Продаж валюти з розподільчого рахунка: відображаємо в обліку

ПРОДАЖ ВАЛЮТИ
 З РОЗПОДІЛЬЧОГО РАХУНКА:

відображаємо в обліку

У зв’язку із запровадженням обов’язкового продажу валюти з розподільчого рахунка в підприємств виникли запитання щодо відображення в обліку експортних операцій. Про це сьогодні й поговоримо.

Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер­практик (CAP)

Коли банк самостійно продає валюту з розподільчого рахунка

Як відомо, згідно зі змінами, унесеними Законом № 5480* до низки законодавчих актів, Нацбанк отримав повноваження на встановлення вимоги щодо обов’язкового продажу частини надходжень в іноземній валюті. Відповідні зміни внесено і до ч. 1 ст. 387 ГКУ, п. 7 ст. 25, п. 4 ст. 44 Закону про Нацбанк.

* Див. ком. «Розрахунки у ЗЕД: порядок розпорядження валютною виручкою та строки розрахунків тепер регулюються НБУ» // «БТ», 2012, № 48, с. 5.

Нацбанк негайно скористався наданими повноваженнями та встановив вимогу щодо обов’язкового продажу на міжбанківському валютному ринку України (МВРУ) надходжень в іноземній валюті у вигляді валютної виручки резидентів від продажу товарів за зовнішньоекономічними договорами (п. 4 постанови № 475)**.

** Див. ком. «Нацбанк скоротив строки розрахунків у ЗЕД і запровадив обов’язковий продаж частини надходжень в інвалюті» // «БТ», 2012, № 48, с. 6.

Ці вимоги було уточнено в п. 1 постанови № 479, відповідно до якого обов’язковому продажу на МВРУ у розмірі 50 % підлягають надходження:

— в іноземній валюті 1­ї групи Класифікатора;

— у російських рублях.

Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні резидентів та використовується ними відповідно до правил валютного регулювання.

Згідно з п. 7 ст. 25 Закону про Нацбанк Нацбанк має право встановлювати такі вимоги на строк до шести місяців. Це було підтверджено і в п. 4 постанови № 479, де передбачається, що це правило діє протягом 6 місяців з моменту набуття ним чинності (з 19.11.12 р.).

Зверніть увагу: відповідно до зазначених норм продажу підлягає тільки виручка резидентів від продажу товарів за ЗЕД­договорами. А от інші надходження, зокрема, пов’язані з рухом капіталу (п. 11 розд. I Положення № 281), як­от: отримання резидентами фінансових кредитів та позик; здійснення іноземних інвестицій в Україну (надходження від засновників до статутного капіталу), продажу не підлягають.

Також зверніть увагу на такий момент. Хоча в п. 4 постанови № 475 ідеться про валютну виручку від продажу товарів, Нацбанк (лист від 05.12.2012 р. № 29­209/2263 // «БТ», 2012, № 51, с. 4) зауважив, що обов’язковому продажу підлягає також виручка від продажу робіт і послуг.

Однак у деяких випадках обов’язковий продаж валюти з розподільчого рахунка регламентується іншими нормами. Так, особливі випадки обов’язкового продажу валюти банком з розподільчого рахунка зазначено в Положенні № 281. До них, зокрема, належать такі:

— повернення валюти від нерезидента за імпортним контрактом, якщо валюта для виконання зобов’язань перед нерезидентом придбавалася резидентом на МВРУ. Тоді продажу підлягають 100 % валюти, що надійшла (п. 7 розд. III Положення № 281);

— повернення нерезидентом на адресу клієнта­резидента кош­тів в іноземній валюті, які було перераховано нерезиденту за рахунок отриманого кредиту (позики) в іноземній валюті, якщо резидент виконав зобов’язання за кредитним договором (договором позики) в пов­ному обсязі або частково за раху­нок купленої іноземної валюти або якщо на час повернення коштів резидент придбав іноземну валюту з метою виконання зобов’язань за кредитним договором (договором позики), але не перерахував її з поточного рахунка за призначенням (п. 8 розд. III Положення № 281). У цьому випадку повернену нерезидентом іноземну валюту має бути продано в сумі, що дорівнює сумі іноземної валюти, купленої для виконання зобов’язань за кредитним договором (договором позики).

Кому належать розподільчі рахунки?

На особливості відображення в обліку клієнтів коштів, що надійшли на розподільчий рахунок, впливає їх належність. На сьогодні є підстави вважати, що розподільчі рахунки належать банку, хоча на них і значаться грошові кошти клієнтів банку. Це випливає з декількох нормативних документів.

По­перше, згідно зі ст. 7 Закону про платіжні системи банки мають право відкривати своїм клієнтам (не банкам) лише вкладні (депозитні) та поточні рахунки. Характеристику цих рахунків деталізовано в п. 1.8 Інструкції № 492, із чого випливає, що розподільчі рахунки не належать до рахунків клієнтів.

По­друге, відповідно до п. 2.3 Інструкції № 136 банк знімає експортну операцію резидента з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього, тобто зарахування кош­тів на розподільчий рахунок банком не враховується, а це непрямо підтверджує, що такий рахунок не вважається рахунком клієнта.

Розподільчі рахунки в бухгалтерському обліку

На сьогодні склалися два діаметрально протилежні підходи до відображення розподільчих рахунків у балансі клієнта.

Підхід 1. Розподільчі рахунки в балансі клієнта не відображаються. Основний аргумент на користь такого підходу полягає в тому, що розподільчий рахунок не є рахун­ком клієнта. І оскільки клієнт не має можливості використовувати кошти з розподільчих рахунків, а отже, не може їх контролювати, то в цьому випадку не дотримується критерій визнання активу зі ст. 1 Закону про бухоблік. Адже активами вважаються ресурси, що контролюються підприємством у результаті минулих подій, використання котрих, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Підхід 2. Розподільчі рахунки в балансі клієнта відображаються. За бажання можна знайти аргументи й на користь цього підходу. Так, щоб вписатися в категорію активів, гроші на розподільчому рахунку мають відповідати трьом критеріям:

1) контролюватися підприємством. Із цього приводу в п. 4.12 Концептуальної основи фінансової звітності вказується таке: «Незважаючи на те, що здатність суб’єкта господарювання контролювати вигоди, як правило, визначається юридичними правами, стаття може, однак, відповідати визначенню активів, навіть коли юридичного контролю немає». Тож у загальному випадку цей критерій визнання активу пов’язаний із наявністю права власності на цей актив. Оскільки гроші, що знаходяться на розподільчому рахунку, належать підприємству, то можна говорити про те, що перший критерій дотримується;

2) утворитися в результаті минулих подій. Валюта надходить на розподільчий рахунок у результаті виконання зобов’язань нерезидентом за попередньо укладеними договорами (минулими подіями). Із цього випливає, що цей критерій теж дотримується;

3) використовуватися з отриманням економічних вигод. Із цього приводу фахівці у сфері бухгалтерського обліку звертають увагу на таке: «Що стосується грошових коштів, то вони безпосередньо вигідні підприємству, оскільки забезпечують оборотність усіх інших ресурсів підприємства»*. Таким чином, гроші на розподільчому рахунку відповідають і третьому критерію визнання активу.

* Див. «Бухгалтерський облік i фінансова звітність в Україні»: Навчально­практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс­Клуб», 2001. — С. 42.

Ми дотримуємося такої позиції: у ситуації, коли інвалюта підлягає продажу з розподільчого рахунка, його слід показувати в балансі підприємства, оскільки інакше не буде дотримано вимоги П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Адже тут має місце операція в іноземній валюті — господарська операція, вартість якої визначено в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті (п. 4 П(С)БО 21).

Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дату визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Інакше кажучи, такі операції має бути відображено у звітності за курсом НБУ на дату здійснення операції. У разі продажу валюти з розподільчого рахунка це можливо здійснити, тільки якщо:

— датою здійснення операції буде визнано дату надходження валюти на розподільчий рахунок;

— активи у вигляді валютної виручки буде визнано в балансі на дату надходження валюти на розподільчий рахунок.

Крім того, згідно з п. 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб у рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу. Це теж можна здійснити лише при додержанні зазначених вище умов, а інших варіантів відображення операцій у валюті в П(С)БО 21 немає.

Розподільчі рахунки в податковому обліку

Податок на прибуток. Тут насамперед слід зауважити, що податківці ще з 2002 року* дотримуються послідовної позиції про невідображення операцій надходження валюти на розподільчий рахунок при обчисленні податкових доходів за експортними операціями: «Доходи, отримані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині попередньої сплати, визначаються за курсом іноземної валюти на дату зарахування коштів від покупця (замовника) на поточний рахунок платника податку, оскільки розрахунково­касові операції здійснюються за поточними рахунками, а розподільчі рахунки використовуються банківськими установами при перерахуванні певних видів доходів в іноземній валюті на поточні рахунки клієнтів як транзитні» (роз’яснення в розділі 110.12 ЄБПЗ).

* Див., зокрема, лист ДПА в Харківській області від 16.08.02 р. № 18866/10/31­005.

Однак ці рекомендації в умовах продажу валюти з розподільчого рахунка суперечать нормам ПКУ. Адже тут, знову ж таки, має місце операція з розрахунками в іноземній валюті. Згідно з п.п. 153.1.1 ПКУ доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг у частині раніше отриманої оплати, відображаються за курсом, що діяв на дату її отримання.

Отже, у ситуації, коли першою подією є отримання передоплати від нерезидента за експортним контактом, продавець­резидент зобов’язаний відобразити в обліку доходи за курсом НБУ на дату отримання передоплати (такі доходи буде відображено в обліку за загальними правилами п. 137.1 ПКУ на дату переходу до покупця права власності на такий товар). Зрозуміло, що це можна здійснити тільки в разі відображення в податковому обліку операцій надходження валюти на розподільчий рахунок.

Ідемо далі. Хоча банк здійснює продаж валюти клієнта з розподільчого рахунка без його згоди, проте ця валюта належить саме клієнту і результати такої операції впливають на його облік. Тому в цьому випадку можна з упевненістю говорити, що платник податків здійс­нив продаж інвалюти. А згідно з п.п. 153.1.4 ПКУ у разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається додатна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти.

А в УПК № 574 ці норми уточнюються таким чином: «у разі здійс­нення операцій з продажу іноземної валюти до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від’ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої валюти, визначеною за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, на дату здійснення такої операції».

І тут ми знову ж таки стикаємося з тим, що зазначені умови можна виконати лише в тому випадку, коли операцію з надходження валюти на розподільчий рахунок і подальшого продажу буде відображено в податковому обліку підприємства.

Тоді при визначенні результату від продажу валюти порівнюватимуться дохід від продажу валюти (сума гривень, отримана від продажу валюти на МВРУ) і балансова вартість валюти на дату здійснення операції продажу (тобто в загальному випадку вартість валюти, визначена за курсом НБУ на дату зарахування валюти на розподільчий рахунок).

У декларації різниця між комерційним курсом придбання валюти на МВРУ та її балансовою вартістю, на нашу думку, має відображатися в «інших» рядках:

— додатне значення — стосується доходів та показується в ряд. 03.28 додатка IД до декларації;

— від’ємне значення включається до інших витрат і проводиться в ряд. 06.4.39 додатка IВ до декларації.

Єдиний податок. Відповідно до п.п. 292.5 ПКУ дохід, виражений в іноземній валюті, перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, установленим НБУ на дату отримання такого доходу. При цьому датою отримання доходу платника єдиного податку вважається дата надходження коштів у грошовій (готівковій чи безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ). Причому тут не уточнюється, що кошти повин­ні надійти саме на банківський раху­нок платника. До обговорюваних сьогодні змін і серед представників контролюючих органів, і серед незалежних експертів панувала єдина думка: виручка від експортних операцій уключається в доходи на дату надходження на поточний рахунок єдиноподатника (на це вказувалося і в п. 2 УПР № 224).

Однак із запровадженням обов’язкового продажу 50 % валютної виручки дотримуватись і далі такого підходу важко. Сьогодні нічого не залишається, як з метою визначення дати отримання доходу орієнтуватися на дату надходження валюти на розподільчий рахунок. У подальшому в доходи буде включено додатну курсову різницю при зарахуванні решти 50 % валюти на поточний валютний рахунок, а також додатну курсову різницю та різницю, що виникає внаслідок перевищення комерційного курсу над курсом НБУ при продажу 50 % валюти.

Приклад

На розподільчий рахунок підприємства 26.03.13 р. надійшла передоплата від нерезидента за експортним ЗЕД­контрактом купівлі­продажу товарів у розмірі $10000, курс НБУ на дату надходження склав 7,993 грн./$1 (курси умовні).

Наступного дня (27.03.13 р., курс НБУ — 7,995 грн./$1) з розподільчого рахунка:

50 % валютної виручки перераховано для продажу на МВРУ та продано за міжбанківським курсом 8,163 грн./$1;

50 % валютної виручки зараховано на валютний рахунок підприємства.

Облік операцій надходження валютної виручки
 на розподільчий рахунок підприємства

Документи і скорочення статті

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755­VI.

ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436­IV.

Закон № 5480 — Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово­кредитний ринок» від 06.11.12 р. № 5480­VI.

Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996­XIV.

Закон про платіжні системи — Закон України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.01 р. № 2346­III.

Закон про Нацбанк — Закон України «Про Національний банк України» від 20.05.99 р. № 679­XIV.

Постанова № 475 — постанова Правління НБУ «Про зміну строків розрахунків за операціями експорту та імпорту товарів і запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 16.11.12 р. № 475.

Постанова № 479 — постанова Правління НБУ «Про встановлення розміру обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті» від 16.11.12 р. № 479.

Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 281.

Інструкція № 492 — Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.03 р. № 492.

Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління НБУ від 24.03.99 р. № 136.

Класифікатор — Класифікатор іноземних валют і банківських металів, затверджений постановою Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 (у редакції постанови Правління НБУ від 02.10.02 р. № 378).

УПК № 574 — Узагальнююча податкова консультація щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.12 р. № 574.

УПР № 224 — Узагальнююче податкове роз’яснення з окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, затверджене наказом ДПАУ від 07.04.10 р. № 224.

ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті ДПСУ: www.sts.gov.ua