НОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПО НДС:
универсальные формы на все случаи
Как правило, информация о грядущих изменениях воспринимается с надеждой на лучшее. Однако информация о введении новых форм отчетности особого оптимизма среди бухгалтерской общественности не вызывает, потому что в который раз придется приспосабливаться к новым правилам ее заполнения.
В этой статье подробно проанализируем новые формы «универсальной» отчетности по НДС и новации в порядке их заполнения, ведь за март (I квартал) 2013 года отчетность по НДС следует подавать по новым формам.
Николай ШПАКОВИЧ, заместитель главного редактора, n.shpakovich@id.factor.ua
Новые формы отчетности по НДС
Декларация. Приказом МФУ от 17.12.12 г. № 1342 утверждены новые формы отчетности по НДС (неизменным остался только Расчет неплательщика НДС) и утвержден в новой редакции Порядок № 1492, однако кардинальных изменений не произошло. В редакционном комментарии к упомянутому приказу (см. ком. «Обновлены формы отчетности по НДС: Минфин утвердил «универсальную» декларацию» // «БН», 2013, № 6, с. 8) мы обращали внимание на то, что вместо 4 разных деклараций (общей, специальной, сокращенной и перерабатывающего предприятия), соответствующего комплекта приложений к каждой декларации, а также 4 уточняющих расчетов теперь будет использоваться один «универсальный» комплект бланков.
В зависимости от того, относительно какой деятельности заполняется декларация/приложение/уточняющий расчет (общей или спецрежимной), во вступительной части документа будет проставляться соответствующая отметка (см. табл. 1).
Таблица 1. Отметки, определяющие вид декларации по НДС
| Код | Название декларации | Кто подает | Какие операции отражаются |
| 0110 | «Загальна» | Все плательщики НДС, в частности, применяющие спецрежимы по НДС | Операции, являющиеся поставкой товаров/услуг и не касающиеся спецрежимной деятельности, т. е. операции, по которым производятся расчеты с бюджетом. В частности, в этой декларации отражается экспорт «спецрежимной» продукции перерабатывающими предприятиями (п. 3.3 разд. V Порядка № 1492) |
| 0121 | «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства»(1) | Плательщики НДС, которые согласно ст. 209 НКУ применяют специальный режим налогообложения деятельности в сферах: | Операции, касающиеся деятельности в сферах: |
| 0122 | «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері лісового господарства»(1) | ||
| 0123 | «Спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері рибальства»(1) | ||
| 0130 | «Сільськогосподарське підприємство, яке не обрало спеціальний режим оподаткування (пункт 209.18 статті 209 розділу V Кодексу)» | Плательщики НДС — сельхозпредприятия, которые соответствуют требованиям ст. 209 НКУ, но не выбрали спецрежим налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства и реализуют молоко, скот, птицу, шерсть собственного производства, а также молочные продукты, молочное сырье и мясопродукты, произведенные в собственных перерабатывающих цехах | Операции, касающиеся реализации молока, скота, птицы, шерсти собственного производства, а также молочных продуктов, молочного сырья и мясопродуктов, произведенных в собственных перерабатывающих цехах |
| 0140 | «Спеціальний режим оподаткування переробного підприємства» | Плательщики НДС — перерабатывающие предприятия, которые согласно п. 1 подразд. 2 разд. XX НКУ применяют особый порядок уплаты НДС за реализованные ими молоко, молочное сырье и молочные продукты, мясо и мясопродукты, другую продукцию переработки животных, закупленных в живом весе (шкуры, субпродукты, мясокостная мука) | Операции, касающиеся реализации молока, молочного сырья и молочных продуктов, мяса и мясопродуктов, другой продукции переработки животных, закупленных в живом весе (шкуры, субпродукты, мясокостная мука) |
| (1) В п. 2 разд. V Порядка № 1492 указано, что отметка «Х» проставляется в полях 0121 — 0123 декларации плательщика налога — сельскохозяйственного предприятия, применяющего специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, для тех видов деятельности, которые осуществляет такое сельскохозяйственное предприятие. То есть речь идет о заполнении одной спецрежимной декларации, в которой могут быть указаны несколько видов такой деятельности. Поэтому, на наш взгляд, отметка «Х» может проставляться одновременно в полях 0121, 0122 и 0123. | |||
Кардинальных изменений в табличной части декларации по НДС (по сравнению с предыдущей формой общей декларации) не произошло.
Следует обратить внимание на дополнение раздела II новыми строками 16.5 и 16.6, предназначенными для отражения налогового кредита на основании п. 198.5 НКУ — по товарам/услугам, направление использования которых изменилось (были приобретены с НДС для использования в операциях, не облагаемых НДС, а фактически используются полностью или частично в налогооблагаемых операциях).
Кроме того, появились дополнительные строки 25.1 и 25.2. Они предназначены для распределения начисленной суммы НДС (стр. 25) на сумму, подлежащую уплате в бюджет (стр. 25.1), и сумму, перечисляемую на спецсчет или остающуюся в распоряжении спецрежимного плательщика (стр. 25.2).
Подробно о заполнении новых строк мы поговорим в разделе «Новые строки декларации» (см. с. 37).
Как и ранее, плательщики НДС, применяющие специальные режимы налогообложения или особый порядок уплаты НДС (ст. 209, п. 209.18, п. 1 подразд. 2 разд. XX НКУ), должны подавать по две декларации по НДС: общую с отметкой «0110» и одну из спецрежимных — с отметкой «0121 — 123/0130/0140». Причем две декларации по НДС подаются независимо от того, осуществлял ли плательщик НДС деятельность (общую либо спецрежимную) в отчетном периоде или нет.
Если бухгалтерский учет на предприятии ведется руководителем (нет главного бухгалтера), то налоговая отчетность, в частности, декларации по НДС, подписываются только таким руководителем (он ставит одну подпись). На это теперь прямо указано в п. 9.1 разд. ІІІ Порядка № 1492.
Расчет неплательщика НДС. Как и ранее, получатели услуг, поставляемых нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС, на таможенной территории Украины, которые в соответствии с п. 180.2 НКУ являются ответственными за начисление и уплату НДС в бюджет и не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС, подают Расчет неплательщика НДС (п. 9 разд. I Порядка № 1492). Форма такого Расчета не изменилась.
Приложения к декларации. Универсальный комплект бланков к декларации по НДС представляет собой хорошо знакомый комплект из восьми приложений Д1 — Д8 к общей декларации по НДС, существенные изменения среди которых претерпело только приложение Д7. Об этих изменениях мы поговорим отдельно в разделе «Изменения в приложении Д7» (см. с. 40).
К «общему» комплекту добавлено еще одно «спецрежимное» приложение — Расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг к стоимости всех товаров/услуг (ДС9), форма которого повторяет аналогичные приложения ДС3 и ДСп3, подававшиеся ранее с декларациями по НДС — сокращенной и специальной.
Как и раньше, приложения вместе с декларацией по НДС подаются только в случае заполнения данных в соответствующих строках декларации или при наличии событий, подлежащих отражению в таких приложениях (пп. 13 и 15 разд. III Порядка № 1492). Некоторые из приложений вообще запрещено подавать с определенным видом деклараций (см. табл. 2).
Так, приложения Д2, Д3, Д4 подаются только к декларации 0110, а приложение ДС9 — только с декларациями 0121 — 0123/0130 (пп. 16 и 17 разд. III Порядка № 1492).
Таблица 2. Приложения к декларациям по НДС
| Код приложения | Название приложения | Подается с декларацией | |||
| 0110 | 0121 — 0123 | 0130 | 0140 | ||
| Д1 | «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість» | + | + | + | + |
| Д2 | «Довідка щодо залишку суми від’ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» | + | Х | Х | Х |
| Д3 | «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» | + | Х | Х | Х |
| Д4 | «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування» | + | Х | Х | Х |
| Д5 | «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» | + | + | + | + |
| Д6 | «Довідка»(1) | + | + | + | + |
| Д7 | «Розрахунок (перерахунок) частки використання товаров/услуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях» | + | + | + | + |
| Д8 | «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)»(2) | + | + | + | + |
| ДС9 | «Розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товаров/услуг до вартості всіх товаров/услуг» | Х | + | + | Х |
| (1) Подается плательщиками, заполняющими строки 3, 4 или 5 декларации, и предприятиями (организациями) инвалидов. (2) Вместе с таким заявлением подаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением товаров/услуг, или копии первичных документов, подтверждающих факт получения товаров/услуг. Плательщики, подающие налоговую отчетность в электронном виде, представляют копии таких документов отдельно в порядке, определенном для подачи налоговой отчетности в бумажном виде. | |||||
Уточняющие расчеты (УР). Для исправления ошибок, допущенных в предыдущих периодах, плательщик должен подать УР с соответствующими отметками:
— о его статусе (приложение к декларации или самостоятельный документ);
— о форме декларации, к которой он подается (0110, 0121 — 0123, 0130 или 0140).
Подробнее о порядке заполнения УР мы поговорим отдельно в разделе «Исправление ошибок» (см. с. 41).
Таможенные декларации. В случае осуществления экспортных операций (стр. 2.1 декларации) к декларации прилагаются оригиналы таможенных деклараций (экземпляры декларанта). Плательщики, подающие налоговую отчетность в электронном виде, такие оригиналы представляют отдельно в порядке, определенном для подачи налоговой отчетности в бумажном виде. А вот для случая, когда таможенное оформление осуществляется с использованием электронной таможенной декларации, теперь в п. 18. разд. III Порядка № 1492 предусмотрено, что плательщик не обязан подавать ее вместе с декларацией (в электронном виде или на бумажных носителях). Такая таможенная декларация передается налоговикам таможенными органами*.
* См. ком. «Электронное декларирование экспорта: нужно ли подавать бумажные копии таможенных деклараций в орган ГНС?» // «БН», 2013, № 7, с. 7.
Реестры. Как и ранее, копии записей в Реестрах в электронном виде отнесены к налоговой отчетности по НДС (их подача предусмотрена п. 201.15 НКУ).
Напомним, что с 01.03.13 г. действует новая форма Реестра, утвержденная приказам МФУ от 17.12.12 г. № 1340. О новшествах по его ведению и подаче в органы ГНС мы рассказывали в статье «Новый реестр налоговых накладных: изучаем измененные правила заполнения» // «БН», 2013, № 8, с. 28. Такие Реестры ведутся и их копии подаются в органы ГНС отдельно для «общей» и каждого вида спецрежимной деятельности.
Другие приложения. В обновленной форме Заявления о выборе квартального отчетного (налогового) периода (приложение 1 к Порядку № 1492) учтено, что выбрать квартальный отчетный период по НДС могут не только плательщики налога на прибыль по ставке 0 %, но и плательщики единого налога.
Форма Уведомления о делегировании филиалам (структурным подразделениям) права выписки налоговых накладных и ведении части реестра полученных и выданных налоговых накладных (приложение 2 к Порядку № 1492) почти не изменилась.
Для обобщения изложенного на с. 12 приведена структура новой отчетности по НДС.
Изменения в форме декларации
Начнем с некоторых «косметических» изменений в названиях отдельных строк декларации.
1. В названии строки 2.1 вместо термина «експортні операції» использовано более универсальное название «операції з вивезення товарів за межі митної території України», что вполне логично, ведь, кроме таможенного режима «экспорт», товары могут вывозиться в других таможенных режимах, например «реэкспорт», и при этом к такой операции тоже может применяться нулевая ставка по НДС (п.п. «б» п.п. 195.1.1 НКУ). Также в стр. 12 и 13 вместо термина «імпортовані товари» теперь употребляется термин «ввезені на митну територію України товари».
Однако такие изменения не повлияют на порядок заполнения этих строк, потому что ранее операции, для отражения которых в декларации не было соответствующих строк, отражались в строках, наиболее подходивших к сути операций.
2. В формулу, по которой рассчитывается показатель стр. 8, включено еще одно слагаемое — стр. 8.1.1 (корректировка объемов операций, по которым не начислялся НДС). Это значит, что:
— в стр. 8.1 отражаются только корректировки операций согласно ст. 192 НКУ, облагавшиеся НДС;
— в стр. 8.1.1 отражаются только корректировки операций согласно ст. 192 НКУ, не облагавшиеся НДС. То есть такие операции не учитываются в стр. 8.1.
Мы и ранее рекомендовали именно так заполнять эти строки декларации по НДС исходя из алгоритмов контроля, заложенных в программном обеспечении «ОРZ». Теперь Минфин узаконил такой порядок.
3. В названии стр. 16.2 исчез знак «минус». Это связано с тем, что при частичном использовании товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства в стр. 16.2 декларации 0110 указывается уменьшение налогового кредита (сумма со знаком «минус»), а в такой же строке спецрежимных деклараций (0121 — 0123/0130/0140) указывается увеличение налогового кредита (положительное значение).
В п.п. 4.5.2. разд. V Порядка № 1492 предусмотрено, что такая корректировка производится исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов и стоимости остатков товаров, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в соответствии с долей использования таких товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства и в других операциях (для сельскохозяйственных предприятий исходя из удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг, рассчитанной в соответствии с требованиями п.п. 209.15.1 НКУ):
а) в случае изменения направления использования товаров/услуг, необоротных активов;
б) при регистрации сельскохозяйственного предприятия как субъекта специального режима налогообложения.
Структура новой отчетности по НДС
Заметим, что в аналогичной норме предыдущей редакции Порядка № 1492 речь шла об одностороннем изменении направления использования (общая деятельность → спецрежимная деятельность). Поэтому в случае, когда товары/услуги, необоротные активы были приобретены для спецрежимной деятельности, а фактически начинали использоваться в другой деятельности, налоговики в ЕБНЗ (разд. 130.34) рекомендовали в спецрежимной декларации уменьшать стр. 8.1, а в «общей» декларации — увеличивать стр. 10.1 (эта консультация действует и до сих пор), т. е. стр. 16.2 не использовалась.
Хоть в названии строки 16.2 и сегодня указано на одностороннюю смену направления использования товаров/услуг, необоротных активов, в п.п. 4.5.2 разд. V Порядка № 1492 теперь речь идет об универсальном изменении направления использования (общая деятельность ↔ спецрежимная деятельность). Поэтому, на наш взгляд, корректировку налогового кредита при изменении направления использования активов со спецрежима на общую деятельность логичнее отражать в стр. 16.2, а не в стр. 8.1 и 10.1, как рекомендовали налоговики.
Однако порядок отражения таких корректировок в декларациях по НДС не повлияет на конечный результат (сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет или на спецсчет).
Новые строки декларации
Новые строки 16.5 и 16.6. Как уже упоминалось выше, в форме декларации добавлены специальные строки для корректировки налогового кредита согласно п. 198.5 НКУ. Напомним основные положения этой нормы.
1. Плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства, компенсирующие ранее сформированный НК, если товары/услуги, необоротные активы, при приобретении либо изготовлении которых суммы НДС были включены в состав НК, начинают использоваться в операциях:
а) не являющихся объектом налогообложения (кроме реорганизации плательщика);
б) освобожденных от налогообложения, кроме поставки товаров по регулируемым ценам (в части производственной дотации из бюджета), освобожденных согласно п.п. 197.1.28 НКУ;
в) осуществляемых плательщиком НДС в пределах баланса, в частности, для непроизводственного использования, перевода производственных необоротных активов в состав непроизводственных;
г) не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика НДС.
База налогообложения по таким операциям определяется согласно п. 189.1 НКУ:
— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода (месяца или квартала), в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены);
— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.
2. Плательщик НДС может увеличить налоговый кредит, если товары/услуги, необоротные активы были приобретены с НДС для необлагаемых операций (плательщик не воспользовался правом на налоговый кредит), а начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Такое же право возникает в случае, когда в налогооблагаемых операциях начинают использоваться активы, по которым был сформирован налоговый кредит при приобретении, однако он был компенсирован за счет налоговых обязательств, начисленных согласно п. 198.5 НКУ.
Для этого в бухгалтерской справке плательщик должен рассчитать сумму НДС исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НКУ (по необоротным активам — по остаточной стоимости, по товарам/услугам — по цене приобретения).
Налоговые обязательства и налоговый кредит согласно п. 198.5 НКУ определяются на дату начала фактического использования товаров/услуг, необоротных активов, определенную в первичных документах, составленных в соответствии с Законом о бухучете. Суммы таких налоговых обязательств отражаются в стр. 1 декларации по НДС, а для отражения сумм налогового кредита предназначены новые строки (стр. 16.5 и 16.6):
1) в стр. 16.5 следует отражать налоговый кредит по товарам/услугам, необоротным активам, полностью используемым в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
2) в стр. 16.6 следует отражать налоговый кредит по товарам/услугам, необоротным активам, которые частично используются в налогооблагаемых, а частично — в не облагаемых налогом операциях. Для такого распределения используется коэффициент «ЧВ» — рассчитанный в гр. 6 таблицы 1 приложения Д7. Дополнительные стр. 16.6.1 и 16.6.2 заполняются по аналогии со стр. 15.1 и 15.2 соответственно.
Основания для заполнения новых строк. В п.п. 4.5.5 разд. V Порядка № 1492 указано, что для заполнения стр. 16.5 и 16.6 должна быть составлена бухгалтерская справка* согласно налоговым накладным, таможенным декларациям, другим документам, предусмотренным п. 201.11 НКУ, которые являются основанием для начисления налогового кредита, с учетом п. 198.6 НКУ, и содержать исчерпывающий их перечень.
* О порядке составления таких справок мы уже рассказывали в статье «Новый реестр налоговых накладных: изучаем измененные правила заполнения» // «БН», 2013, № 8, с. 28.
Напомним, что в п. 198.6 НКУ речь идет о следующих ограничениях:
1) не относятся в налоговый кредит суммы НДС, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 НКУ) либо не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ;
2) если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной (для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога).
Итак, в Порядке № 1492 фактически установлены временные ограничения (365 или 60 дней) для увеличения налогового кредита при изменении направления использования товаров/услуг, нематериальных активов.
На наш взгляд, такой подход не соответствует требованиям п. 198.5 НКУ и является несправедливым, ведь обязанность по начислению налоговых обязательств не ограничена во времени. Однако осмотрительным читателям мы бы советовали определяться с направлением использования приобретенных активов в течение указанных сроков, иначе налоговики могут не признать право на налоговый кредит по «старым» налоговым накладным.
Кроме того, следует обратить внимание на некоторые «неточности», связанные с новыми корректирующими строками.
Новые строки «забыли» включить в формулу, по которой рассчитываются показатели итоговой корректирующей строки (стр. 16). На наш взгляд, показатель стр. 16 должен определяться как сумма значений строк:
16.1 (+ или ) + 16.1.2 (+ или ) + 16.2 (+ или ) + 16.3 (+ или ) + 16.4 (+ или ) + 16.5 + 16.6.1.
При этом следует обратить внимание на то, что показатели стр. 16.5 и 16.6.1 могут быть только положительными (учитываются со знаком «+»), потому что, как уже упоминалось выше, при переводе активов из налогооблагаемой деятельности в не облагаемую налогом деятельность налоговый кредит не уменьшается (начисляются налоговые обязательства в стр. 1 декларации).
Итоговые строки 25.1 и 25.2. В связи с универсальностью новой формы декларации по НДС итоговая стр. 25 дополнена новыми строками.
Стр. 25.1 заполняется следующим образом:
— в декларации 0110 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в общий фонд государственного бюджета;
— в декларации 0140 приводится сумма НДС, подлежащая уплате в специальный фонд государственного бюджета (в 2013 году — 40 % показателя стр. 25);
— в декларациях 0121 — 0123 и 0130 ставятся прочерки (на бумажных носителях), а в декларациях, подаваемых в электронном виде, эта строка не заполняется.
Стр. 25.2 заполняется следующим образом:
— в декларации 0110 не заполняется (ставится прочерк);
— в декларации 0121 — 0123 отражается сумма НДС, подлежащая перечислению на специальный счет сельхозпредприятия;
— в декларации 0130 приводится сумма НДС, остающаяся в распоряжении сельхозпредприятия;
— в декларации 0140 указывается сумма, подлежащая перечислению на специальный счет перерабатывающего предприятия (для выплаты дотаций).
Общие правила заполнения строк деклараций по НДС (в зависимости от их статуса) приведены в табл. 3 (см. с. 39).
Таблица 3. Заполнение строк в декларациях по НДС
| Код строки | Какие операции отражаются | В какой декларации заполняется | |||
| 0110 | 0121 — 0123 | 0130 | 0140 | ||
| Раздел I | |||||
| 1 | Поставка на территории Украины | + | + | + | + |
| 2.1 | Вывоз товаров (экспорт) | + | + | + | Х |
| 2.2 | Другие операции, облагаемые налогом по ставке 0 % | + | + | + | + |
| 3 | Операции, не являющиеся объектом налогообложения | + | + | + | + |
| 4 | Поставка услуг за пределами Украины | + | Х | Х | Х |
| 5 | Освобожденные операции | + | + | + | + |
| 6 | Общий объем поставки | + | + | + | + |
| 7 | Услуги, полученные от нерезидента | + | Х | Х | Х |
| 8 | Корректировка налоговых обязательств: | + | + | + | + |
| 8.1 — 8.1.1 | — по ст. 192 НКУ | + | + | + | + |
| 8.2 | — в связи с нецелевым использованием товаров, ввезенных в льготном режиме | + | Х | Х | Х |
| 9 | Всего налоговых обязательств | + | + | + | + |
| Раздел II | |||||
| 10.1 | Приобретение с НДС для налогооблагаемых операций | + | + | + | + |
| 10.2 | Приобретение с НДС для не облагаемых налогом операций | + | + | + | + |
| 11.1 | Приобретение без НДС для налогооблагаемых операций | + | + | + | + |
| 11.2 | Приобретение без НДС для не облагаемых налогом операций | + | + | + | + |
| 12.1 — 12.4 | Ввоз товаров и получение услуг от нерезидента для использования в налогооблагаемых операциях | + | + | + | + |
| 13.1 — 13.3 | Ввоз товаров и получение услуг от нерезидента для использования в не облагаемых налогом операциях | + | + | + | + |
| 14.1 — 14.2 | Приобретение для нехозяйственной деятельности | + | Х | Х | Х |
| 15 | Приобретение для частичного использования в налогооблагаемых операциях | + | + | + | + |
| 16 | Корректировка налогового кредита: | + | + | + | + |
| 16.1, 16.1.1 — 16.1.3 | — по ст. 192 НКУ | + | + | + | + |
| 16.2 | — в связи с частичным использованием в спецрежимной деятельности | + | + | + | + |
| 16.3 | — в связи с экспортом спецрежимной продукции | + | + | Х | + |
| 16.4 | — в связи с перерасчетом ЧВ |
|
|
|
|
| 16.5 — 16.6 | — в связи с изменением направления использования | + | + | + | + |
| 17 | Всего налогового кредита | + | + | + | + |
| Раздел III | |||||
| 18 | Положительное значение НДС | + | + | + | + |
| 19 | Отрицательное значение НДС | + | + | + | + |
| 20.1 | Зачет отрицательного значения в погашение налогового долга | + | Х | Х | Х |
| 20.2 | Зачет отрицательного значения в состав налогового кредита следующего периода | + | + | + | + |
| 21 | Отрицательное значение НДС, перенесенное из предыдущего периода | + | +(1) | +(1) | +(1) |
| 22 | Остаток отрицательного значения НДС | + | + | + | + |
| 23 | Сумма НДС, подлежащая бюджетному возмещению | + | Х | Х | Х |
| 24 | Остаток отрицательного значения НДС, переносимый на следующий период | + | + | + | + |
| 25 | Начисленная сумма НДС | + | + | + | + |
| 25.1 | Сумма, уплачиваемая в бюджет | + | Х | Х | + |
| 25.2 | Сумма, остающаяся в распоряжении плательщика или перечисляемая на спецсчет | Х | + | + | + |
| (1) В старых формах спецрежимных деклараций (сокращенная, специальная и перерабатывающего предприятия) сумма отрицательного значения отчетного и предыдущих периодов указывалась в стр. 18 «свернуто». Поэтому при переносе такой суммы в новую форму декларации за март (I квартал) 2013 года, на наш взгляд, ее можно не распределять между стр. 21.1 и 21.2, а полностью указать в одной из этих строк. | |||||
Изменения в приложении Д7
Общие. Напомним, что приложение Д7 (теперь оно называется «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях») заполняется двумя категориями плательщиков НДС:
1) плательщиками, которые одновременно осуществляют облагаемые НДС операции и льготные операции (необъектные либо освобожденные). Для таких плательщиков предназначены таблицы 1 — 3;
2) плательщиками, применяющими одновременно кассовый метод определения налоговых обязательств и налогового кредита и общие правила (таблица 4)*.
* См. статью «Кассовый метод по НДС: анализируем правила игры» // «БН», 2012, № 15, с. 39.
Изменения, произошедшие в приложении Д7, касаются только первой категории плательщиков (таблица 4 не изменилась). Именно их мы и рассмотрим далее.
Обратите внимание, что приложение Д7 подается вместе с:
— декларацией за отчетный период, в котором впервые появились не облагаемые налогом операции, — для определения показателя ЧВ, который будет использоваться до конца текущего года;
— декларацией за декабрь (IV квартал) — для годового перерасчета;
— декларацией за январь (I квартал)** — для расчета показателя ЧВ на текущий год (ранее такого требования не было);
— декларацией за отчетный период, в котором аннулируется регистрация плательщика НДС — для окончательного перерасчета.
** На наш взгляд, плательщикам НДС, подавшим декларации по НДС за январь 2013 года по старым правилам (без приложения Д7), не нужно подавать это приложение с декларацией за март. А вот квартальным плательщикам НДС, которые за I квартал будут отчитываться по новым правилам, нужно подать приложение Д7 (безусловно, если есть основания для его подачи).
Таблица 1. Как и ранее, в этой таблице рассчитываются показатели ЧВ.
В стр. 1 рассчитывается ЧВ по данным предыдущего года. Эта строка заполняется только в приложении Д7, подаваемом с декларацией за январь (I квартал).
В стр. 2 рассчитывается ЧВ по данным первого отчетного периода, в котором появились не облагаемые налогом операции. Эта строка заполняется только в первом приложении Д7, подаваемом плательщиком НДС.
Новые строки (стр. 3.1, 3.2 и 3.3) заполняются только в приложении Д7 за декабрь (IV квартал), а в случае аннулирования регистрации — за последний налоговый период.
В стр. 3.1 рассчитывается показатель ЧВ за один календарный год (текущий).
В стр. 3.2 — за два календарных года (текущий и предыдущий).
В стр. 3.3 — за три календарных года (текущий и два предыдущих).
Что касается граф таблицы 1, то следует обратить внимание на изменения в названиях граф, задействованных в расчете. Некоторые из них повлияли на порядок расчетов показателей ЧВ.
Так, в гр. 4 указывается общий объем поставки за соответствующий период (показатели стр. 6, 8.1 и 8.1.1 декларации и всех УР). То есть показатель стр. 8.2 (корректировка в связи с нецелевым использованием товаров, ввезенных в льготном режиме) не должен учитываться в расчете, с чем можно согласиться.
В гр. 5 отражается объем налогооблагаемых операций. В формуле для определения показателей этой графы допущена ошибка. Показатель стр. 8.1.1 декларации не должен учитываться, потому что в нем указывается корректировка не облагаемых налогом операций. То есть показатель гр. 5 определяется как сумма значений стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1 колонки А деклараций и всех УР.
Таблица 2. Эта таблица заполняется при подаче приложения Д7 к декларации за декабрь (IV квартал) или за последний отчетный период (в случае аннулирования регистрации) и используется для проведения годового перераспределения налогового кредита. При этом такое перераспределение теперь будет осуществляться отдельно:
— по товарам/услугам (стр. 1);
— по необоротным активам (стр. 2).
Принцип перераспределения не изменился.
Так, в гр. 3 нужно отразить общий объем (базу налогообложения) операций, по которым было проведено первичное распределение налогового кредита в течение года (с учетом ошибок, которые были исправлены через УР). Для этого нужно просуммировать показатели стр. 15, 16.1.2, 16.1.3 16.6.1 и 16.6.2 (колонки А) всех деклараций и УР (отдельно по товарам/услугам и необоротным активам).
В гр. 4 рассчитывается сумма НДС, которая «прошла» через процедуру перераспределения. Чтобы рассчитать ее, нужно умножить показатель гр. 3 на основную ставку налога (в 2013 году — 20 %). Заметим, что в названии гр. 4 тоже допущена ошибка: там вместо гр. 3 ошибочно указана гр. 6.
В гр. 5 указывается сумма НДС, которая фактически была включена в налоговый кредит в течение года в результате первичного распределения и исправления ошибок (сумма стр. 15.1, 16.1.2 и 16.6.1 колонки Б)
Разрешенная сумма налогового кредита рассчитывается в гр. 6 таблицы 2 как произведение общей суммы НДС (гр. 4) и показателя ЧВ, рассчитанного за текущий год (гр. 6 стр. 3.1 таблицы 1).
Сумма корректировки налогового кредита определяется как разница (гр. 6 гр. 5) и отражается в гр. 7.
Обратите внимание, что менять на противоположный знак показателя гр. 7 при переносе его в стр. 16.4 декларации по НДС (как это было ранее) не нужно.
Таблица 3. Эта таблица заполняется при подаче приложения Д7 к декларации за декабрь (IV квартал) или за последний отчетный период (в случае аннулирования регистрации). Она используется для проведения периодического перераспределения налогового кредита, сформированного по необоротным активам. Такое перераспределение производится в стр. 1, 2, 3. Номер строки соответствует количеству календарных лет, прошедших за годом, в котором начали использоваться необоротные активы.
Напомним, что перераспределение налогового кредита не производится по необоротным активам, которые были введены в эксплуатацию до 01.01.11 г. (см. ответ на вопрос 5 ОНК № 129).
Стоимость приобретенных необоротных активов, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых налогом операциях, указывается в гр. 3 и 4 (база налогообложения и сумма НДС соответственно).
Заметим, что для необоротных активов, которые сначала использовались исключительно в налогооблагаемых операциях, а затем начали использоваться по двойному назначению (первичное распределение производилось через стр. 16.6 декларации), при расчете показателя гр. 3 нужно брать остаточную стоимость (по данным бухучета) на начало отчетного периода, в котором началось двойное использование (ч. 2 п. 198.5, п. 189.1 НКУ). В гр. 4 включается сумма НДС, соответствующая такой базе налогообложения (гр. 3 х 20 %). При этом отсчет календарных лет для перераспределения, на наш взгляд, следует начинать с года, в котором необоротные активы были введены в эксплуатацию, а не с года, в котором началось двойное использование.
В гр. 5 включается сумма НДС, попавшая в налоговый кредит по результатам предыдущего перерасчета. При этом для первого необоротного перерасчета предыдущим будет общий годовой перерасчет, для второго необоротного перерасчета — первый необоротный перерасчет, а для третьего необоротного перерасчета — второй необоротный перерасчет.
Для расчета показателя гр. 6 необходимо умножить значение гр. 4 на соответствующий показатель ЧВ:
— для стр. 1 — ЧВ из стр. 3.1 таблицы 1;
— для стр. 2 — ЧВ из стр. 3.2 таблицы 1;
— для стр. 3 — ЧВ из стр. 3.3 таблицы 1.
Показатель гр. 7 рассчитывается как разница гр. 6 и гр. 5.
Итоговой строки в таблице 3 нет, поэтому суммарное значение показателей гр. 7 (по трем строкам) этой таблицы (не меняя знак на противоположный, как было ранее) нужно будет вместе с итоговым показателем гр. 7 таблицы 2 перенести в стр. 16.4 декларации.
Исправление ошибок
Согласно п. 1 разд. IV Порядка № 1492 при исправлении ошибок за предыдущие периоды УР подается по форме, действующей на дату исправления. Поэтому для исправления ошибок, которые были допущены в спецрежимных декларациях (сокращенная, специальная или перерабатывающего предприятия), после 01.04.13 г. нужно пользоваться универсальной формой УР, в которой требуется поставить соответствующую отметку напротив определенного спецрежима.
Следует обратить внимание, что нумерация и названия строк в ошибочной декларации и в УР могут быть разными. Поэтому при заполнении УР следует ориентироваться на суть операций, отражавшихся в ошибочной строке декларации, а не на номера строк.
Так, при исправлении ошибки, допущенной в декларации «сокращенная» за декабрь 2012 года, нужно подать УР с отметкой в поле (полях), которое соответствует виду (видам) деятельности (0121, 0122, 0123). При этом, если ошибка была допущена в объеме освобожденных операций, которые были отражены в стр. 4 декларации «сокращенная», то в УР нужно заполнить стр. 5. Также при исправлении сумм корректировки налоговых обязательств, указанных в стр. 6 декларации «сокращенная», нужно будет заполнить стр. 8.1 или 8.1.1 (в зависимости от того, начисляются налоговые обязательства по ошибочной операции или нет).
Хотя форма УР в целом повторяет форму декларации, однако в УР не нашли отражения некоторые обобщающие строки декларации (стр. 2, 8, 10, 11, 14, 15, 16.6, 20, 21 и 23). Такое сокращение вполне оправданно, когда идет речь о строках, которые вообще не заполняются (стр. 2, 10, 11, 14 и 20), а вот остальные проигнорированные строки (стр. 8, 15, 16.6, 21 и 23), на наш взгляд, были бы нелишними, ведь ошибка могла быть допущена именно в такой «итоговой» строке.
Кроме того, в форме УР, так же, как и в форме декларации и приложения Д7, допущены некоторые ошибки в названиях отдельных строк. Поэтому при их заполнении следует руководствоваться не только формулами, приведенными в названиях, но и элементарной логикой.
Так, в названии стр. 16.2 остался знак «минус», которого уже нет в названии соответствующей строки декларации (об этом мы рассказывали выше). То есть показатель этой строки может быть не только отрицательным, но и положительным.
В стр. 18 и 19 приведены одинаковые формулы для расчета «рядок 8 рядок 16». Конечно, эта формула не имеет никакого отношения к указанным строкам. Так же, как и в декларации, показатель стр. 18 определяется как положительное значение разницы (стр. 9 стр. 17), а показатель стр. 19 — как положительное значение разницы (стр. 17 стр. 9).
В формуле для расчета показателя стр. 22 упоминается стр. 21, которой в форме УР нет. Вместо несуществующей стр. 21 нужно использовать сумму строк, из которых она формируется в декларации. То есть показатель стр. 22 нужно определять по формуле (стр. 21.1 + стр. 21.2 + стр. 21.3 стр. 18).
Относительно правил заполнения УР следует отметить, что существенных изменений не произошло. Как и ранее, в гр. 4 УР переносятся все показатели ошибочной декларации (если они уже исправлялись, то показатели гр. 5 последнего УР), а в гр. 5 указываются правильные показатели. Разницу (гр. 5 гр. 4) нужно указать в гр. 6. Хотя в п. 3 разд. VI Порядка № 1492 отмечено, что следует указывать абсолютное значение, мы, как и ранее, уверены, что для получения правильного результата в гр. 6 нужно указывать отрицательные показатели со знаком «минус».
В пп. 4 — 6 разд. VI Порядка № 1492 теперь более четко выписан алгоритм исправления ошибок в остатке отрицательного значения НДС.
Если ошибка, допущенная в стр. 24, не повлияла в будущих отчетных периодах на значение стр. 25 или 23, то УР подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. Такой УР может быть подан как самостоятельный документ или как приложение. При этом значение гр. 6 стр. 24 УР (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значений стр. 21.2 и соответственно стр. 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой УР*.
* Если УР подан как приложение к декларации по НДС, то корректировку следует учесть в такой декларации (см. статью «Исправление ошибок в декларации по НДС» // «БН», 2012, № 39, с. 8).
Если ошибка, допущенная в стр. 24, повлияла в будущих отчетных периодах на значение стр. 25 или 23, то УР подается за каждый отчетный период, в котором значение стр. 24 декларации влияло на значение стр. 25 или 23. Такие УР могут быть поданы только как самостоятельные документы.
При исправлении показателя стр. 20.2 значение из гр. 6 УР такой строки учитывается при определении значения стр. 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан соответствующий УР (если УР подан как приложение, то в декларации, с которой он подан).
Указанные правила и ранее применялись при исправлении ошибок в отчетности по НДС (о них шла речь в вопросе 2 из ОНК № 128). Теперь они утверждены на нормативном уровне.
В завершение напомним, что налоговики в консультации из ЕБНЗ (разд. 130.25)** указали, что новые формы отчетности по НДС впервые подаются:
— за март 2013 года — плательщиками налога, у которых налоговый период равен календарному месяцу;
— за I квартал 2013 года — плательщиками налога, у которых налоговый период равен календарному кварталу.
** См. консультацию «Декларацию по НДС по новой форме впервые подают за март или первый квартал» // «БН», 2013, № 8, с. 46.
Заметим, что в соответствии с положениями п. 46.6 НКУ квартальные плательщики НДС должны были бы применять новые формы с отчета за II квартал 2013 года, однако спорить с налоговиками по этому поводу не стоит. На начисленные суммы налоговых обязательств форма отчетности не повлияет. Да и особые трудности с заполнением новых форм возникнуть не должны.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996XIV.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492, в редакции приказа от 17.12.12 г. № 1342.
ОНК № 128 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 128.
ОНК № 129 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения ст. 199 раздела V Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 129.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua).
ТД — таможенная декларация.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
Расчет неплательщика НДС — Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налогов, на таможенной территории Украины.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
ЧВ — доля использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях.
