплате и отражению в отчетности, подаче внутригодовых деклараций в 2013 году, исправлению прошлогодних ошибок вызывают немало вопросов. Как всегда, ситуация усугубляется и особыми требованиями ГНСУ, для которой интересы бюджета зачастую превыше норм Налогового кодекса Украины. Согласитесь, сложная ситуация у ГНСУ: и позитивный имидж среди налогоплательщиков сохранить, и в бюджет аванс и «получку» вовремя принести.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что уже было сказано
Начиная рассмотрение данной темы, напомним о том, где мы уже говорили об уплате авансовых взносов по налогу на прибыль (как «переходных», так и «общих»):
— статья «Авансовые взносы по налогу на прибыль: за январь и февраль 2013 года» // «БН», 2013, № 1, с. 47;
— консультация «Неуплата авансовых взносов по налогу на прибыль — ни штрафов, ни налогового залога» // «БН», 2013, № 5, с. 21;
— консультация «Есть переплата по налогу на прибыль. Можно ли ее направить на авансовый взнос?» // «БН», 2013, № 8, с. 43;
— комментарий «Авансовые взносы по налогу на прибыль — во избежание штрафа подайте заявление о переводе уплаченной суммы на новые счета» к письму ГНСУ от 21.01.13 г. № 1269/7/151317 и письму ГНС в Сумской области от 22.01.13 г. № 596/7/15105 // «БН», 2013, № 5, с. 4.
Кто платит «общие» авансы
Порядок уплаты налога на прибыль урегулирован п. 57.1 НКУ, в который с 01.01.13 г. внесены изменения Законом № 5083. ГНСУ утвердила ОНК № 1171 в разъяснение особенностей уплаты в 2013 году налога на прибыль. Мы будем ссылаться на данный документ, так как плательщик освобождается от ответственности, если он действовал согласно обобщающей налоговой консультацией, даже если впоследствии она была изменена или отменена (п. 53.1 НКУ). Однако по некоторым вопросам, изложенным в ОНК № 1171, позиция главного налогового ведомства входит в явное противоречие с требованиями НКУ. На эти моменты мы также будем обращать внимание, ведь ОНК не является нормативноправовым актом, поэтому в споре в суде налоговикам не поможет.
Итак, обязанность по уплате авансовых взносов возложена не на всех плательщиков налога на прибыль (см. табл. 1 на с. 19). Освобождены от уплаты авансовых взносов (п. 57.1 НКУ):
— вновь созданные предприятия. В эту категорию предприятий (вопрос 5 ОНК № 1171) входят плательщики, которые прошли государственную регистрацию и взяты на учет как плательщики налога на прибыль в органах государственной налоговой службы в течение года, в котором предусмотрена уплата авансовых взносов. Так, зарегистрированные в 2013 году предприятия освобождаются от уплаты авансовых взносов в текущем году, а также в январе и феврале 2014 года* и подают Декларацию по итогам отчетного 2013 года. В число плательщиков, освобожденных от уплаты авансовых взносов, попадают и предприятия, созданные в IV квартале 2012 года (вопрос 4 ОНК № 1171). Согласно п.п. 152.9.2 НКУ, если лицо ставится на учет органом государственной налоговой службы в середине налогового периода, первый отчетный период начинается с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода. Получается, что такие лица впервые должны отчитываться по налогу на прибыль по итогам 2013 года**;
— сельхозпроизводители, к которым согласно ст. 155 и п. 209.6 НКУ относятся предприятия, доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства, произведенной ими на собственных или арендованных основных средствах, а также на давальческих условиях, за предыдущий отчетный (налоговый) год превышает 50 % общей суммы дохода (вопрос 4 ОНК № 1171);
— неприбыльные учреждения и организации;
— налогоплательщики, у которых размер доходов, учитываемых при определении объекта обложения налогом на прибыль, за предыдущий отчетный налоговый год не превышает 10 млн грн. Для этих целей берется показатель стр. 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):» Декларации за 2012 год. Если прошлогодние доходы не превысили 10 млн грн., то независимо от показателей деятельности в 2013 году такие плательщики не платят авансовые взносы, а уплачивают обязательство по налогу на прибыль только по итогам отчетного года на основании Декларации за 2013 год.
* Эти два месяца — последние месяцы двенадцатимесячного периода, в течение которого плательщик налога на прибыль уплачивает авансовые взносы, рассчитанные на основании Декларации за 2012 год.
** В силу действия разных ставок налога на прибыль в 2012 и 2013 годах таким плательщикам необходимо будет в срок, установленный для подачи годовой отчетности за 2013 год (не позднее 03.03.14 г.), подать две Декларации: одну за период с момента создания по 31.12.12 г., вторую – с 01.01.13 г. по 31.12.13 г.
Заметим, что у предприятий, годовой доход которых зашкалил за отметку 10 млн грн., но при этом отсутствует база для расчета авансовых взносов (в стр. 14 и 20 Декларации за 2012 год стоят прочерки — о чем несколько ниже), не возникают обязательства по уплате авансовых взносов. Такая ситуация может возникнуть, например, если по итогам 2012 года «сверхдесятимиллионщик» получил убыток, или в случае осуществления им освобожденных от обложения налогом на прибыль видов деятельности, или если сумма начисленного за год обязательства по налогу на прибыль полностью перекрыта стоимостью оплаченных торговых патентов. Тем не менее, предприятия, превысившие 10миллионный рубеж, должны быть внимательными, так как, в зависимости от результатов их деятельности в I квартале 2013 года, у них могут возникнуть обязательства по налогу на прибыль (см. табл. 1).
Предприятия, уплачивавшие в 2012 году единый налог (ЕН) или фиксированный сельскохозяйственный налог (ФСН), а с 1 января 2013 года перешедшие на общую систему налогообложения, платят налог на прибыль на основании Декларации, которую подают за 2013 год, и не платят авансовые взносы в 2013 году, что подтверждается и ответом на вопрос 16 в ОНК № 1171.
Далее в табл. 1 мы представили порядок уплаты налога на прибыль в 2013 году, на который влияют следующие моменты:
— попадает предприятие в число лиц, освобожденных от уплаты авансовых взносов, или нет;
— какой результат деятельности (прибыль или убыток) задекларирован в Декларации за 2012 год;
— какой результат (прибыль или убыток) получен по итогам I квартала отчетного 2013 года.
Таблица 1. Порядок уплаты авансового взноса налога на прибыль
| Плательщик | Период, за который подается Декларация | Срок уплаты налога на прибыль |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Налогоплательщики: | Декларация подается по итогам 2013 года Примеч. 1 | 1. Авансовые взносы не уплачиваются. |
| 2. Налогоплательщики (кроме указанных выше), у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения (1) за последний (2012) год, превышают 10 млн грн.: | ||
| 2.1) если в отчетном 2012 году и в I квартале 2013 года получена прибыль | Декларация подается по итогам 2013 года | 1. Ежемесячно (с марта 2013 года по февраль 2014 года включительно) уплачивается авансовый взнос по налогу на прибыль (не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (2012) год). |
| 2.2) если в отчетном 2012 году была прибыль, а в I квартале 2013 года — убыток | Плательщик имеет право подать Декларацию и финансовую отчетность за I квартал(2), полугодие, три квартала и за 2013 год | 1. Авансовые взносы уплачивают в I кварталеПримеч. 2. |
| 2.3) если в отчетном 2012 году был убыток, а в I квартале 2013 года получена прибыль | Декларация подается за полугодие, три квартала и за отчетный 2013 годПримеч. 1, 3 | 1. Авансовые взносы не уплачиваются. |
| (1) Рассчитывается по данным строки 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):» Декларации за 2012 г. | ||
Примечания к таблице
Примечание 1. ГНСУ считает (вопрос 10 ОНК № 1171), что если плательщик подает Декларацию только по итогам отчетного года, то здесь действует годичный срок для подачи налоговой отчетности — в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода. Если плательщик обязан или имеет право подавать внутригодовую отчетность по прибыли (за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год), то Декларацию за последний отчетный период (год) необходимо подать в квартальные сроки — в течение 40 календарных дней, следующих за последним днем отчетного (налогового) года. Основания для такого подхода можно найти в п.п. 49.18.3 и п. 49.19 НКУ, поэтому не будем с этим спорить, да и времени до подачи Декларации за 2013 год еще предостаточно.
Примечание 2. Обратим внимание на то, что налогоплательщики (которые по итогам 2012 года перешли 10миллионный рубеж), которые после прибыльного 2012 года получили прибыль по итогам первого квартала, и только по итогам полугодия отработали без прибыли, все равно обязаны уплачивать авансовые взносы как минимум по февраль 2014 года (вопрос 18 ОНК № 1071). То есть от уплаты в течение части года авансовых взносов может «спасти» только убыток, задекларированный по итогам I квартала.
Примечание 3. В НКУ отсутствует требование о подаче Декларации за I квартал 2013 года. Тем не менее, определяющим фактором для указанных последствий является именно наличие прибыли в I квартале, т. е. как минимум «для себя» предприятию необходимо составить Декларацию за этот отчетный период и определить результат деятельность. Подавать такую Декларацию в налоговый орган НКУ не требует. Вместе с тем не исключаем, что налоговики будут рекомендовать в такой ситуации подать Декларацию за первый квартал.
Также заметим, что сам факт наличия прибыли в I квартале является достаточным основанием для возникновения обязанности по подаче Декларации за полугодие. Причем здесь предприятия, осуществляющие льготируемую деятельность (прибыль от которой освобождена от налогообложения), по всей видимости, окажутся в невыгодном положении. Дело в том, что, скорее всего, определять наличие прибыли придется, ориентируясь на показатель 07 Декларации, в которую, как известно, попадает в том числе и прибыль, которая освобождена от налогообложения (впоследствии, при расчете обязательств по налогу на прибыль, ее «уберут» через строку 09 ПЗ Декларации). Хотя, конечно, логичнее было бы учитывать показатель налогооблагаемой прибыли, приводящий к возникновению обязательств к уплате в бюджет (т. е. ориентироваться на положительное значение результата вычисления стр. 07 Декларации минус стр. 09 ПЗ Декларации).
Расчет «общих» авансов
Несмотря на то что предельный срок подачи Декларации за 2012 год, в которой плательщики рассчитывают и декларируют сумму авансовых взносов, подлежащих уплате в текущем году, уже позади, вкратце напомним основные правила их расчета и отражения в отчетности (см. табл. 2 на с. 21).
Таблица 2. Правила расчета, уплаты
и декларирования авансовых взносов по налогу
на прибыль в 2013 году
| № | Этапы |
| 1 | 2 |
| 1 | Расчет «общих» авансовых взносов |
| Согласно п. 57.1 НКУ авансовые взносы уплачиваются в размере не менее 1/12 начисленной к уплате суммы налога за предыдущий отчетный (налоговый) год. | |
| Примечание 1. Уменьшение ставки налога на прибыль в 2013 году до 19 % по сравнению с действующей в 2012 году ставкой 21 % не учитывается при расчете авансового взноса. | |
| 2 | Порядок отражения авансов в Декларации |
| Плательщик определяет сумму ежемесячного авансового взноса на следующий год сам в годовой Декларации. | |
| Примечание. К отчетной кампании по налогу на прибыль за 2013 год, скорее всего, в форму Декларации будут внесены очередные изменения. Вопервых, расчет по ныне приведенной формуле в стр. 33 приведет к занижению суммы авансовых взносов в 2014 году, ведь перед тем, как делить на 12 базу расчета (т. е. стр. 14 + стр. 20), к ней логично прибавить (восстановить) сумму уплаченных в отчетном году авансовых взносов, сыгравших в уменьшение обязательств по налогу на прибыль. | |
| 3 | Нюансы расчета и декларирования авансов консолидированными плательщиками |
| В консолидированной Декларации головное предприятие рассчитывает сумму авансовых взносов «за себя». При этом расчет ведется в общем порядке: сумма авансовых взносов рассчитывается путем деления базы для исчисления (стр. 14 + стр. 20) на 12 равных частей. Учитывая, что в стр. 14 консолидированной Декларации головное предприятие указывает сумму своего налога на прибыль, который подлежит уплате в бюджет по местонахождению такого предприятия — юридического лица, а в стр. 20 консолидированной Декларации, соответственно, — сумму «дивидендного» авансового взноса, которую следует уплатить по местонахождению юрлица, в итоге в стр. 34 Декларации получаем сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате по местонахождению головного предприятия. | |
| 4 | Уплата авансового взноса при выплате дивидендов |
| До или одновременно с выплатой дивидендов уплачивается «дивидендный» авансовый взнос, который по общему правилу учитывается в уменьшение обязательства по налогу на прибыль. В том случае, когда Декларация будет подана по итогам отчетного года (см. табл. 1 на с. 19), учесть уплаченный «дивидендный» авансовый взнос в счет уплаты налога на прибыль можно будет только по итогам года. В течение года дивидендные авансовые взносы уплачиваются наряду с новыми ежемесячными авансовыми взносами по налогу на прибыль. | |
| 5 | Уплата налога на прибыль при выплате доходов нерезидентам (налога «на репатриацию») |
| При выплате в пользу нерезидентов доходов с источником их происхождения из Украины налог «на репатриацию» уплачивается во время такой выплаты в соответствии с п. 160.2 НКУ в общем порядке (если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, которые вступили в силу). Это значит, что введение с этого года уплаты налога на прибыль авансом никак не влияет на уплату налога при выплате доходов нерезидентам. | |
| (1) На наш взгляд, правильнее было бы проводить расчет, деля на 12 равных частей показатель только стр. 14 Декларации за 2013 год, однако соответствующая формула (стр. 14 + стр. 20) указана в стр. 33 формы Декларации, поэтому спорить с этим достаточно сложно. | |
Сроки уплаты авансов
В соответствии с п. 57.1 НКУ авансовые взносы уплачиваются ежемесячно. При этом 12месячный период для их уплаты определяется с месяца, следующего за месяцем, в котором определен предельный срок подачи годовой налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год, до месяца подачи годовой декларации за текущий отчетный (налоговый) год. По устоявшейся позиции ГНСУ (вопросы 6, 7 и 11 ОНК № 1171), авансовые взносы уплачиваются месяц в месяц (в 2013 году в период с марта 2013 года по февраль 2014 года включительно)*.
* Примечательно, что предельный срок подачи Декларации за 2013 год приходится на 03.03.2014 г., с чем согласны и налоговики (вопрос 7 ОНК № 1171). Соответственно, 12месячным периодом для уплаты авансовых взносов уже в следующем 2014 году (если институт авансов не будет упразднен к тому времени), должен быть апрель 2014 года — март 2015 года.
Таблица 3. Сроки уплаты «общих» авансовых взносов в 2013 году
| Месяц | Предельный срок | Месяц | Предельный срок |
| Март 2013 года | 29.03.13 г. | Сентябрь 2013 года | 30.09.13 г. |
| Апрель 2013 года | 30.04.13 г. | Октябрь 2013 года | 30.10.13 г. |
| Май 2013 года | 30.05.13 г. | Ноябрь 2013 года | 29.11.13 г. |
| Июнь 2013 года | 27.06.13 г. | Декабрь 2013 года | 30.12.13 г. |
| Июль 2013 года | 30.07.13 г. | Январь 2014 года | 30.01.14 г. |
| Август 2013 года | 30.08.13 г. | Февраль 2014 года | 28.02.14 г. |
Согласно абз. девятому п. 57.1 НКУ определенная налогоплательщиком в расчете (т. е. в Декларации за 2012 год) сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств. Соответственно, за просрочку уплаты авансовых взносов, подлежащих уплате в период март 2013 — февраль 2014 года, на плательщика налагается штраф по п. 126.1 НКУ:
— 10 % за просрочку уплаты до 30 календарных дней включительно;
— 20 % за просрочку уплаты свыше 30 календарных дней.
Кроме того, за просрочку уплаты ежемесячной суммы авансовых взносов, задекларированных в Декларации за 2012 год, плательщик обязан уплатить пеню из расчета 120 % учетной ставки НБУ за каждый день просрочки начиная с первого рабочего дня, следующего за предельным сроком уплаты денежного обязательства (п.п. «а» п.п. 129.1.1 НКУ).
Налоговое обязательство по налогу на прибыль, определенное плательщиком в годовой Декларации за 2013 год, подлежит уплате не позже 11 марта 2014 года (вопрос 7 ОНК № 1171). Если плательщик обязан или имеет право подавать внутригодовую отчетность, то Декларацию за отчетный налоговый период — год нужно подать в течение 40 календарных дней по окончании отчетного года. Соответственно, в течение следующих 10 календарных дней уплачивается начисленная к уплате сумма налога.
Переплата по налогу на прибыль: возможен ли зачет с авансовыми взносами
Теперь остановимся на довольно важном моменте, касающемся уплаты авансовых платежей: переплата по налогу на прибыль, по мнению ГНСУ, не учитывается в счет уплаты авансовых взносов. Понятно, что занятая главным налоговым ведомством позиция продиктована исключительно целью пополнения бюджета любыми путями, но она не соответствует требованиям НКУ и принципам уплаты налога на прибыль (см. табл. 4 на с. 24). Мы считаем, что в случае, если налогоплательщик не уплатил авансовый взнос за март ввиду наличия переплаты по данному налогу, то штрафные санкции к нему не могут быть применены. Причем для такого зачета не нужно подавать какоелибо заявление в силу действия п. 87.1 НКУ, согласно которому одним из источников погашения обязательств по налогу являются суммы переплаты по этому же налогу (без заявления) или другому платежу в соответствующий бюджет (по заявлению).
Подробно этот вопрос мы рассматривали в консультации «Есть переплата по налогу на прибыль. Можно ли ее направить на авансовый взнос?» // «БН», 2013, № 8, с. 43. Заметим также, что в этой консультации мы упоминали о постановлении Харьковского окружного административного суда от 31.01.13 г. по делу № 820/486/13а, который в этом вопросе занял позицию налогоплательщика. Так вот, на сегодняшний день решение в пользу налогоплательщика принял и Харьковский апелляционный административный суд, который рассматривал апелляционную жалобу на упомянутое постановление Харьковского окружного административного суда (см. определение Харьковского апелляционного административного суда от 19.02.2013 г. по делу № 820/486/13а). Кроме того, на сторону налогоплательщика стали и судьи Луганского окружного административного суда в постановлении от 14.02.13 г. по делу № 812/973/13а.
Таблица 4. Позиция официальных органов
по согласованию и уплате авансов
| Реквизиты документа | Вывод | Примечания редакции |
| Письмо ГНСУ № 31.12.12 г. № 12918/0/7112/151317 | ГНСУ предписывает налоговым органам на местах рекомендовать плательщикам налога подавать Декларацию за отчетный (налоговый) 2012 год по форме, с учетом дополнений, внесенных приказом № 1281, поскольку обновленный п. 57.1 НКУ предусматривает представление расчета ежемесячных авансовых взносов в составе годовой налоговой декларации | Приказ № 1281, которым внесены изменения в форму Декларации с целью расчета авансовых взносов по налогу на прибыль, вступили в силу 22.01.13 г. |
| Письмо ГНСУ от 29.01.13 г. № 2266/7/151317 | Плательщики налога на прибыль, определенные положениями п. 57.1 НКУ, обязаны провести декларирование авансовых взносов по налогу на прибыль по итогам деятельности отчетного (налогового) 2012 года. | |
| Письмо ГНСУ от 21.01.13 г. № 1269/7/151317 | Налоговым органам предписано срочно осуществить организационные мероприятия в части представления налогоплательщиками, которые уплатили авансовые взносы по налогу на прибыль в январе 2013 года, заявлений о переводе уплаченной суммы указанных взносов на новые коды Классификации доходов бюджета, предназначенные для уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль | Приказом № 19 Классификация доходов бюджета, утвержденная Приказом № 11, дополнена новыми позициями — кодами для уплаты авансового взноса по налогу на прибыль для разных категорий налогоплательщиков отдельными от кодов для уплаты налога на прибыль). Соответственно, начисление авансовых платежей осуществляется налоговыми органами в открытых в 2013 году новых карточках учета авансовых платежей. |
| Письмо ГНСУ от 24.01.13 г. № 1824/7/195017 | С целью обеспечения позитивного имиджа в среде плательщиков налогов и до момента решения вопроса зачисления средств на новые коды Классификации доходов бюджета авансовых взносов по налогу на прибыль ГНСУ направляет перечень плательщиков налогов, которые по данным автоматизированной информационной системы ОГНС обеспечили уплату авансовых платежей за январь 2013 года в полном объеме, для отработки и контроля в части ненаправления налоговых требований и неприменения права налогового залога к таким плательщикам налогов | |
| ОНК № 1171 (вопрос № 17), консультация в подразделе 110.30.02 ЕБНЗ | Сумма имеющейся переплаты по налогу на прибыль не может быть учтена в счет уплаты авансовых взносов | Данное требование ГНСУ противоречит п. 87.1 НКУ, согласно которому одним из источников погашения обязательств по налогу являются суммы переплаты по этому же налогу (без заявления) или другому платежу в соответствующий бюджет (по заявлению). |
Отчетность по прибыли в 2013 году
Здесь хотим обратить внимание на то, что начиная с 2013 года априори для всех плательщиков налога на прибыль предусмотрен годовой отчетный период. Однако для плательщиков, превысивших в 2012 году 10миллионный предел, могут быть, как говорится, вариации по периодичности отчетности в зависимости от результата деятельности по итогам 2012 года и I квартала 2013 года. В некоторых случаях плательщик обязан подавать внутригодовые Декларации, начиная с отчетности за полугодие 2013 года, а в некоторых случаях имеет право подать Декларацию за I квартал 2013 года, чтобы во II — IV кварталах не платить авансовые взносы (см. табл. 1 на с. 19). Подчеркнем, что для таких пограничных ситуаций важен показатель деятельности именно в I квартале 2013 года, результаты деятельности, полученные по итогам дальнейших отчетных периодов, не принимаются в расчет.
Например, по итогам 2012 года у «сверх десятимиллионщика» — убыток, по итогам I квартала — убыток, а по итогам полугодия — прибыль. Такая ситуация не приводит к необходимости уплаты авансовых взносов в 2013 году.
Аналогично, обратная ситуация: по итогам 2012 года — прибыль, по итогам I квартала — прибыль, а по итогам полугодия — убыток. Здесь у предприятия нет права не платить авансовые взносы, начиная с III квартала 2013 года: до конца года в таком случае предприятие платит задекларированную сумму авансовых взносов (вопрос 18 ОНК № 1171).
Заметим также, что те предприятия, которые обязаны (имеют право) подавать внутригодовые декларации, на наш взгляд, имеют полное право учесть уплаченные в течение этого года авансовые взносы в специальной строке 13.7 Приложения ЗП к Декларации.
Сомнения у некоторых специалистов, в том числе и представителей налоговых органов, вызывает возможность подачи Декларации только один раз по итогам отчетного года теми плательщиками, которые освобождены от уплаты авансовых взносов. Согласно абз. шестому п. 57.1 НКУ налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, за последний годовой (налоговый) период не превышают 10 млн грн., и неприбыльные учреждения (организации) уплачивают налог на прибыль на основании налоговой декларации, которую подают в органы государственной налоговой службы за отчетный (налоговый) год, и не уплачивают авансовые взносы.
Сомневающиеся апеллируют к тому, что согласно этой норме уплачивать налог на прибыль нужно действительно один раз — по итогам отчетного года на основании поданной годовой декларации. А то, что внутригодовые декларации подавать не нужно, здесь не говорится. По нашему убеждению, в приведенной норме довольно четко прописано, что Декларацию в таких случаях нужно подавать только один раз — по итогам отчетного года, на ее основании и происходит уплата налога на прибыль. Подача внутригодовых деклараций без уплаты задекларированной суммы налога в установленные сроки, вопервых, не имеет смысла, а вовторых, приведет к возникновению налогового долга.
Исправление прошлогодних ошибок
Ввиду того что базой для расчета авансовых взносов на текущий год является сумма начисленного налога по итогам прошлого года, исправление ошибки за такой прошлый год или предыдущие годы повлечет изменение и сумм авансовых взносов за все периоды их начисления.
Данный вывод подтверждает и ГНСУ. Причем, как разъясняется (вопрос 12 ОНК № 1171), в случае увеличения суммы обязательств по налогу на прибыль за 2012 год налогоплательщик обязан уплатить сумму недоплаты и штрафа в соответствии с п. 50.1 НКУ за каждый отчетный период, срок уплаты авансовых взносов по которым на дату представления уточненной декларации наступил. Учитывая, что согласно п. 57.1 НКУ плательщик обязан уплачивать авансовые платежи в установленные НКУ сроки и размере, а также то, что рассчитанные плательщиком суммы авансов являются согласованными суммами денежных обязательств, приходится согласиться с позицией ГНСУ о возникновении недоплаты за периоды, срок уплаты авансовых взносов по которым истек. На эти суммы правомерно начисляется штраф (3 или 5 % в зависимости от выбранного способа исправления), а также пеня за весь период просрочки по п.п. 129.1.1 НКУ.
Исправление ошибки может происходить либо через уточненную Декларацию (штраф 3 %), либо через текущую (штраф 5 %). В действующей форме Декларации не предусмотрено отражение суммы недоплаты по авансовым взносам, срок уплаты которых наступил. Как данный вопрос предложит решать ГНСУ, надеемся, скоро узнаем, а пока изложим свой вариант выхода из ситуации.
На наш взгляд, пока плательщикам ничего не остается, как отражать данные суммы в общих строках, предназначенных для исправлений по налогу на прибыль: стр. 23 (недоплата) или стр. 26 (уменьшение обязательств) уточненной или текущей Декларации.
Увеличение или уменьшение авансовых взносов за периоды, срок уплаты по которым не наступил, просто учитывается при осуществлении платежей за соответствующие периоды.
Заметим, что при исправлении ошибки, допущенной в отчетности за I квартал, полугодие, три квартала, налогоплательщику нужно будет составить две уточненные декларации:
1) первую — за соответствующий исправляемый отчетный период
(I квартал, полугодие, три квартала), которая составляется в общепринятом порядке при исправлении ошибок через уточненную Декларацию;
2) вторую — к Декларации за отчетный налоговый год, где нужно откорректировать расчет авансовых взносов (стр. 33 и 34) исходя из правильных (исправленных) данных. В такой уточненной Декларации, по нашему мнению, в стр. 23 (недоплата) или стр. 26 (уменьшение обязательства) следует привести только сумму корректировки (увеличения или уменьшения) авансовых взносов за все периоды, срок уплаты по которым наступил на момент подачи уточненной Декларации. Соответственно, при возникновении недоплаты по авансовым взносам (заполнена стр. 23) налогоплательщик рассчитывает и отражает сумму пени (стр. 25) и штрафа в размере 3 % (стр. 27).
Пример 2. Налогоплательщик в Декларации за 2012 год задекларировал сумму ежемесячных авансовых платежей в размере 62583 грн. При этом им выявлена ошибка: в мае 2013 года не отражена в составе доходов сумма возвратной финансовой помощи, полученная от неплательщика налога на прибыль и оставшаяся невозвращенной на конец такого периода в размере 10000 грн.
Таблица 5. Расчет недоплаты и санкций по данным примера 2
| Код строки декларации | Полугодие 2012 года | 2012 год | ||||
| ошибочные данные | сумма уточнения | исправленные данные | ошибочные данные | сумма уточнения | исправленные данные | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 01 | 4500000 | + 10000 | 4510000 | 10100000 | — | 10110000 |
| 04 | 1600000 | — | 1600000 | 6666667 | — | 6666667 |
| 07 | 2900000 | + 10000 | 2910000 | 3433333 | — | 3443333 |
| 14 | 609000 | + 2100 | 611100 | 721000 | — | 723100 |
| 15 | 200000 | — | 200000 | 609000 | — | 611100 |
| 16 | 409000 | +2100 | 411100 | 112000 | — (1) | 112000 |
| 20 | 300000 | — | 30000 | 30000 | — | 30000 |
| 33 | — | — | — | 751000 | +2100 | 753100 |
| 34 | — | — | — | 62583 | +175 | 62758 |
| (1) Здесь стоит прочерк, так как недоплата в связи с выявлением допущенной ошибки уже отражена в стр. 23 уточненной Декларации за полугодие 2012 года, т. е. уже проведена к начислению налоговым органом в карточке учета налогоплательщика. | ||||||
В уточненной Декларации за 2012 год:
— в стр. 33 (база для расчета авансовых взносов) указывается 753100 грн.;
— в стр. 34 (сумма ежемесячных авансов) — 62758 грн. Соответственно, в этой сумме налогоплательщик будет платить авансовые взносы, начиная с мая 2013 года;
— в стр. 23, на наш взгляд, нужно указать сумму в размере 350 грн. (175 х 2), что представляет собой недоплату авансовых взносов за март и апрель — периоды, срок уплаты авансовых взносов по которым наступил;
— в стр. 25 — сумму начисленной пени за весь период просрочки авансовых взносов (мартовских, начиная с 30.03.13 г., апрельских — с 01.05.13 г.) по день фактического погашения суммы недоплаты;
— в стр. 27 — сумму штрафа в размере 11 грн. (350 х 3 % = 10,50, округляем до 11 грн.).
Напомним, что согласно п. 46.4 НКУ, если налогоплательщик считает, что форма налоговой декларации увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам НКУ, он имеет право отметить этот факт в специально отведенном месте налоговой декларации. В случае необходимости налогоплательщик может подать вместе с такой налоговой декларацией дополнения к ней, которые составлены в произвольной форме и считаются неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое дополнение подается с объяснением мотивов его представления. Случай исправления ошибки, повлиявшей на изменение размера согласованной суммы авансовых взносов, на наш взгляд, как раз является таким особым случаем.
Завершая рассмотрение данного примера, хотим отметить, что в отличие от «общих» авансовых взносов, корректировать сумму с расчетом недоплаты и санкций с «переходных» авансовых взносов за январь — февраль 2013 года не нужно. ГНСУ совершенно незаконно настаивает на том, что такие суммы являются согласованными денежными обязательствами (вопрос 9 ОНК № 1171). Это требование противоречит действующему законодательству, поэтому в случае возникновения претензий со стороны проверяющих, уверены, вы сможете отстоять свою позицию в суде.
На этом завершаем сегодняшний материал, хотя, без сомнений, к вопросу авансирования бюджета плательщиками налога на прибыль мы будем возвращаться еще не раз по мере возникновения вопросов у наших подписчиков. Хотим сказать, что заставить наших плательщиков уплачивать какиелибо платежи вовремя и в желаемом для бюджета объеме можно только под угрозой штрафных санкций, что и было сделано в отношении авансовых взносов по налогу на прибыль. Однако слишком много проблем (как финансовых, так и учетных) несет в себе, по сути, обычная предварительная уплата налога на прибыль.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755VI.
Закон № 5083 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы Украины и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.12 г. № 5083VI.
Приказ № 19 — приказ МФУ «Об утверждении Изменений в бюджетную классификацию» от 17.01.13 г. № 19.
Приказ № 11 — приказ МФУ «О бюджетной классификации» от 14.01.11 г. № 11.
Приказ № 1281 — приказ МФУ «О внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Украины» от 05.12.12 г. № 1281.
Приказ № 39 — приказ МФУ «Об утверждении формы Расчета налоговых обязательств по уплате консолидированного налога на прибыль предприятия и формы Уведомления плательщика налога о принятии решения относительно уплаты консолидированного налога на прибыль» от 28.01.13 г. № 39.
ОНК № 1171 — Обобщающая налоговая консультация в отношении особенностей предоставления деклараций по налогу на прибыль и уплаты налога в 2013 году, утвержденная приказом ГНСУ от 21.12.12 г. № 1171 (см. приложение «Документы» // «БН», 2013, № 1).
Декларация — Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия (форма утверждена приказом МФУ от 28.09.11 г. № 1213).
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте ГНСУ www.sts.gov.ua.
ЕН — единый налог.
ФСН — фиксированный сельскохозяйственный налог.
