ЗАЕМ РАБОТНИКУ:
коротко о главном
В последнее время предприятия все чаще берут взаймы у физических лиц — директоров, учредителей, сторонних граждан. Это подчас вынужденная мера, чтобы удержаться на плаву в трудную минуту. Однако сегодня мы поговорим, наоборот, о тех предприятиях, которые помогают своим работникам, выдавая им взаймы деньги на определенный срок.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик газеты «Бухгалтерская неделя»
Общие правила
В соответствии с ч. 1 ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
Далее рассмотрим основные вопросы, связанные с предоставлением займа физическим лицам — работникам предприятия.
Таблица 1. Вопросы-ответы по договору займа с физлицом
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| 1. В какой форме заключается договор займа? | Если заимодателем является юридическое лицо, то договор займа заключается в письменной форме (ч. 1 ст. 1047 ГКУ). Соответственно, если речь идет о выдаче займа работодателем (юридическим лицом или ФЛП) работнику, то договор обязательно заключается в письменной форме |
| 2. Нужно ли удостоверять нотариально договор займа? | Требования об обязательном нотариальном удостоверении договора нет. Стороны могут заверить договор у нотариуса в добровольном порядке |
| 3. Обязательно ли указывать в договоре срок возврата денег? | Нет, не обязательно. Если конкретный срок возврата займа не установлен договором, то средства должны быть возвращены заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором |
| 4. Заем предоставлен на один год. Что является предельной датой возврата? | Договор займа считается заключенным с момента передачи денег работнику (ч. 2 ст. 1046 ГКУ). С этого же момента договор вступает в силу. Соответственно, предельный срок возврата займа в данном случае — истечение одного года дней со дня фактической выдачи займа работнику. При этом помните, что срок, определенный годами, заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (ч. 1 ст. 254 ГКУ). А течение срока начинается со следующего дня после соответствующей календарной даты или наступления события, с которым связано его начало (ч. 1 ст. 253 ГКУ). Так, например, если денежные средства по договору займа переданы 08.04.13 г. сроком на один год, то задолженность по займу должна быть погашена не позднее 09.04.14 г. |
| 5. Есть ли ограничение по сумме займа, которую можно выдать физлицу? | Нет, ограничений по сумме нет |
| 6. Можно ли выдать из кассы работнику наличные средства взаймы в сумме свыше 10 тыс. грн.? | Да, можно. 10-тысячное ограничение не распространяется на расчеты наличными субъекта хозяйствования с физическим лицом |
| 7. Что является основанием для выдачи займа работнику? | Работник, желающий получить финансовую помощь на возвратной основе (заем) от работодателя, обращается к нему к соответствующим заявлением (как правило, указывают мотивы обращения и желаемую сумму). Руководитель принимает решение по поданному заявлению: выдать заем или нет. Если принимается положительное решение, то между работодателем и работником заключается договор займа, в котором указываются: сумма, срок и порядок выдачи средств, условия и срок возврата (если заем выдается на определенный срок), наличие или отсутствие процентов по договору, ответственность за нарушение условий договора |
| 8. Есть ли какие-то особенности по выдаче займа директору (учредителю) предприятия? | Нет, каких-либо отличий здесь нет |
| 9. Можно ли взимать с работника проценты за пользованием денежными средствами взаймы? | 1. Вопрос о возможности предоставления обычным субъектом хозяйствования процентных займов возник, очевидно, потому, что Закон о финуслугах называет предоставление средств в заем, в том числе на условиях финансового кредита, т. е. на определенный срок под процент, в перечне финансовых услуг (п. 6 ч. 1 ст. 4). А ст. 5 Закона о финуслугах, в свою очередь, требует, чтобы финуслуги предоставляли финучреждениями (а также, если это прямо предусмотрено законом, ФЛП). Госорганы на этот счет высказывали разное мнение. Госфинуслуг указывала, что выдавать займы под процент могут только финучреждения (см., например, письмо от 14.03.08 г. № 2944/11-11). Солидарны с ней и налоговики, однозначно утверждающие, что выдавать процентные займы могут только финучреждения («ВНСУ», 2011, № 36, с. 39; 2007, № 38, с. 23). А вот Госкомпредпринимательства, напротив, считал, что предприятие может выдавать взаймы под процент свои собственные средства (письмо от 01.06.11 г. № 5020). Не отличались в этом вопросе однозначностью и суды. Хотя в последнее время наблюдается положительная тенденция: все чаще суды склоняются к тому, что обычное предприятие может выдавать процентные займы. В этой связи интерес вызывает недавнее постановление ВСУ от 18.07.12 г. Верховный Суд пришел к выводу, что Закон о финуслугах распространяется на ограниченное число субъектов — участников рынка финуслуг (юрлиц-финучреждения и ФЛП, имеющих лицензию на предоставление финуслуг). А ввиду того, что ст. 1048 ГКУ не устанавливает ограничений в отношении круга субъектов, имеющих право устанавливать в договоре условие о начислении процентов как уплату процентов. Поэтому они имеют право устанавливать в договоре уплату процентов. При этом помните, что предоставляемые заемщику денежные средства должны быть собственными, а не привлеченными, поскольку выдавать в качестве займа привлеченные средства могут только кредитные учреждения (ч. 3 ст. 5 Закона о финуслугах). 2. Более того, важно помнить: если вы желаете предоставить работнику именно беспроцентный заем, то это условие обязательно следует оговорить в договоре. Дело в том, что по умолчанию договор займа является платным, т. е. по нему необходимо начислять проценты (ч. 1 ст. 1048 ГКУ). При этом даже если размер процентов не оговорен в договоре, они должны быть начислены — на уровне учетной ставки НБУ (с 23.03.12 г. — 7,5 %). Проценты не должны начисляться, только если такая договоренность сторон четко зафиксирована в договоре |
| 10. Как работник обязан возвращать заем? | Способ возврата займа оговаривается сторонами в договоре: наличными в кассу, на текущий счет работодателя (в частности, через кассу банка), путем удержания из заработной платы работника |
| 11. Работник увольняется, не вернув заем. Можно ли не проводить окончательный расчет и не выдавать трудовую книжку, пока не будет погашен долг? | Нет, невозврат займа не является основанием для отказа в увольнении работника. Подробнее см. подраздел «Увольнение работника с долгом по займу» этой статьи |
| 12. Нужно ли облагать НДФЛ и ЕВС суммы средств, выданные работнику взаймы? | Нет, объект для обложения НДФЛ (п.п. 165.1.31 НКУ) и ЕВС (п. 13 Перечня № 1170) не возникает. Налоговые последствия наступают, только если заем остается невозвращенным в связи с истечением срока исковой давности или в случае аннулирования (прощения) долга заемщику (подробнее см. подраздел «Прощение (аннулирование) долга» этой статьи) |
| 13. Как сумма займа физлицу отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ? | В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ предусмотрен признак дохода «153» — основная сумма возвратной финансовой помощи, предоставленной налогоплательщику другим лицам, которая возвращается ему, основная сумма возвратной финансовой помощи, которая получена налогоплательщиком (п.п. 165.1.31 НКУ). На наш взгляд, сумму финпомощи, выдаваемую физлицу на возвратной основе, нельзя считать доходом в принципе, поэтому нелогично приводить ее в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Тем не менее ГНСУ неоднократно в своих разъяснениях (подраздел 160.26.1 ЕБНЗ) говорит об отражении в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ данных сумм с признаком дохода «153». При прощении (аннулировании) долга физлица по займу такая сумма приводится в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «126» (допблаго) |
| 14. Отражается ли сумма выданного и возвращенного займа в налоговом учете прибыли работодателя — плательщика налога на прибыль? | Нет, ни в составе расходов, ни в составе доходов эти суммы не отражаются, так как речь идет о выданных средствах физическому лицу, а не полученной от него помощи на возвратной основе |
| (1) Согласно п.п. 165.1.31 НКУ не включается в налогооблагаемый доход основная сумма возвратной финансовой помощи, выданная налогоплательщику другим лицам, которая возвращается ему, основная сумма возвратной финансовой помощи, которая получена налогоплательщиком. | |
Удержание займа из зарплаты
Одним из способов возврата займа работодателю является удержание ее из заработной платы. Основанием для таких действий является заявление работника с просьбой ежемесячно удерживать часть его зарплаты в определенном размере в счет погашения задолженности по договору займа. Здесь хотим обратить внимание на два момента.
Ограничение по сумме удержаний . Как известно, ст. 128 КЗоТ предусмотрено, что при каждой выплате зарплаты общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством, — 50 % зарплаты, которая подлежит к выплате работнику. При отчислении из зарплаты по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае должно быть сохранено 50 % заработка.
Заметим, что данная норма направлена на защиту прав работника, чтобы он не остался без средств к существованию в тех случаях, когда удержания из зарплаты осуществляются в принудительном порядке. Если же работник сам желает, чтобы с его дохода была удержана определенная сумма, то это происходит по его воле без каких-либо ограничений.
Дата уплаты НДФЛ и ЕВС. Начисление заработной платы осуществляется последним рабочим днем отчетного месяца. Соответственно, при начислении сразу проводятся удержания из зарплаты. В одном из давнишних писем ПФУ (от 19.01.05 г. № 494/04) говорится, что погашение займа путем удержания из заработной платы является одной из форм выплаты зарплаты. А это значит, что ЕВС в части начислений с удержанной суммы надо уплатить в момент погашения займа (т. е. в последний рабочий день отчетного месяца), ЕВС в части удержаний — не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, а НФДЛ — в течение банковского дня, следующего за днем выплаты (п.п. 168.1.4 НКУ).
Работодатель в противовес данной позиции может утверждать, что фактическое погашение займа осуществляется только в момент выплаты зарплаты работнику за минусом удержанной суммы, т. е. когда средства фактически остались в распоряжении работодателя. Чтобы избежать противоречий с контролирующими органами, рекомендуем в договоре или заявлении работника об удержании части его зарплаты указать, что «погашение займа осуществляется в день выплаты зарплаты».
Пример . Работник взял заем на предприятии в размере 7200,00 грн. на два года. Заем погашается спустя год после выдачи путем ежемесячного удержания из зарплаты работника суммы в размере 300,00 грн. (в договоре указано, что погашение займа осуществляется в день выплаты зарплаты). В отчетном месяце работнику начислена зарплата в размере 1600,00 грн. (предоставляется НСЛ).
Таблица 2. Учет операций по выдаче и погашению займа
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет (расходы) | |
| дебет | кредит | |||
| 1. Выдан заем работнику | 183 | 311 | 7200,00 | — |
| 2. Начислена зарплата работнику | 92 | 661 | 1600,00 | 1600,00 |
| 3. Удержана сумма ЕВС «снизу» (1600 х 3,6 %) | 661 | 651 | 57,60 | — |
| 4. Удержана сумма НДФЛ [(1600 - 57,6 - 573,5) х 15 %] | 661 | 641 | 145,34 | — |
| 5. Начислена сумма ЕВС «сверху» (1600 х 36,83 % условно) | 92 | 651 | 589,28 | 589,28 |
| 6. Удержана сумма в счет погашения задолженности по займу | 661 | 183 | 300,00 | — |
| 7. Выплачена зарплата работнику | 661 | 311 | 1097,06 | — |
| 8. Уплачена сумма: | ||||
| — НДФЛ | 641 | 311 | 57,60 | — |
| — ЕВС «снизу» | 651 | 311 | 145,34 | — |
| — ЕВС «сверху» | 651 | 311 | 589,28 | — |
| 9. На конец отчетного периода часть задолженности, до погашения которой осталось не более года, переведена в разряд текущей | 377 | 183 | 3600,00 | — |
Прощение (аннулирование) долга
Здесь хотим обратить ваше внимание на недавние изменения в НКУ, касающиеся вопроса уплаты НДФЛ с суммы задолженности, прощенной (аннулированной) по самостоятельному решению заимодателя (до истечения срока исковой давности). В п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ уточнено*, что должник самостоятельно обязан задекларировать доход и уплатить сумму НДФЛ по итогам отчетного года в случае как аннулирования, так и прощения долга кредитором. При этом ранее с кредитора снималась обязанность по выполнению относительно таких доходов функций налогового агента, если он уведомит должника о своем решении только одним способом — направлением заказного письма с уведомлением о вручении. Теперь же кредитору предоставлено право выбора, каким способом уведомить должника о своем решении простить ему долг:
— либо направить заказное письмо с уведомление о вручении об аннулировании (прощении) долга;
— либо заключить соответствующий договор;
— либо предоставить уведомление должнику лично под роспись.
* Изменения внесены Законом № 5519, которые вступили в силу 3 января 2013 года.
Если кредитор уведомит должника, то НДФЛ у источника выплаты не удерживается. Кредитор отражает сумму аннулированного (прощенного) долга работнику в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «126» (допблаго).
Причем в письме от 14.08.12 г. № 320/0/61-12/17-115 ГНСУ обращает внимание, что стороны не могут в договоре отступить от требований действующего законодательства и урегулировать правоотношения на свое усмотрение. В частности, отсутствие у заимодателя уведомления о вручении письма должнику (в то время, когда это был единственный способ) расценивалось как нарушение требований п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ с возникновением у налогового агента обязательств по удержанию НДФЛ у источника выплаты.
Должник, которому простили долг, обязан по итогам отчетного года, в котором произошло аннулирование долга, подать Налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах и самостоятельно уплатить НДФЛ.
Что касается ЕВС, то этот вопрос не является однозначным. Дело в том, что, по мнению Госкомстата (письмо от 11.04.05 г. № 9/2-2-9/116), часть займа, не подлежащая возврату работником, относится в фонд оплаты труда в части других поощрительных и компенсационных выплат как выплаты, имеющие индивидуальный характер (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Мы же считаем, что оснований для его взимания в данном случае нет. Объясняется это тем, что доход возникает в рамках гражданско-правовых, а не трудовых отношений. Кроме того, под упоминающиеся в п. 13 Перечня № 1170 займы, выданные работникам (для улучшения жилищных условий, на индивидуальное строительство, заведение домашнего хозяйства), можно подвести и займы, задолженность по которым была аннулирована.
Вместе с тем должны предупредить, что в свое время (до введения ЕВС), соцфонды, учитывая позицию Госкомстата, говорили о необходимости уплаты соцвзносов с суммы прощенного займа. Пенсионный фонд свое мнение в отношении ЕВС на сегодняшний день не высказал. Вместе с тем вероятность того, что специалисты этого фонда будут опираться на мнение Госкомстата, высока.
С учетом этих рисков имеет смысл проблему обойти: рекомендуем предприятию, принявшему решение простить долг по займу работнику, выдать ему нецелевую благотворительную помощь; суммой этой помощи работник погасит невозвращенную часть займа. С нецелевой благотворительной помощи будет удерживаться только НДФЛ (причем только с суммы, превышающей в 2013 году 1610 грн. — п.п. 170.7.3 НКУ).
Увольнение работника с долгом по займу
Правоотношения по договору зай-ма являются гражданско-правовыми, (регулируются ГКУ), а не трудовыми. В то же время, выдавая заем работнику, работодатели зачастую перестраховываются и указывают, что в случае прекращения трудовых отношений с заимодателем заемщик обязуется погасить всю сумму по договору не позднее даты увольнения.
Соответственно, у работодателя возникает вопрос, что делать, если при увольнении работник не погашает задолженность по займу. Сразу скажем, что невозврат займа не может быть причиной отказа в увольнении работника. Работодатель не имеет права не выдавать трудовую книжку и денежные средства, причитающиеся при увольнении, ввиду наличия долга по займу.
Если на момент увольнения срок возврат займа не наступил, заемщик продолжает погашать задолженность после расторжения трудовых отношений.
Если срок возврата займа ограничен датой увольнения, и заем остается невозвращенным, то с этого момента начинает истекать срок исковой давности, ведь согласно ч. 2 ст. 252 ГКУ срок определяется календарной датой или указанием на событие, которое должно неминуемо наступить. Со следующего дня начинается течение общего срока исковой давности — 3 года. Если долг так и не будет возвращен по истечении срока исковой давности, то его сумма, если она превышает 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года (573,50 грн. в 2013 году), включается в налогооблагаемый доход физического лица. Причем согласно п.п. 164.2.7 НКУ физическое лицо обязано самостоятельно подать декларацию по итогам года и уплатить с этой суммы НДФЛ. Заимодатель по факту списания задолженности с истекшим сроком исковой давности приводит эту сумму в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «107» (задолженность, срок исковой давности по которой истек). Какие-то дополнительные действия (например, уведомлять заемщика) от заимодателя не требуются.
Что касается взимания с этой суммы ЕВС, то списанная задолженность, по которой истек срок исковой давности, не попадает в базу взимания ЕСВ. Причины в том, что речь идет:
— об отношения по гражданско-правовому, а не трудовому договору;
— о доходе физлица, который на момент истечения срока исковой давности не является работником предприятия.
Вот на этом остановимся. На самом деле, с позиции учета и налогообложения выдача займов работникам — операция довольно простая. Главное, чтобы финансовые возможности работодателя позволяли оказывать помощь работникам в трудные для них минуты.
Документы и сокращения статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон № 5519 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс относительно дальнейшего усовершенствования администрирования налогов и сборов» от 06.12.12 г. № 5519-VI.
Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5.
Приказ № 1020 — Приказ ГНАУ «Об утверждении формы Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ) и Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога» от 24.12.10 г. № 1020.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
