Продажа валюты с распределительного счета: отражаем в учете

ПРОДАЖА ВАЛЮТЫ
 С РАСПРЕДЕЛИТЕЛЬНОГО СЧЕТА:

отражаем в учете

В связи с введением обязательной продажи валюты с распределительного счета у предприятий возникли вопросы относительно отражения в учете экспортных операций. Об этом сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»
, канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер­практик (CAP)

Когда банк самостоятельно продает валюту с распределительного счета

Как известно, в соответствии с изменениями, внесенными Законом № 5480*в ряд законодательных актов, Нацбанк получил полномочия по установлению требования относительно обязательной продажи части поступлений в иностранной валюте. Соответствующие изменения внесены и в ч. 1 ст. 387 ХКУ, п. 7 ст. 25, п. 4 ст. 44 Закона о Нацбанке.

* См. ком. «Расчеты в ВЭД: порядок распоряжения валютной выручкой и сроки расчетов теперь регулируются НБУ» // «БН», 2012, № 48, с. 5.

Нацбанк незамедлительно воспользовался предоставленными полномочиями и установил требование относительно обязательной продажи на межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ) поступлений в иностранной валюте в виде валютной выручки резидентов от продажи товаров по внешнеэкономическим договорам (п. 4 Постановления № 475)**.

** См. ком. «Нацбанк сократил сроки расчетов в ВЭД и ввел обязательную продажу части поступлений в инвалюте» // «БН», 2012, № 48, с. 6.

Эти требования были уточнены в п. 1 Постановления № 479, в соответствии с которым подлежат обязательной продаже на МВРУ в размере 50 % поступления:

— в иностранной валюте 1­й группы Классификатора;

— в российских рублях.

Остальные поступления в иностранной валюте остаются в распоряжении резидентов и используются ими в соответствии с правилами валютного регулирования.

Согласно п. 7 ст. 25 Закона о Нацбанке такие требования Нацбанк имеет право устанавливать на срок до шести месяцев. Это было подтверждено и в п. 4 Постановления № 479, предусматривающем, что это правило действует в течение 6 месяцев с момента его вступления в силу (с 19.11.12 г.).

Обратите внимание: в соответствии с указанными нормами продаже подлежит только выручка резидентов от продажи товаров по ВЭД­договорам. А вот иные поступления, в частности, связанные с движением капитала (п. 11 разд. I Положения № 281), как­то: получение резидентами финансовых кредитов и ссуд; осуществление иностранных инвестиций в Украину (поступление от учредителей в уставный капитал), продаже не подлежат.

Обратите также внимание на такой момент. Несмотря на то что в п. 4 постановления № 475 говорится о валютной выручке от продажи товаров, Нацбанк (письмо от 05.12.2012 г. № 29­209/2263 // «БН», 2012, № 51, с. 4) указал, что обязательной продаже подлежит также выручка от продажи работ и услуг.

Однако в некоторых случаях обязательная продажа валюты с распредсчета регламентируется иными нормами. Так, особые случаи обязательной продажи валюты банком с распредсчета указаны в Положении № 281. К ним, в частности, относятся следующие:

— возврат валюты от нерезидента по импортному контракту, если валюта для выполнения обязательств перед нерезидентом приобреталась резидентом на МВРУ. Тогда продаже подлежит 100 % поступившей валюты (п. 7 разд. III Положения № 281);

— возврат нерезидентом в адрес клиента­резидента средств в иностранной валюте, которые были перечислены нерезиденту за счет полученного кредита (ссуды) в иностранной валюте, если резидент выполнил обязательство по кредитному договору (договору ссуды) в полном объеме или частично за счет купленной иностранной валюты или если на время возврата средств резидент купил иностранную валюту с целью выполнения обязательств по кредитному договору (договору ссуды), но не перечислил ее с текущего счета по назначению (п. 8 разд. III Положения № 281). В этом случае возвращенная нерезидентом иностранная валюта должна быть продана в сумме, равной сумме иностранной валюты, купленной для выполнения обязательств по кредитному договору (договору ссуды).

Кому принадлежат распредсчета?

На особенности отражения в учете клиентов средств, поступивших на распредсчет, влияет их принадлежность. На данный момент есть основания полагать, что распредсчета принадлежат банку, хотя и числятся на них денежные средства клиентов банка. Это следует из нескольких нормативных документов.

Во­первых, согласно ст. 7 Закона о платежных системах банки имеют право открывать своим клиентам (не банкам) только вкладные (депозитные) и текущие счета. Характеристика этих счетов детализирована в п. 1.8 Инструкции № 492, из чего следует, что распредсчета не относятся к счетам клиентов.

Во­вторых, согласно п. 2.3 Инструкции № 136 банк снимает экспортную операцию резидента с контроля после зачисления выручки по этой операции на текущий счет последнего. То есть зачисление средств на распредсчет банком не учитывается, а это косвенно подтверждает, что такой счет не считается счетом клиента.

Распредсчета в бухгалтерском учете

На данный момент сложилось два диаметрально противоположных подхода к отражению распредсчетов в балансе клиента.

Подход 1. Распредсчета в балансе клиента не отражаются. Основной аргумент в пользу такого подхода состоит в том, что распредсчет не является счетом клиента. И поскольку клиент не имеет возможности использовать средства с распредсчетов, а значит, не может их контролировать, то в этом случае не соблюдается критерий признания актива из ст. 1 Закона о бухучете. Ведь активами считаются ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Подход 2. Распредсчета в балансе клиента отражаются. При желании можно найти аргументы и в пользу этого подхода. Так, чтобы вписаться в категорию активов, деньги на распредсчете должны соответствовать трем критериям:

1) контролироваться предприятием. По этому поводу в п. 4.12 Концептуальной основы финансовой отчетности говорится следующее: «Несмотря на то что способность субъекта хозяйствования контролировать выгоды, как правило, определяется юридическими правами, статья может, однако, соответствовать определению активов, даже когда юридического контроля нет». То есть в общем случае данный критерий признания актива связан с наличием права собственности на этот актив. Так как деньги, находящиеся на распредсчете, принадлежат предприятию, то можно говорить о том, что первый критерий соблю­
дается;

2) образоваться в результате прошлых событий. Валюта поступает на распредсчет в результате исполнения обязательств нерезидентом по предварительно заключенным договорам (прошлым событиям). Из этого следует, что этот критерий тоже соблюдается;

3) использоваться с получением экономических выгод. По этому поводу специалисты в области бухгалтерского учета обращают внимание на следующее: «Что касается денежных средств, то они непосредственно выгодны предприятию, поскольку обеспечивают оборачиваемость всех прочих ресурсов предприятия»*. Таким образом, деньги на распредсчете отвечают и третьему критерию признания актива.

* См. «Бухгалтерський облік i фінансова звітність в Украї­ні»: Навчально­практичний посібник / під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс­Клуб», 2001, с. 42.

Мы придерживаемся такой позиции: в ситуации, когда инвалюта подлежит продаже с распредсчета, его следует показывать в балансе предприятия, поскольку иначе не будут соблюдены требования П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Ведь здесь имеет место операция в иностранной валюте — хозяйственная операция, стоимость которой определена в иностранной валюте или которая требует расчетов в иностранной валюте (п. 4 П(С)БУ 21).

В соответствии с п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Иными словами, такие операции должны быть отражены в отчетности по курсу НБУ на дату осуществления операции. В случае продажи валюты с распредсчета это возможно осуществить, только если:

— датой осуществления операции будет признана дата поступления валюты на распредсчет;

— активы в виде валютной выручки будут признаны в балансе на дату поступления валюты на распред­
счет.

Кроме того, согласно п. 6 П(С)БУ 21 сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату получения аванса. Это тоже возможно осуществить только при соблюдении вышеуказанных условий, а иных вариантов отражения операций в валюте в П(С)БУ 21 нет.

Распредсчета в налоговом учете

Налог на прибыль. Здесь прежде всего следует заметить, что налоговики еще с 2002 года* придерживаются последовательной позиции о неотражении операций поступления валюты на распредсчет при исчислении налоговых доходов по экспортным операциям: «Доходы, полученные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части предварительной уплаты определяются по курсу иностранной валюты на дату зачисления средств от покупателя (заказчика) на текущий счет плательщика налога, поскольку расчетно­кассовые операции осуществляются по текущим счетам, а распределительные счета используются банковскими учреждениями при перечислении определенных видов доходов в иностранной валюте на текущие счета клиентов как транзитные» (разъяснение в разделе 110.12 ЕБНЗ).

* См., в частности, письмо ГНА в Харьковской области от 16.08.02 г. № 18866/10/31­005.

Однако эти рекомендации в условиях продажи валюты с распредсчета противоречат нормам НКУ. Ведь здесь, опять же, имеет место операция с расчетами в иностранной валюте. Согласно п.п. 153.1.1 НКУ доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг в части ранее полученной оплаты, отражаются по курсу, который действовал на дату ее получения.

То есть в ситуации, когда первым событием является получение пред­оплаты от нерезидента по экспортному контракту, продавец­резидент обязан отразить в учете доходы по курсу НБУ на дату получения предоплаты (такие доходы будут отражены в учете по общим правилам п. 137.1 НКУ на дату перехода к покупателю права собственности на такой товар). Понятно, что это возможно осуществить только в случае отражения в налоговом учете операций поступления валюты на распредсчет.

Идем дальше. Хотя банк осуществляет продажу валюты клиента с распредсчета без его согласия, но тем не менее эта валюта принадлежит именно клиенту и результаты такой операции влияют на его учет. Поэтому в этом случае можно с уверенностью говорить, что налогоплательщик осуществил продажу инвалюты. А согласно п.п. 153.1.4 НКУ в случае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты.

А в ОНК № 574 эти нормы уточняются следующим образом: «в слу­чае осуществления операций по продаже иностранной валюты в состав доходов или расходов плательщика налога соответственно включается положительная или отрицательная разница между доходом от продажи и балансовой стоимостью такой валюты, определенной по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте на дату осуществления такой операции».

И здесь мы опять же сталкиваемся с тем, что указанные условия можно выполнить только в том случае, когда операция по поступлению валюты на распредсчет и дальнейшей продаже будет отражена в налоговом учете предприятия.

Тогда при определении результата от продажи валюты будет сравниваться доход от продажи валюты (сумма гривень, полученная от продажи валюты на МВРУ) и балансовая стоимость валюты на дату осуществления операции продажи (т. е. в общем случае стоимость валюты, определенная по курсу НБУ на дату зачисления валюты на распредсчет).

В декларации разница между коммерческим курсом приобретения валюты на МВРУ и ее балансовой стоимостью, по нашему мнению, должна проходить по «прочим» строкам:

— положительное значение — относится к доходам и показывается в стр. 03.28 приложения IД к декларации;

— отрицательное значение — включается в прочие расходы и проводится в стр. 06.4.39 приложения IВ к декларации.

Единый налог. В соответствии с п. 292.5 НКУ доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения такого дохода. При этом датой получения дохода плательщика единого налога считается дата поступления средств в денежной (наличной или безналичной) форме (п. 292.6 НКУ). Причем здесь не уточняется, что средства должны поступить именно на банковский счет плательщика. До обсуждаемых сегодня изменений и среди представителей контролирующих органов, и среди независимых экспертов было единое мнение: выручка от экспортных операций включается в доходы на дату поступления на текущий счет единоналожника (на это указывалось и в п. 2 ОНР № 224).

Однако с введением обязательной продажи 50 % валютной виручки следовать и дальше такому подходу затруднительно. Сейчас ничего не остается, как с целью определения даты получения дохода ориентироваться на дату поступления валюты на распредсчет. В последующем в доходы будет включена положительная курсовая разница при зачислении оставшихся 50 % валюты на текущий валютный счет, а также положительная курсовая разница и разница, возникающая из­за превышения коммерческого курса над курсом НБУ при продаже 50 % валюты.

Пример

На распределительный счет предприятия 26.03.13 г. поступила пред­оплата от нерезидента по экспортному ВЭД­контракту купли­продажи товаров в размере $10000, курс НБУ на дату поступления составил 7,993 грн./$1 (курсы условные).

На следующий день (курс НБУ — 7,995 грн./$1), 27.03.13 г., с распредсчета:

50 % валютной выручки перечислено для продажи на МВРУ и продано по межбанковскому курсу 8,163 грн./$1;

50 % валютной выручки зачислено на валютный счет предприятия.

Учет операций поступления валютной выручки на распредсчет предприятия

Документы и сокращения статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755­VI.

ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436­IV.

Закон № 5480 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно расширения инструментов влияния на денежно­кредитный рынок» от 06.11.12 г. № 5480­VI.

Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996­XIV.

Закон о платежных системах — Закон Украины «О платежных системах и переводе средств в Украине» от 05.04.01 г. № 2346­III.

Закон о Нацбанке — Закон Украины «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679­XIV.

Постановление № 475 — постановление Правления НБУ «Об изменении сроков расчетов по операциям экспорта и импорта товаров и введении обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 16.11.12 г. № 475.

Постановление № 479 — постановление Правления НБУ «Об установлении размера обязательной продажи поступлений в иностранной валюте» от 16.11.12 г. № 479.

Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 281.

Инструкция № 492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.03 г. № 492.

Инструкция № 136 — Инструкция о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденная постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136.

Классификатор — Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления НБУ от 04.02.98 г. № 34 (в редакции постановления Правления НБУ от 02.10.02 г. № 378).

ОНК № 574 — Обобщающая налоговая консультация относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.12 г. № 574.

ОНР № 224 — Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.10 г. № 224.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ: www.sts.gov.ua