«ЗАГАЛЬНІ» АВАНСИ
З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК:
вимоги ПКУ та позиція ДПСУ
Перша хвиля сплати авансових внесків з податку на прибуток (так званих «перехідних» авансів 2013 року) уже позаду. Із березня 2013 року для підприємств«загальносистемників» починається нова хвиля авансування бюджету. Ці питання вже не раз порушувалися на сторінках нашого видання, але сьогодні поговоримо про «загальні» авансові внески ґрунтовно. Незважаючи на те, що ці суми вже розраховано та відображено платниками в Декларації за 2012 рік, подальші дії з їх сплати та відображення у звітності, подання внутрішньорічних декларацій у 2013 році, виправлення торішніх помилок викликають чимало запитань. Як завжди, ситуація ускладнюється й особливими вимогами ДПСУ, для якої інтереси бюджету часто превалюють над нормами Податкового кодексу України. Погодьтеся, у ДПСУ таки складна ситуація: і позитивний імідж серед платників податків зберегти, і до бюджету аванс та «получку» вчасно принести.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що вже було сказано
Починаючи розгляд цієї теми, нагадаємо про те, де вже йшлося про сплату авансових внесків з податку на прибуток (як «перехідних», так і «загальних»):
— стаття «Авансові внески з податку на прибуток: за січень та лютий 2013 року» // «БТ», 2013, № 1, с. 47;
— консультація «Несплата авансових внесків з податку на прибуток — ані штрафів, ані податкової застави» // «БТ», 2013, № 5, с. 21;
— консультація «Є переплата з податку на прибуток. Чи можна її перенаправити на авансовий внесок?» // «БТ», 2013, № 8, с. 43);
— коментар «Авансові внески з податку на прибуток — щоб уникнути штрафу, подайте заяву про переведення сплаченої суми на нові рахунки» до листа ДПСУ від 21.01.13 р. № 1269/7/151317 і листа ДПС у Сумській області від 22.01.13 р. № 596/7/15105 // «БТ», 2013, № 5, с. 4.
Хто сплачує «загальні» аванси
Порядок сплати податку на прибуток урегульовано п. 57.1 ПКУ, до якого з 01.01.13 р. унесено зміни Законом № 5083. ДПСУ затвердила УПК № 1171 на роз’яснення особливостей сплати у 2013 році податку на прибуток. Ми посилатимемося на цей документ, оскільки платник звільняється від відповідальності, якщо він діяв згідно з узагальнюючою податковою консультацією, навіть якщо надалі її було змінено або скасовано (п. 53.1 ПКУ). Однак з деяких питань, викладених у УПК № 1171, позиція головного податкового відомства явно суперечить вимогам ПКУ. На ці моменти ми також звертатимемо увагу, адже УПК не є нормативноправовим актом, тому у спорі в суді податківцям не допоможе.
Отже, обов’язок зі сплати авансових внесків покладено не на всіх платників податку на прибуток (див. табл. 1 на с. 19). Від сплати авансових внесків звільнені (п. 57.1 ПКУ):
— новостворені підприємства. До цієї категорії підприємств (запитання 5 УПК № 1171) входять платники, які пройшли державну реєстрацію та взяті на облік як платники податку на прибуток в органах державної податкової служби протягом року, в якому передбачено сплату авансових внесків. Так, зареєстровані у 2013 році підприємства звільняються від сплати авансових внесків у поточному році, а також у січні та лютому 2014 року* і подають Декларацію за підсумками звітного 2013 року. До числа платників, звільнених від сплати авансових внесків, потрапляють і підприємства, створені у IV кварталі 2012 року (запитання 4 УПК № 1171). Згідно з п.п. 152.9.2 ПКУ, у разі якщо особа береться на облік органом державної податкової служби всередині податкового періоду, перший звітний період починається з дати, на яку припадає початок такого обліку, та закінчується останнім календарним днем наступного податкового періоду. Виходить, що такі особи вперше повинні звітувати з податку на прибуток за підсумками 2013 року**;
— сільгоспвиробники, до яких згідно зі ст. 155 і п. 209.6 ПКУ належать підприємства, дохід яких від продажу сільськогосподарської продукції власного виробництва, виробленої ними на власних чи орендованих основних засобах, а також на давальницьких умовах за попередній звітний (податковий) рік перевищує 50 % загальної суми доходу (запитання 4 УПК № 1171).
* Ці два місяці — останні місяці дванадцятимісячного періоду, протягом якого платник податку на прибуток сплачує авансові внески, розраховані на підставі Декларації за 2012 рік.
** На підставі дії різних ставок податку на прибуток у 2012 і 2013 роках таким платникам необхідно буде у строк, установлений для подання річної звітності за 2013 рік (не пізніше 03.03.14 р.), подати дві Декларації: одну — за період з моменту створення по 31.12.12 р.; другу — з 01.01.13 р. по 31.12.13 р.
— неприбуткові установи та організації;
— платники податків, у яких розмір доходів, що враховуються при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток, за попередній звітний податковий рік не перевищує 10 млн грн. Для цієї мети береться показник ряд. 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):» Декларації за 2012 рік. Якщо торішні доходи не перевищили 10 млн грн., то незалежно від показників діяльності у 2013 році такі платники сплачують не авансові внески, а зобов’язання з податку на прибуток тільки за підсумками звітного року на підставі Декларації за 2013 рік.
Зауважимо, що в підприємств, річний дохід яких зашкалив за відмітку 10 млн грн., але при цьому відсутня база для розрахунку авансових внесків (у ряд. 14 і 20 Декларацій за 2012 рік стоять прокреслення — про що трохи нижче), не виникає зобов’язання зі сплати авансових внесків. Така ситуація може виникнути, наприклад, якщо за підсумками 2012 року «понаддесятимільйонник» отримав збиток, або у випадку здійснення ним видів діяльності, прибуток від яких звільнено від оподаткування, або якщо суму нарахованого за рік зобов’язання з податку на прибуток повністю перекрито вартістю сплачених торгових патентів. Проте підприємства, що перевищили 10мільйонний рубіж, мають бути уважними, оскільки залежно від результатів їх діяльності у І кварталі 2013 року у них можуть виникнути зобов’язання з податку на прибуток (див. табл. 1 нижче).
Підприємства, що сплачували у 2012 році єдиний податок (ЄП) або фіксований сільськогосподарський податок (ФСП), а з 1 січня 2013 року перейшли на загальну систему оподаткування, сплачують податок на прибуток на підставі Декларації, яку подають за 2013 рік, і не сплачують авансові внески у 2013 році, що підтверджується й відповіддю на запитання 16 в УПК № 1171.
Далі в табл. 1 ми покажемо порядок сплати податку на прибуток у 2013 році, на який впливають такі моменти:
— чи потрапляє підприємство до числа осіб, звільнених від сплати авансових внесків;
— який результат діяльності (прибуток чи збиток) задекларовано в Декларації за 2012 рік;
— який результат (прибуток чи збиток) отримано за підсумками I кварталу звітного 2013 року.
Таблиця 1. Порядок сплати авансового внеску з податку на прибуток
| Платник | Період, за який подається декларація | Строк сплати податку на прибуток |
| 1 | 2 | 3 |
| 1. Платники податків: | Декларація подається за підсумками 2013 року Прим. 1 | 1. Авансові внески не сплачуються. |
| 2. Платники податків (крім зазначених вище), у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування(1), за останній рік перевищують 10 млн грн.: | ||
| 2.1) якщо у звітному 2012 році та у I кварталі 2013 року отримано прибуток | Декларація подається за підсумками 2013 року | 1. Щомісяця (з березня 2013 року по лютий 2014 року включно) сплачується авансовий внесок з податку на прибуток (не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (2012) рік). |
| 2.2) якщо у звітному 2012 році був прибуток, а у I кварталі 2013 року — збиток | Платник має право подати Декларацію та фінансову звітність за I квартал(2), півріччя, три квартали та 2013 рік | 1. Авансові внески сплачують у I кварталіПрим. 2. |
| 2.3) якщо у звітному 2012 року був збиток, а у I кварталі 2013 року отримано прибуток | Декларація подається за півріччя, три квартали та звітний 2013 рік Прим. 1, 3 | 1. Авансові внески не сплачуються. |
| (1) Розраховується за даними рядка 01 «Доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (рядок 02 + рядок 03):» Декларації за 2012 рік. | ||
Примітки до таблиці
Примітка 1. ДПСУ вважає (запитання 10 УПК № 1171): якщо платник подає Декларацію тільки за підсумками звітного року, то тут діє річний строк для подання податкової звітності — протягом 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду. Якщо платник зобов’язаний або має право подавати внутрішньорічну звітність з податку на прибуток (за I квартал, півріччя, 9 місяців, рік), то Декларацію за останній звітний період (рік) необхідно подати у квартальні строки — протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) року. Підстави для такого підходу можна знайти в п.п. 49.18.3 і п. 49.19 ПКУ, тому надто це не заперечуватимемо, та й часу до подання Декларації за 2013 рік ще більше ніж досить.
Примітка 2. Звернемо увагу на те, що платники податків (які за підсумками 2012 року перейшли 10мільйонний рубіж), які після прибуткового 2012 року отримали прибуток за підсумками першого кварталу і тільки за підсумками півріччя відпрацювали без прибутку, усе одно зобов’язані сплачувати авансові внески як мінімум по лютий 2014 року (запитання 18 УПК № 1071). Отже, від сплати протягом частини року авансових внесків може «врятувати» лише збиток, задекларований за підсумками I кварталу.
Примітка 3. У ПКУ відсутня вимога про подання Декларації за I квартал 2013 року. Проте визначальним фактором для зазначених наслідків є саме наявність прибутку у I кварталі, тобто як мінімум «для себе» підприємству необхідно скласти Декларацію за цей звітний період та визначити результат діяльність. Подавати таку Декларацію до податкового органу ПКУ не вимагає. Водночас не виключаємо, що податківці рекомендуватимуть у такій ситуації подати Декларацію за перший квартал.
Також зауважимо, що власне факт наявності прибутку в I кварталі є достатньою підставою для виникнення обов’язку щодо подання Декларації за півріччя. Причому тут підприємства, що здійснюють пільговану діяльність (прибуток від якої звільнено від оподаткування), мабуть, опиняться в невигідному становищі. Річ у тім, що, найімовірніше, визначати наявність прибутку доведеться орієнтуючись на показник рядка 07 Декларації, до якого, як відомо, потрапляє у тому числі й прибуток, звільнений від оподаткування (надалі, при розрахунку зобов’язань з податку на прибуток, його «приберуть» через рядок 09 ПЗ Декларації). Хоча, звичайно, логічніше було б ураховувати показник оподатковуваного прибутку, що призводить до виникнення зобов’язань до сплати до бюджету (тобто орієнтуватися на додатне значення результату обчислення ряд. 07 Декларації мінус ряд. 09 ПЗ Декларації).
Розрахунок «загальних» авансів
Незважаючи на те, що граничний строк подання Декларації за 2012 рік, у якій платники розраховують і декларують суму авансових внесків, що підлягають сплаті в поточному році, уже позаду, стисло нагадаємо основні правила їх розрахунку та відображення у звітності (див. табл. 2 на с. 21).
Таблиця 2. Правила розрахунку, сплати і декларування авансових внесків
з податку на прибуток у 2013 році
| № з/п | Етапи |
| 1 | 2 |
| 1 | Розрахунок «загальних» авансових внесків |
| Згідно з п. 57.1 ПКУ авансові внески сплачуються в розмірі не менше 1/12 нарахованої до сплати суми податку за попередній звітний (податковий) рік. Щомісячна сума авансового внеску розраховується шляхом ділення суми ряд. 14 (податок на прибуток за звітний податковий рік) і 20 (авансові внески, які має бути сплачено у звітному році при виплаті дивідендів) Декларації за 2012 рік на 12 рівних частин(1). Приклад 1. Підприємство — платник податку на прибуток у Декларації за 2012 рік відобразило такі дані: ряд. 14 — 140000 грн.; ряд. 15 — 100000 грн.; ряд. 16 — 40000 грн.; ряд. 17 — прокреслення; ряд. 20 АВ — 30000 грн. Розрахунок щомісячної суми авансового внеску на наступний рік: (140000 + 30000) : 12 = 14166,67 14167 (грн.)(1). Відповідно з березня 2013 по лютий 2014 року включно платник щомісяця вноситиме суму в розмірі 14167 грн. | |
| Примітка 1. Зменшення ставки податку на прибуток у 2013 році до 19 % порівняно зі ставкою 21 %, що діяла у 2012 році, не враховується при розрахунку авансового внеску. Примітка 2. При здійсненні видів діяльності, прибуток від яких звільнено від обкладення податком на прибуток, можуть бути варіанти, що викличуть запитання у платника: загальний результат за підсумками попереднього року — прибуток, а від діяльності, не звільненої від оподаткування, — збиток, або навпаки. Ми вважаємо, що визначальним показником тут є база для розрахунку авансових внесків — податок на прибуток, нарахований до сплати за певний період. Саме цей показник, а не хитросплетіння внутрішніх прибутків зі збитками від різних видів діяльності, повинен мати значення. Було зобов’язання зі сплати податку на прибуток за 2012 рік — розраховуємо та сплачуємо авансові внески; ні — отже, нічого платити не потрібно. Примітка 3. При здійсненні як видів діяльності, що патентуються, так і таких, що не патентуються, жодних особливостей у розрахунку авансових внесків у ПКУ немає. Опосередковано зменшення авансових внесків на плату за патент ураховано, оскільки однією зі складових бази розрахунку є показник ряд. 14 Декларації, тобто сума нарахованого податку, зменшеного на внесену плату за торгові патенти. | |
| 2 | Порядок відображення авансів у Декларації |
| Платник визначає суму щомісячного авансового внеску на наступний рік саме в річній Декларації. Для цього до форми Декларації було внесено зміни наказом № 1281, з урахуванням яких, за рекомендаціямивимогами ДПСУ, потрібно було звітувати за 2012 рік. Так, розрахунок авансових внесків здійснюється у спеціально введених рядках 33 і 34 Декларації за звітний рік згідно з наведеними в них формулами. При цьому щомісячна сума авансових платежів визначається шляхом ділення податку на 12 рівних частин незалежно від кількості місяців роботи у 2012 році. Сума сплачених протягом року авансових платежів («перехідних» у січні — лютому 2013 року і «загальних» — у березні — грудні 2013 року) у повному обсязі відображається в ряд. 13.7 Додатка ЗП до Декларації з подальшим зменшенням нарахованого зобов’язання з податку на прибуток до сплати за звітний період, за який подається така Декларація. Причому для залишку авансів, що «не зіграли» за підсумками року у зменшення податкових зобов’язань, у діючій формі Декларації немає місця. Не виключено, що на відміну, приміром, від «дивідендних» авансових внесків, їх і не треба буде відображати в Декларації наступного року. Судячи з усього (якщо форму Декларації знову не змінять), переплата враховуватиметься тільки у картці обліку авансових внесків, спеціально відкритих для цієї мети платникам податків у 2013 році | |
| Примітка. До звітної кампанії з податку на прибуток за 2013 рік, найімовірніше, до форми Декларації буде внесено чергові зміни. Поперше, розрахунок за наведеною сьогодні формулою в ряд. 33 призведе до заниження суми авансових внесків у 2014 році, адже перед тим, як ділити на 12 базу розрахунку (тобто ряд. 14 + ряд. 20), до неї, логічно, додати (відновити) суму сплачених у звітному році авансових внесків, що зіграли у зменшення зобов’язань з податку на прибуток. Подруге. Якщо позиція ДПСУ про те, що граничний строк подання річної Декларації за 2013 рік припадає на 03.03.14 р., не зміниться, то авансові платежі у 2014 році потрібно буде сплачувати у період квітень 2014 року — березень 2015 року (а в ряд. 34 Декларації закладено період березень поточного року — лютий наступного року). | |
| 3 | Нюанси розрахунку і декларування авансів консолідованими платниками |
| У консолідованій Декларації головне підприємство розраховує суму авансових внесків «за себе». При цьому розрахунок ведеться в загальному порядку: сума авансових внесків розраховується шляхом ділення бази для обчислення (ряд. 14 + ряд. 20) на 12 рівних частин. Оскільки в ряд. 14 консолідованої Декларації головне підприємство вказує суму свого податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету за місцезнаходженням такого підприємства — юридичної особи, а в ряд. 20 консолідованої Декларації відповідно — суму «дивідендного» авансового внеску, яку слід сплатити за місцезнаходженням юридичної особи, у результаті в ряд. 34 Декларації отримуємо суму щомісячних авансових платежів, які підлягають сплаті за місцезнаходженням головного підприємства. Що стосується розрахунку та нарахування авансових внесків для відокремлених підрозділів консолідованого платника податків, то це відбувається в ряд. 18 і 19 Розрахунку податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом № 39, що складається для кожного підрозділу окремо. Обчислення здійснюється згідно з наведеними в цих рядках формулами. При цьому в Розрахунку консолідованого податку на прибуток у р. 03 треба вказувати показник ряд. «А» гр.5 таблиці 2 додатка ЗП до Декларації | |
| 4 | Сплата авансового внеску при виплаті дивідендів |
| До/або одночасно з виплатою дивідендів сплачується «дивідендний» авансовий внесок, який за загальним правилом ураховується у зменшення зобов’язання з податку на прибуток. У тому випадку, коли Декларацію буде подано за підсумками звітного року (див. табл. 1 на с. 19), урахувати сплачений «дивідендний» авансовий внесок у рахунок сплати податку на прибуток можна буде лише за підсумками року. Протягом року дивідендні авансові внески сплачуються разом із новими щомісячними авансовими внесками з податку на прибуток. Зарахувати «дивідендний» авансовий внесок у рахунок переплати з податку на прибуток, що утворилася за рахунок сплати податку на прибуток авансом, і навпаки, на думку ДПСУ, не можна | |
| 5 | Сплата податку на прибуток при виплаті доходів нерезидентам (податку «на репатріацію») |
| При виплаті на користь нерезидентів доходів із джерелом їх походження з України податок «на репатріацію» сплачується під час такої виплати відповідно до п. 160.2 ПКУ в загальному порядку (якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України, які набрали чинності, з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати). Це означає, що запровадження із цього року сплати податку на прибуток авансом ніяк не впливає на сплату податку при виплаті доходів нерезидентам. Якщо платник звітує з податку на прибуток лише один раз за підсумками звітного року, то Додаток ПН як невід’ємна частина Декларації також складається і подається тільки до річної звітності (незалежно від того, коли здійснено виплату нерезиденту) (запитання 13 і 15 УПК № 1171) | |
| (1) На наш погляд, правильніше було б провадити розрахунок, розділивши на 12 рівних частин показник тільки ряд. 14 Декларації за 2013 рік, однак відповідну формулу (ряд. 14 + ряд. 20) зазначено в ряд. 33 форми Декларації, тому заперечувати це доволі складно. | |
Строки сплати авансів
Відповідно до п. 57.1 ПКУ авансові внески сплачуються щомісяця. При цьому 12місячний період для їх сплати визначається з місяця, наступного за місяцем, в якому визначено граничний строк подання річної податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік, до місяця подання річної Декларації за поточний звітний (податковий) рік. Згідно з усталеною позицією ДПСУ (запитання 6, 7 і 11 УПК № 1171) авансові внески сплачуються місяць у місяць (у 2013 році — у період із березня 2013 року по лютий 2014 року включно)*.
* Варте уваги, що граничний строк подання Декларації за 2013 рік припадає на 03.03.2014 р., з чим згодні й податківці (запитання 7 УПК № 1171). Відповідно 12місячним періодом для сплати авансових внесків уже в наступному 2014 році (якщо інститут авансів на той час не буде скасовано) має бути квітень 2014 року — березень 2015 року.
Таблиця 3. Строки сплати «загальних» авансових внесків у 2013 році
| Місяць | Граничний строк | Місяць | Граничний строк |
| Березень 2013 року | 29.03.13 р. | Серпень 2013 року | 30.08.13 р. |
| Квітень 2013 року | 30.04.13 р. | Вересень 2013 року | 30.09.13 р. |
| Травень 2013 року | 30.05.13 р. | Жовтень 2013 року | 30.10.13 р. |
| Червень 2013 року | 27.06.13 р. | Листопад 2013 року | 29.11.13 р. |
| Липень 2013 року | 30.07.13 р. | Грудень 2013 року | 30.12.13 р. |
Згідно з абзацом дев’ятим п. 57.1 ПКУ визначена платником податків у розрахунку (тобто в Декларації за 2012 рік) сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань. Відповідно за прострочення сплати авансових внесків, що підлягають сплаті в період березень 2013 — лютий 2014 року, на платника накладається штраф за п. 126.1 ПКУ:
— 10 % — за прострочення сплати до 30 календарних днів включно;
— 20 % — за прострочення сплати понад 30 календарних днів.
Крім того, за прострочення сплати щомісячної суми авансових внесків, задекларованих у Декларації за 2012 рік, платник зобов’язаний сплатити пеню з розрахунку 120 % облікової ставки НБУ за кожен день прострочення, починаючи з першого робочого дня, наступного за граничним строком сплати грошового зобов’язання (п.п. «а» п.п. 129.1.1 ПКУ).
Податкове зобов’язання з податку на прибуток, визначене платником у річній Декларації за 2013 рік, підлягає сплаті не пізніше 11 березня 2014 року (запитання 7 УПК № 1171). Якщо платник зобов’язаний або має право подавати внутрішньорічну звітність, то Декларацію за звітний податковий період — рік потрібно подати протягом 40 календарних днів після закінчення звітного року. Відповідно протягом наступних 10 календарних днів сплачується нарахована до сплати сума податку.
Переплата з податку на прибуток: чи можливий залік з авансовими внесками
Тепер зупинимося на досить важливому моменті, що стосується сплати авансових платежів: переплата з податку на прибуток, на думку ДПСУ, не враховується в рахунок сплати авансових внесків. Зрозуміло, що зайнята головним податковим відомством позиція продиктована виключно метою поповнення бюджету будьяким шляхом, але вона не відповідає вимогам ПКУ та принципам сплати податку на прибуток (див. табл. 4 на с. 24). Ми вважаємо, що в разі якщо платник податків не сплатив авансовий внесок за березень через наявність переплати з цього податку, то штрафні санкції до нього не може бути застосовано. Причому для такого заліку не потрібно подавати будьяку заяву на підставі дії п. 87.1 ПКУ, згідно з яким одним із джерел погашення зобов’язань з податку є суми переплати щодо цього самого податку (без заяви) чи іншого платежу до відповідного бюджету (за заявою).
Докладно це питання ми розглядали в консультації «Є переплата з податку на прибуток. Чи можна її спрямувати на авансовий внесок?» // «БТ», 2013, № 8, с. 43. Зауважимо також, що в цій консультації ми згадували постанову Харківського окружного адміністративного суду від 31.01.13 р. у справі № 820/486/13а, який у цьому питанні став на бік платника податків. На сьогодні рішення на користь платника податків ухвалив і Харківський апеляційний адміністративний суд, що розглядав апеляційну скаргу на згадану постанову Харківського окружного адміністративного суду (див. ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 р. у справі № 820/486/13а). Крім того, на бік платника податків стали й судді Луганського окружного адміністративного суду в постанові від 14.02.13 р. у справі № 812/973/13а.
Таблиця 4. Позиція офіційних органів щодо узгодження і сплати авансів
| Реквізити документа | Висновок | Примітки редакції |
| Лист ДПСУ № 31.12.12 р. № 12918/0/7112/151317 | ДПСУ приписує податковим органам на місцях рекомендувати платникам податку подавати Декларацію за звітний (податковий) 2012 рік за формою з урахуванням доповнень, унесених наказом № 1281, оскільки оновлений п. 57.1 ПКУ передбачає подання розрахунку щомісячних авансових внесків у складі річної податкової Декларації | Наказ № 1281, яким унесено зміни до форми Декларації з метою розрахунку авансових внесків з податку на прибуток, набрав чинності 22.01.13 р. Відповідно до п. 46.6 ПКУ за оновленою формою платники мають подавати Декларацію зі звітного періоду, наступного за звітним періодом, в якому набрали чинності відповідні зміни, тобто для вимоги про подання Декларації за 2012 рік за оновленою формою законних підстав немає. Це визнає і ДПСУ в цьому листі. Однак попри це, ДПСУ рекомендувала (читай — зобов’язала, що випливає з її пізнішого листа від 29.01.13 р. № 2266/7/151317) платникам подавати Декларацію за 2012 рік за оновленою формою. Ті платники, які змогли подати Декларацію за 2012 рік за старою формою (хоча таких, упевнені, небагато), не узгодили зобов’язання за авансовими внесками, тому в податківців немає законних підстав для накладення санкцій за їх несплату |
| Лист ДПСУ від 29.01.13 р. № 2266/7/151317 | Платники податку на прибуток, визначені положеннями п. 57.1 ПКУ, зобов’язані провести декларування авансових внесків з податку на прибуток за підсумками діяльності звітного (податкового) 2012 року. ДПС на місцях приписано довести зазначений лист до відома платників податків з метою додержання положень ПКУ, у тому числі про своєчасність сплати і декларування авансових внесків з податку на прибуток | |
| Лист ДПСУ від 21.01.13 р. № 1269/7/151317 | Податковим органам приписано терміново здійснити організаційні заходи в частині подання платниками податків, які сплатили авансові внески з податку на прибуток у січні 2013 року, заяв про переведення сплаченої суми зазначених внесків на нові коди Класифікації доходів бюджету, призначені для сплати авансових внесків з податку на прибуток | Наказом № 19 Класифікацію доходів бюджету, затверджену наказом № 11, доповнено новими позиціями — кодами для сплати авансового внеску з податку на прибуток для різних категорій платників податків (окремими від кодів для сплати податку на прибуток). Відповідно нарахування авансових платежів здійснюється податковими органами у відкритих у 2013 році нових картках обліку авансових платежів. Наказ № 19 набрав чинності 17.01.13 р., тому платники податків сплатили авансові внески за січень 2013 року на «неправильні» коди бюджетної класифікації (на рахунки податку на прибуток, які було відкрито до внесення відповідних змін). Розуміючи неспроможність позиції про утворення податкового боргу внаслідок «неправильної» сплати авансового внеску, ДПСУ вимагає від платників подання заяв про «перекидання» сплачених ними сум авансів на відкриті картки обліку авансових внесків, хоча цей процес має відбуватися в автоматичному режимі без подання будьяких заяв платниками податків |
| Лист ДПСУ від 24.01.13 р. № 1824/7/195017 | З метою забезпечення позитивного іміджу в лавах платників податків та до моменту вирішення питання зарахування коштів на нові коди Класифікації доходів бюджету авансових внесків з податку на прибуток ДПСУ надсилає перелік платників податків, які за даними автоматизованої інформаційної системи ОДПС забезпечили сплату авансових платежів за січень 2013 року в повному обсязі, для відпрацювання та контролю в частині ненадсилання податкових вимог та незастосування права податкової застави до таких платників податків | |
| УПК № 1171 (запитання № 17), консультація в підрозділі 110.30.02 ЄБПЗ | Суму наявної переплати з податку на прибуток не може бути враховано в рахунок сплати авансових внесків | Ця вимога ДПСУ суперечить п. 87.1 ПКУ, згідно з яким одним із джерел погашення зобов’язань з податку є суми переплати щодо цього самого податку (без заяви) чи іншого платежу до відповідного бюджету (за заявою). Відповідно наявна переплата з податку на прибуток має зараховуватися в рахунок сплати авансових внесків автоматично без подання будьякої заяви платником податків. Як зазначалося вище, суди в цьому питанні стали на захист підприємств (постанова Харківського окружний адміністративного суду від 31.01.13 р. у справі № 820/486/13а, ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2013 р. у справі № 820/486/13а, постанова Луганського окружного адміністративного суду від 14.02.13 р. у справі № 812/973/13а |
Звітність з податку на прибуток у 2013 році
Тут хочемо звернути увагу: починаючи з 2013 року, апріорі для всіх платників податку на прибуток передбачено річний звітний період. Однак для платників, які перевищили у 2012 році 10мільйонну межу, можуть бути, як мовиться, варіації щодо періодичності звітування залежно від результату діяльності за підсумками 2012 року та I кварталу 2013 року. У деяких випадках платник зобов’язаний подавати внутрішньорічні Декларації починаючи зі звітності за півріччя 2013 року, а в деяких випадках має право подати Декларацію за I квартал 2013 року, щоб у II — IV кварталах не сплачувати авансові внески (див. табл. 1 на с. 19). Підкреслимо, що для таких неоднозначних ситуацій важливим є показник діяльності саме у I кварталі 2013 року, а результати діяльності, отримані за підсумками наступних звітних періодів, не враховуються.
Наприклад: за підсумками 2012 року у «понаддесятимільйонника» — збиток, за підсумками I кварталу — збиток, а за підсумками півріччя — прибуток. Така ситуація не спричинює необхідності сплати авансових внесків у 2013 році.
Аналогічно зворотна ситуація: за підсумками 2012 року — прибуток, за підсумками I кварталу — прибуток, а за підсумками півріччя — збиток. Тут у підприємства немає права не сплачувати авансові внески починаючи з III кварталу 2013 року: до кінця року в такому разі підприємство сплачує задекларовану суму авансових внесків (запитання 18 УПК № 1171).
Зауважимо також, що ті підприємства, які зобов’язані (мають право) подавати внутрішньорічні декларації, на наш погляд, мають повне право врахувати сплачені протягом цього року авансові внески у спеціальному рядку 13.7 Додатка ЗП до Декларації.
Сумніви у деяких фахівців, у тому числі й представників податкових органів, викликає можливість подання Декларації тільки один раз за підсумками звітного року тими платниками, яких звільнено від сплати авансових внесків. Згідно з абзацом шостим п. 57.1 ПКУ платники податків, у яких доходи, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, за останній річний (податковий) період не перевищують 10 млн грн., і неприбуткові установи (організації) сплачують податок на прибуток на підставі податкової декларації, яку подають до органів державної податкової служби за звітний (податковий) рік, та не сплачують авансові внески.
Ті, хто сумнівається, апелюють до того, що згідно з цією нормою сплачувати податок на прибуток потрібно дійсно один раз — за підсумками звітного року на підставі поданої річної Декларації. А на те, що внутрішньорічні декларації подавати не потрібно, тут не вказується. На наше переконання, у наведеній нормі досить чітко прописано, що Декларацію в таких випадках потрібно подавати лише один раз — за підсумками звітного року, і саме на її підставі й відбувається сплата податку на прибуток. Подання внутрішньорічних декларацій без сплати задекларованої суми податку в установлені строки, поперше, не має сенсу, а подруге, призведе до виникнення податкового боргу.
Виправлення торішніх помилок
Оскільки базою для розрахунку авансових внесків на поточний рік є сума нарахованого податку за підсумками минулого року, виправлення помилки за такий минулий рік або попередні роки спричинить зміну й сум авансових внесків за всі періоди їх нарахування.
Цей висновок підтверджує і ДПСУ. Причому, як роз’яснюється (запитання 12 УПК № 1171), у разі збільшення суми зобов’язань з податку на прибуток за 2012 рік платник податків зобов’язаний сплатити суму недоплати і штрафу відповідно до п. 50.1 ПКУ за кожен звітний період, строк сплати авансових внесків щодо яких на дату подання уточненої декларації настав. Оскільки згідно з п. 57.1 ПКУ платник зобов’язаний сплачувати авансові платежі в установлені ПКУ строки та розміри, а також ураховуючи, що розраховані платником суми авансів є узгодженими сумами грошових зобов’язань, доводиться погодитися з позицією ДПСУ про виникнення недоплати за періоди, строк сплати авансових внесків щодо яких минув. На ці суми правомірно нараховуються штраф (3 або 5 % залежно від вибраного способу виправлення), а також пеня за весь період прострочення за п.п. 129.1.1 ПКУ.
Виправлення помилки може відбуватися або через уточнюючу Декларацію (штраф 3 %), або через поточну (штраф 5 %). У діючій формі Декларації не передбачено відображення суми недоплати за авансовими внесками, строк сплати яких настав. Як це питання запропонує вирішувати ДПСУ, сподіваємося, незабаром дізнаємося, а поки що викладемо свій варіант виходу із ситуації.
На наш погляд, поки платникам нічого не залишається, як відображати ці суми в загальних рядках, призначених для виправлень з податку на прибуток: ряд. 23 (недоплата) або ряд. 26 (зменшення зобов’язань) уточненої чи поточної Декларації.
Збільшення або зменшення авансових внесків за періоди, строк сплати щодо яких не настав, просто враховується при здійсненні платежів за відповідні періоди.
Зауважимо, що при виправленні помилки, допущеної у звітності за I квартал, півріччя, три квартали, платнику податків потрібно буде скласти дві уточнюючі декларації:
1) першу — за відповідний звітний період (I квартал, півріччя, три квартали), що виправляється, яка складається в загальноприйнятому порядку при виправленні помилок через уточнюючу Декларацію;
2) другу — до Декларації за звітний податковий рік, де потрібно відкоригувати розрахунок авансових внесків (ряд. 33 і 34) виходячи з правильних (виправлених) даних. У такій уточнюючій Декларації, на нашу думку, у ряд. 23 (недоплата) або ряд. 26 (зменшення зобов’язання) потрібно зазначити лише суму коригування (збільшення або зменшення) авансових внесків за всі періоди, строк сплати щодо яких настав на момент подання уточненої Декларації. Відповідно при виникненні недоплати за авансовими внесками (заповнено ряд. 23) платник податків розраховує та відображає суму пені (ряд. 25) і штрафу в розмірі 3 % (ряд. 27).
Приклад 2. Платник податків у Декларації за 2012 рік задекларував суму щомісячних авансових платежів у розмірі 62583 грн. При цьому ним виявлено помилку: у травні 2013 року не відображено у складі доходів суму поворотної фінансової допомоги, отриману від неплатника податку на прибуток, що залишилася неповерненою на кінець такого періоду, у розмірі 10000 грн.
Таблиця 5. Розрахунок недоплати та санкцій за даними прикладу 2
| Код рядка декларації | Півріччя 2012 року | 2012 рік | ||||
| помилкові дані | сума уточнення | виправлені дані | помилкові дані | сума уточнення | виправлені дані | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 01 | 4500000 | +10000 | 4510000 | 10100000 | — | 10110000 |
| 04 | 1600000 | — | 1600000 | 6666667 | — | 6666667 |
| 07 | 2900000 | +10000 | 2910000 | 3433333 | — | 3443333 |
| 14 | 609000 | +2100 | 611100 | 721000 | — | 723100 |
| 15 | 200000 | — | 200000 | 609000 | — | 611100 |
| 16 | 409000 | +2100 | 411100 | 112000 | —(1) | 112000 |
| 20 | 300000 |
| 30000 | 30000 | — | 30000 |
| 33 | — | — | — | 751000 | +2100 | 753100 |
| 34 | — | — | — | 62583 | +175 | 62758 |
| (1) Тут стоїть прокреслення, оскільки недоплату у зв’язку з виявленням допущеної помилки вже відображено у ряд. 23 уточненої Декларації за півріччя 2012 року, тобто вже проведено до нарахування податковим органом у картці обліку платника податків. | ||||||
В уточнюючій Декларації за 2012 рік:
— у ряд. 33 (база для розрахунку авансових внесків) указується 753100 грн.;
— у ряд. 34 (сума щомісячних авансів) — 62758 грн. Відповідно в цій сумі платник податків сплачуватиме авансові внески починаючи з травня 2013 року;
— у ряд. 23, на наш погляд, — сума в розмірі 350 грн. (175 х 2), що є недоплатою авансових внесків за березень та квітень — періоди, строк сплати авансових внесків щодо яких настав);
— у ряд. 25 — сума нарахованої пені за весь період прострочення авансових внесків (березневих починаючи з 30.03.13 р., квітневих — з 01.05.13 р.) по день фактичного погашення суми недоплати;
— у ряд. 27 — сума штрафу в розмірі 11 грн. (350 х 3 % = 10,50, округлюємо до 11 грн.).
Нагадаємо: згідно з п. 46.4 ПКУ, якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації збільшує або зменшує його податкові зобов’язання усупереч нормам ПКУ, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій Декларації. У разі потреби платник податків може подати разом з такою податковою Декларацією доповнення до неї, які складені в довільній формі та вважаються невід’ємною частиною податкової Декларації. Таке доповнення подається з поясненням мотивів його подання. Випадок виправлення помилки, що вплинула на зміну розміру узгодженої суми авансових внесків, на наш погляд, якраз є таким особливим випадком.
Завершуючи розгляд цього прикладу, зауважимо таке: на відміну від «загальних» авансових внесків, коригувати суму з розрахунком недоплати і санкцій із «перехідних» авансових внесків за січень — лютий 2013 року не потрібно. ДПСУ абсолютно незаконно наполягає на тому, що такі суми є узгодженими грошовими зобов’язаннями (запитання 9 УПК № 1171). Ця вимога суперечить чинному законодавству, тому в разі виникнення претензій із боку перевіряючих, упевнені, ви зможете відстояти свою позицію в суді.
На цьому завершуємо сьогоднішній матеріал, хоча, без сумнівів, до питання авансування бюджету платниками податку на прибуток ми повертатимемося ще не раз у міру виникнення запитань у наших передплатників. Зауважимо, що змусити наших платників сплачувати будьякі платежі вчасно та в бажаному для бюджету обсязі можна тільки під загрозою штрафних санкцій, що й було зроблено щодо авансових внесків з податку на прибуток. Однак надто багато проблем (як фінансових, так і облікових) несе в собі, по суті, звичайна попередня сплата податку на прибуток.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755VI.
Закон № 5083 — Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо державної податкової служби України та у зв’язку з проведенням адміністративної реформи в Україні» від 05.07.12 р. № 5083VI.
Наказ № 19 — наказ МФУ «Про затвердження Змін до бюджетної класифікації» від 17.01.13 р. № 19.
Наказ № 11 — наказ МФУ «Про бюджетну класифікацію» від 14.01.11 р. № 11.
Наказ № 1281 — наказ МФУ «Про внесення змін до деяких наказів Міністерства фінансів України» від 05.12.12 р. № 1281.
Наказ № 39 — наказ МФУ «Про затвердження форми Розрахунку податкових зобов’язань зі сплати консолідованого податку на прибуток підприємства та форми Повідомлення платника податку про прийняття рішення щодо сплати консолідованого податку на прибуток» від 28.01.13 р. № 39.
УПК № 1171 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей подання декларацій з податку на прибуток і сплати податку в 2013 році, затверджена наказом ДПСУ від 21.12.12 р. № 1171 (див. додаток «Документи» // «БТ», 2013, № 1).
Декларація — Податкова декларація з податку на прибуток підприємства (форму затверджено наказом МФУ від 28.09.11 р. № 1213).
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ www.sts.gov.ua
ЄП — єдиний податок.
ФСП — фіксований сільськогосподарський податок.
