ВЫПЛАТЫ РАБОТНИКАМ:
начисления и удержания,
участие в расчете средней зарплаты
для соцвыплат и отпускных,
индексация и компенсация,
налоговые расходы
| Инструкция № 5 | Виды выплат | Средняя ЗП для оплаты | ЕВС «сверху» | Расходы для ННП | Удержания | Индексация | Компенсация | |||
| больничных | декретных | отпускных | НДФЛ | ЕВС | ||||||
| 1. ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА | ||||||||||
| Фонд основной заработной платы (п. 2.1 Инструкции № 5) | ||||||||||
| 2.1.1 | Вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам труда по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам работникам и должностным окладам руководителям, специалистам, техническим служащим, включая в полном объеме внутреннее совместительство | + | + | + | 36,76 – 49,7 %(1) | ННР | +(2) (101) | 3,6 %(1) | + | + |
| 2.1.2 | Суммы процентных или комиссионных начислений в зависимости от объема доходов (выручки), полученных от реализации продукции (работ, услуг), если они являются основной заработной платой | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | + | + |
| 2.1.3 | Гонорар штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, рассчитанная по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на этом предприятии | + | + | + | 36,76 – 49,7 %* | НР | + (101) | 3,6 %* | +** | + |
| * Согласно п. 9 разд. I Перечня № 1170 ЕВС не начисляется на вознаграждение, которое платится по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара штатным работникам редакций газет, журналов и т. п., который начисляется по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на соответствующем предприятии. Из этого следует, что и при начислении выплат по договорам заказа ни «снизу» ни «сверху» ЕВС начислять не нужно. Это подтверждает и консультация представителей ПФУ (см. «Вознаграждение по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства не облагается ЕВС» // «БН», 2012, № 12, с. 47). Правда, должны обратить внимание на письмо ПФУ от 11.07.11 г. № 14179/03-30 («БН», 2011, № 36, с. 11), где ПФУ сделал, на наш взгляд, ошибочный вывод: если «вознаграждение согласно гражданско-правовому договору за создание произведения выплачивается издательством автору, который является его работником, то на такое вознаграждение единый взнос начисляется на общих основаниях». Мы считаем, что при взимании ЕВС с вознаграждений, выплачиваемых авторам, следует исходить из принципа: — «автор получает вознаграждение согласно условиям трудового договора → ЕВС начисляют как на зарплату»; — «автор получает вознаграждение согласно условиям ГП-договора → ЕВС не взимают». Однако с учетом более поздней вышеназванной консультации сотрудника ПФУ считаем, что нормы письма ПФУ от 11.07.11 г. № 14179/03-30 должны применяться в части, не противоречащей законодательству. Вознаграждения штатным работникам по авторским договорам не учитываются при расчете средней ЗП ни по Порядку № 1266, ни по Порядку № 100. ** Кроме литературных гонораров штатным работникам газет и журналов, которые выплачиваются по авторским договорам, поскольку они носят разовый характер (п. 2 Порядка № 1078). | ||||||||||
| 2.1.4 | Оплата при переводе работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, пре-дусмотренных действующим законодательством, а также при невыполнении норм выработки и изготовления продукции, которая стала бракованной не по вине работника | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +/–*,(11) | + |
| * При переводе работника на нижеоплачиваемую работу за ним в течение двух недель со дня перевода в соответствии со ст. 114 КЗоТ сохраняется предыдущий средний заработок. | ||||||||||
| 2.1.5 | Оплата труда высококвалифицированных работников, привлеченных для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | + | + |
| 2.1.6 | Оплата труда за время пребывания в командировке (кроме возмещения расходов в связи с командировкой: суточных, стоимости проезда, расходов на наем жилого помещения) | + | + | +*, (3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +/–(11) | + |
| * Согласно ст. 121 КЗоТ работникам, направленным в командировку, оплата труда осуществляется согласно условиям, определенным трудовым или коллективным договором, и размер такой оплаты не может быть ниже среднего заработка. Итак, если особые условия в трудовом договоре не оговорены, то за дни командировки зарплата работнику начисляется в общем порядке как за обычные рабочие дни. Главное, чтобы ее размер не был ниже средней зарплаты за последние два месяца. Обратите внимание: в письмах от 18.04.12 г. № 283/13/155-12 («БН», 2012, № 44, с. 9) и от 05.03.12 г. № 204/13/184-12 («БН», 2012, № 24, с. 9) Минсоцполитики указало на то, что при сравнении дневного заработка работника со среднедневным заработком включаются все элементы зарплаты, которые работник получит согласно условиям трудового, коллективного договора в месяце, в котором его направляют в командировку: оклад, доплаты, надбавки, премии, индексация и т. п. | ||||||||||
| 2.1.7 | Стоимость продукции, выданной работникам при натуральной форме оплаты труда | + | + | + | 36,76 – 49,7 %* | НР | +** (101) | 3,6 %* | –(13) | –(13) |
| * База налогообложения рассчитывается с применением «натурального» коэффициента (при ставке НДФЛ 15 % коэффициент равен 1,176471, при ставке НДФЛ 17 % — 1,204819). ** При взимании ЕВС на сумму выплат, осуществляемых в натуральной форме, по мнению ПФУ, повышающий коэффициент не применяется (письмо ПФУ от 16.09.11 г. № 19693/03-30 // «БН», 2011, № 51, с. 7). Однако, на наш взгляд, база для взимания ЕВС и НДФЛ должна определяться одинаково — с повышающим коэффициентом. И нам кажется, что представители ПФУ не должны быть против этого, ведь, повышая размер базы для взимания ЕВС на «натуральный» коэффициент, тем самым повышаются размеры рассчитанных исходя из такой базы ЕВС. | ||||||||||
| 2.1.8 | Оплата труда (включая гонорары) физических лиц, которые не числятся в штате предприятия (при условии, что расчеты проводятся предприятием непосредственно с работниками), за выполнение работ: | |||||||||
| — согласно ГП-договорам, включая договор подряда (за исключением субъектов предпринимательской деятельности) | — | — | — | 34,7 % (5,3 %; 33,2 %)* | НР | +** (102) | 2,6 %* | +*** | +*** | |
| — согласно обязательствам лицам, которые являются членами наблюдательного совета или ревизионной комиссии акционерного общества | — | — | — | 34,7 % (5,3 %; 33,2 %)* | НР | +** (102) | 2,6 %* | +*** | +*** | |
| * Большинство работодателей на сумму вознаграждения по ГП-договорам на выполнение работ (предоставление услуг) начисляет ЕВС «сверху» по ставке 34,7 %. Исключение — предприятия УТОГ и УТОС (5,3 %) и судостроительные предприятия на период 01.01.13 г. — 31.12.22 г. (33,2 %). При этом в части удержания ЕВС уплачивается по одной ставке — 2,6 %. На вознаграждение по другим ГП-договорам (договор аренды и другие договоры, которые не имеют признаков выполнения работ или предоставления услуг), ЕВС не начисляем. Если срок выполнения работ (предоставления услуг) превышает один календарный месяц, доход для целей начисления ЕВС делят на количество месяцев, за которые он начислен (ч. 2 ст. 7 Закона о ЕВС). По ГП-договорам ЕВС взимается с суммы в пределах 17 размеров ПМТЛ, действующего в месяце начисления дохода. При этом в пределах 17 ПМТЛ вознаграждение учитываем после начисленной зарплаты, но перед больничными. ** Объект обложения уменьшается на сумму удержанного ЕВС. *** Согласно п. 7 Порядка № 1078 выплаты по ГП-договорам индексируются в пределах ПМТЛ с учетом ЗП, полученной по основному месту работы (на основании справки с основного места работы). Индексации и компенсации подлежат доходы, полученные по ГП-договорам, если такие выплаты не являются разовыми. Подробнее см. Тему недели «Гражданско-правовые договоры с физлицами» // «БН», 2013, № 10, с. 30. | ||||||||||
| Инструкция № 5 | Виды выплат | Средняя ЗП для оплаты | ЕВС «сверху» | Расходы для ННП | Удержания | Индексация | Компенсация | |||
| больничных | декретных | отпускных | НДФЛ | ЕВС | ||||||
| Фонд дополнительной заработной платы (п. 2.2 Инструкции № 5) | ||||||||||
| 2.2.1 | Надбавки и доплаты к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам) в размерах, предусмотренных действующим законодательством, за: | |||||||||
| — совмещение профессий (должностей) | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — расширение зоны обслуживания или увеличение объема работ | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — выполнение обязанностей временно отсутствующего работника | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — работу в тяжелых и вредных и особо тяжелых и особо вредных условиях труда | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — интенсивность труда | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — работу в ночное время | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — руководство бригадой | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — высокое профессиональное мастерство | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — классность водителям (машинистам) транспортных средств | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — высокие достижения в труде, в том числе государственным служащим | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — выполнение особо важной работы на определенный срок | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — знание и использование в работе иностранного языка | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — допуск к государственной тайне | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — дипломатические ранги, персональные звания служебных лиц, ранги государственных служащих, квалификационные классы судей | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — ученую степень | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — нормативное время передвижения в шахте (руднике) от ствола к месту работы и назад работникам, постоянно занятым на подземных работах | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — работу на территориях радиоактивного загрязнения | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| — другие надбавки и доплаты, пре-дусмотренные действующим законодательством, включая доплату до размера минимальной заработной платы | +** | +** | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + | |
| * Если такая выплата носит разовый характер и осуществляется за поручение, которое не входит в обязанности работника, то она не учитывается при расчете средней ЗП (п.п. «а» п. 4 Порядка № 100). Подробнее см. «Исполнение обязанностей другого работника: документальное оформление и выплата доплаты» // «БН», 2010, № 32, с. 17. ** При условии, что на эти выплаты начисляется ЕВС. Напомним, что эти выплаты должны включаться в ФОТ и их размер не должен превышать предельных расходов, с которых взимается ЕВС (17 ПМТЛ). Кроме того, для выплаты больничных в расчет включаются выплаты только за отработанное время. Для расчета декретных не имеет значения, начислена эта выплата за отработанное время или нет. | ||||||||||
| 2.2.2 | Премии и вознаграждения, которые имеют систематический характер независимо от источников финансирования (кроме сумм, указанных в п.п. 2.3.2) | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | + | + |
| — премии работникам строительных организаций за введение в действие в срок и досрочно производственных мощностей и объектов строительства, выплачиваемые в составе премий по результатам хозяйственной деятельности | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | + | + | |
| * Включаются в расчет средней ЗП, если являются производственными премиями и премиями за экономию конкретных видов топлива, электроэнергии и тепловой энергии (первый абзац п. 3 Порядка № 100). Премии включаются в заработок того месяца, в котором они начислены. Премии, которые выплачиваются за квартал и более длительный промежуток времени, при исчислении средней заработной платы за последние два календарных месяца включаются в заработок в части, соответствующей количеству месяцев в расчетном периоде. В случае, когда число рабочих дней в расчетном периоде отработано не полностью, премии, вознаграждения и другие поощрительные выплаты во время исчисления средней заработной платы за последние два календарных месяца учитываются пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. | ||||||||||
| 2.2.3 | Процентные или комиссионные вознаграждения, выплаченные дополнительно к тарифной ставке (окладу, должностному окладу) | + | + | +* | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +(12) | + |
| *При условии, что такие выплаты не носят разового характера. | ||||||||||
| 2.2.4 | Оплата за работу в сверхурочное время и в праздничные и нерабочие дни в размерах и по расценкам, установленным действующим законодательством* | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +/–(12) | + |
| * Работа в праздничные дни оплачивается в двойном размере (ст. 73 и ст. 107 КЗоТ). Работа в выходные дни может компенсироваться, по соглашению сторон, предоставлением другого дня отдыха или оплатой в двойном размере (ст. 72 и ст. 107 КЗоТ). См. статью «Работа в выходные и праздничные дни — как привлечь работников и оплатить их труд» // «БН», 2010, № 39, с. 10; Почту недели «Как оплатить труд тех, кто работает в праздничные и выходные дни?» // «БН», 2012, № 1-2, с. 37; ком. «Компенсация за работу в выходной день: разъяснение от Минсоцполитики» к письму от 19.09.12 г. № 321/13/133-12 // «БН», 2012, № 51, с. 12. | ||||||||||
| 2.2.5 | Оплата работникам дней отдыха, которые предоставляются им в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации труда, при суммированном учете рабочего времени и в других случаях, предусмотренных законодательством | —(5) | + | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | +/–(11) | + |
| 2.2.7 | Суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников* | + | + | + | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | — | + |
| * Подробно правила проведения индексации см. в консультациях «Индексация зарплаты» («БН», 2012, № 5, с. 16), «Индексация: анализируем изменения» («БН», 2012, № 27, с. 14), «Определение базового месяца с учетом изменений, внесенных в Порядок индексации» // «БН», 2012, № 32, с. 44, «В месяце отпуска работника фиксированная сумма индексации определяется пропорционально отработанным дням» // «БН», 2012, № 33, с. 46. | ||||||||||
| 2.2.8 | Суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты | + | + | — | 36,76 – 49,7 %* | НР** | + (101) | 3,6 %* | — | — |
| * В письмах от 07.09.11 г. № 18794/03-30 («БН», 2012, № 13, с. 5) и от 18.10.2011 г. № 22373/03-20ПФУразъяснил, что компенсация за нарушение сроков выплаты ЗП, начисленная уволенным работникам: — включается в базу для взимания ЕСВ, если она начислена за месяцы начиная с января 2011 года; — не включается в базу для взимания ЕСВ, если она начислена за месяцы до 01.01.11 г. Таким образом, из писем следует, что компенсация за нарушение сроков выплаты ЗП относится к выплатам за отработанное время. Именно поэтому из такой суммы и следует удерживать ЕВС при начислении после даты увольнения. **Сумма компенсации включается в расходы на основании п. 142.2 НКУ. Подробнее см. статью «Компенсация за задержку зарплаты: особенности начисления и отражения в учете» // «БН», 2012, № 5, с. 35. | ||||||||||
| 2.2.9, 2.3.4 | Стоимость бесплатно предоставленных отдельным категориям работников согласно законодательству и суммы средств на возмещение их оплаты: | |||||||||
| 2.2.9 | — жилья, коммунальных услуг, услуг связи в пределах норм | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 %* | НР* | —* (127) | 3,6* | —(13) | —(13) |
| — угля в пределах норм | — | — | — | —** | НР* | —** (144) | —* | —(13) | —(13) | |
| *Стоимость жилья, услуг связи, бесплатное предоставление которых отдельным категориям работников предусмотрено действующим законодательством, в пределах норм не облагается НДФЛ на основании п.п. 164.2.17 НКУ. Признак таких доходов в ф. № 1ДФ — «127». На стоимость жилья, коммунальных услуг, услуг связи ЕВС начисляем как на ЗП. ** Не облагается НДФЛ (п.п. 165.1.20 НКУ) и включается в расходы (п.п. «ґ» п.п. 138.10.6 НКУ) стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных в объемах и по перечню профессий, установленному постановлением № 303, налогоплательщику из числа лиц, которые находятся в трудовых отношениях с угледобывающим предприятием, а также некоторых категорий, перечисленных в п.п. 165.1.20 НКУ. Полезная информация для применения этой льготы изложена в письме Минуглепрома от 08.04.09 г. № 728/05/04-01. При выплате денежной компенсации стоимости такого угля ее сумма не облагается НДФЛ и не включается в налоговые расходы на тех же основаниях. Признак дохода в ф. № 1ДФ — «144». Стоимость угля и угольных брикетов, безвозмездно предоставленных работникам в установленных объемах, или выплата денежной компенсации стоимости такого угля и угольных брикетов не облагается ЕВС (п. 1 разд. II Перечня № 1170). | ||||||||||
| 2.3.4 | — сверх установленных норм | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 % | — | + (101/126)(9) | 3,6 % | —(13) | —(13) |
| 2.2.10 | Расходы, связанные с предоставлением бесплатного проезда работникам железнодорожного, авиационного, морского, речного, автомобильного транспорта и городского электротранспорта | — | — | — | 36,76 – 49,7 % | НР | –* (127) | 3,6 %** | —(13) | —(13) |
| * Не облагается НДФЛ на основании п.п. 164.2.17 НКУ. ** Эти выплаты включаются в ФОТ и не названы как не облагаемые ЕВС в Перечне № 1170. | ||||||||||
| 2.2.11 | Стоимость бесплатно предоставленной работникам форменной одежды, обмундирования, которые могут использоваться вне рабочего места и остаются в собственном постоянном пользовании | +(4) | +(4) | — | 36,76 – 49,7 %** | НР* | + (126/101)** | 3,6 %** | —(13) | —(13) |
| * На наш взгляд, предприятие может отразить расходы на основании п. 142.1 НКУ как расходы на оплату труда (данная выплата включена в ФОТ и должна быть предусмотрена в коллективном договоре). В то же время проблемы могут возникнуть в связи с тем, что согласно п.п. 140.1.1 НКУ в расходы разрешено включать специальную (форменную) одежду по перечню, установленному КМУ и/или отраслевыми нормами. Ранее (в пору действия Закона о налоге на прибыль) ГНАУ также придерживалась мнения, что форменная или другая одежда работников включается в ВР, только если она является специальной и только в пределах установленных норм. Подробнее см. Тему недели «Спецодежда» // «БН», 2008, № 29, с. 36. ** Такой порядок обложения НДФЛ действует, если форменная одежда, обмундирование остаются в собственном постоянном пользовании работника. База обложения НДФЛ в данном случае определяется с учетом «натурального» коэффициента. Если данная выплата предусмотрена в коллективном договоре в разделе «Оплата труда», тогда в ф. № 1ДФ она приводится с признаком дохода «101». Что касается ЕВС, то ПФУ в письме от 13.01.12 г. № 915/03-20 разъясняет, что такая выплата облагается ЕВС. Если речь идет о выдаче в пользование специальной одежды в пределах норм согласно действующему законодательству, то такая выдача не облагается ни НДФЛ на основании п.п. 165.1.9 НКУ (признак дохода в ф. № 1ДФ — «136»), ни ЕВС на основании п. 5 разд. II Перечня № 1170. В расходы работодатель — плательщик налога на прибыль включает такие затраты на основании п.п. 140.1.1 НКУ. Что касается форменной (фирменной) одежды, которая выдается работникам во временное пользование исключительно для ношения в рабочее время (не может использоваться вне рабочего места), то здесь НДФЛ не будет на основании п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ (обеспечение работника такой одеждой обусловлено выполнением им трудовой функции). Объект для обложения ЕВС в данном случае отсутствует. | ||||||||||
| 2.2.12
| Оплата за неотработанное время: | |||||||||
| — оплата ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, которые имеют детей, в размерах, предусмотренных законодательством* | —(5) | +(10) | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| * О расчете и начислении отпускных см. статьи «Отпуск-2012: особенности расчета средней зарплаты» // «БН», 2012, № 26, с. 39, «Отпуск на детей: продолжительность, основания и порядок предоставления» // «БН», 2010, № 21, с. 18; Шпаргалку бухгалтера «Ежегодные отпуска: справочная информация» // «БН», 2010, № 25, с. 23. Особенности начисления отпускных при установлении режима неполного рабочего времени читайте в статье «Неполное рабочее время — особенности оплаты труда» // «БН», 2010, № 36, с. 20. Минтруда в письме от 26.11.12 г. № 1203/13/84-12 подтвердило позицию, что при расчете отпускных количество календарных дней года или меньшего фактически отработанного периода уменьшается на дни нахождения работника в отпуске без сохранения зарплаты независимо от оснований его предоставления: как в соответствии со ст. 25 Закона об отпусках (работодатель обязан предоставить отпуск по обращению работника), так и в соответствии со ст. 26 Закона об отпусках (отпуск предоставляется с согласия работодателя не более 15 календарных дней). О предоставлении отпуска без сохранения ЗП читайте в статье «Отпуск «за свой счет»: порядок предоставления, особенности учета в расчете средней зарплаты» // «БН», 2013, № 8, с. 17. | ||||||||||
| — суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, которые имеют детей, в размерах, предусмотренных законодательством* | —(5) | +(10) | —** | 36,76 – 49,7 %*** | НР | + (101) | 3,6 %*** | —(11) | + | |
| * См. Шпаргалку бухгалтера «Расчет с работником при увольнении» // «БН», 2012, № 45, с. 19 и Тему недели «Отпускные при увольнении» // «БН», 2010, № 46, с. 33. Аналогичные последствия наступают и при перечислении работодателем компенсации за неиспользованный отпуск на новое место работы уволенного работника. Такое перечисление возможно по желанию работника согласно ст. 24 Закона об отпусках. Начисления и удержания ЕВС, а также НДФЛ должен производить предыдущий работодатель. Этот подход ранее поддерживали все соцфонды, надеемся, что так будет и в пору действия новых правил. | ||||||||||
| ** Компенсация за неиспользованный отпуск не включается в расчет средней заработной платы для выплаты отпускных на основании п.п. «б» п. 4 Порядка № 100. *** Если сумма компенсации начислена после увольнения работника, то ЕВС не начисляют, а сумму компенсации не отражают в форме Д4 (письма ПФУ от 03.03.11 г. № 4149/05-10 // «БН», 2011, № 15, с. 9 и от 18.10.11 г. № 22373/03-20 // «БН», 2012, № 6, с. 12). | ||||||||||
| — оплата дополнительных отпусков (сверх продолжительности, предусмотренной законодательством), предоставленных в соответствии с коллективным договором | —(5) | +(10) | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| — оплата дополнительных отпусков в связи с учебой и творческих отпусков* | —(5) | +(10) | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| * Расчетный период для оплаты данных отпусков составляет последние 12 календарных месяцев или меньший фактически отработанный период. Подробно о расчете и налогообложении этого вида отпусков читайте в статье «Учебный отпуск — как предоставить и рассчитать отпускные» // «БН», 2008, № 45, с. 14. Советуем также ознакомиться с консультациями «Дополнительные расходы на обучение работников: оформляем и учитываем правильно» // «БН», 2009, № 45, с. 19; ком. «Учебный отпуск в отпуске «до 3 лет» — Минтруда разъясняет вопросы оформления» // «БН», 2010, № 36, с. 10. Праздничные и нерабочие дни не учитываются при определении продолжительности ежегодных отпусков и дополнительного отпуска работникам, имеющим детей (часть вторая ст. 5 Закона об отпусках). В связи с этим Минтруда в письме от 08.11.04 г. № 18561 обращает внимание, что при предоставлении дополнительного отпуска в связи с обучением указанная норма не действует. Следовательно, при предоставлении дополнительного отпуска в связи с обучением оплачиваются все (календарные) дни указанного отпуска. | ||||||||||
| — оплата дополнительных отпусков, которые предоставляются в соответствии с Законом № 796* | —(5) | +(10) | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| *Подробнее см. статью «Работающий чернобылец: что должен знать работодатель» // «БН», 2011, № 41, с. 33, ком. «Два дополнительных отпуска для чернобыльца: разъяснения от Минсоцполитики» к письму от 24.10.11 г. № 310/13/133-11 // «БН», 2012, № 8, с. 6. | ||||||||||
| — сумма заработной платы, которая сохраняется по основному месту работы работников, за время их учебы с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров* | —(5) | + | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| *Советуем ознакомиться со статьями «Расходы на обучение: учитываем по-новому» // «БН», 2011, № 45, с. 13; «Дополнительные расходы на обучение работников: оформляем и учитываем правильно» // «БН», 2009, № 45, с. 19. | ||||||||||
| — суммы, начисленные лицам, которые проходят учебу (подготовку) для работы на только что введенных в действие предприятиях за счет средств, предусмотренных в общих сметах строительства | —(5) | + | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| — оплата работникам, которые привлекаются к выполнению государственных или общественных обязанностей, если они выполняются в рабочее время | —(5) | + | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| — оплата, сохраняемая работнику, который подлежит медицинскому обследованию, по основному месту работы за время пребывания в медицинском заведении на обследовании | — (5) | + | +(3) | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | — (11) | + | |
| — оплата простоев не по вине работника* | +/–** | + | –/+(3), *** | 36,76 – 49,7 % | НР | + (101) | 3,6 % | —(11) | + | |
| *См. статьи «Простойные» выплаты: выбираем оптимальный вариант» // «БН», 2010, № 9, с. 38; «Расходы в период простоя: особенности отражения в учете по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 17-18, с. 14. ** Мы считаем, что время простоя не должно учитываться при расчете средней зарплаты для обычных больничных, так как эта выплата начисляется за неотработанное время. Однако ФВПТ не хочет признавать это, о чем свидетельствует его письмо от 13.05.11 г. № 04-29-1157 // «БН», 2011, № 29, с. 9. Минтруда также поддерживает ФВПТ (письма от 19.03.09 г. № 51/18/99-09 // «БН», 2009, № 17, от 16.04.10 г. № 108/18/99-10 // «БН», 2010, № 29, с. 10), хотя было у Минтруда и разъяснение (письмо от 08.07.10 г. № 201/18/99-10), что средняя зарплата в таких случаях рассчитывается путем деления суммы выплат за фактически отработанное время на количество фактически отработанных работником рабочих дней согласно графику. | ||||||||||
| работы предприятия (работника) в расчетном периоде. Более безопасный вариант (хотя, по нашему мнению, неверный) — учитывать «простойные» выплаты при расчете больничных. ***Согласно п. 2 Порядка № 100 исключается из расчетного периода время, в течение которого работник не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично. При простое не по вине работника ему сохраняется заработок частично (не ниже 2/3 тарифной ставки), поэтому дни простоя и заработок за эти дни не учитываются при расчете средней ЗП. То, что простойные выплаты подпадают под эти случаи, подтверждало и Минтруда (см. письма от 24.04.09 г. № 247/13/8409, от 20.12.07 г. № 929/13/84-07). Если же заработок за время простоя сохраняется за работником полностью, то такие выплаты учитываются в расчете средней ЗП для отпускных. Если же простой длился в течение всего расчетного периода, то вступает в силу п. 4 Порядка № 100, согласно которому «в других случаях, когда начисления производятся исходя из средней заработной платы, работник не имел заработка не по своей вине, расчеты производятся исходя из установленных ему в трудовом договоре тарифной ставки, должностного (месячного) оклада». То есть отпускные работнику начисляются исходя из установленной ему полной тарифной ставки (оклада), а не в ограниченном 2/3 размере. | ||||||||||
| Другие поощрительные и компенсационные выплаты (п. 2.3 Инструкции № 5) | ||||||||||
| 2.3.1 | Начисления за неотработанное время, не предусмотренные действующим законодательством, в частности работникам, которые находились в отпусках по инициативе администрации, принимали участие в забастовках | —(5) | +(7) | +/–(3)* | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101) | 3,6 % | —(11) | + |
| * Если заработок сохранялся частично, то такая выплата не учитывается при расчете средней ЗП. | ||||||||||
| 2.3.2 | Вознаграждения и поощрения, выплачиваемые один раз в год или имеющие разовый характер, в частности: | |||||||||
| — вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы) | +(7)* | +(7) | +** | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101) | 3,6 % | —(12) | + | |
| * Если вознаграждение за выслугу лет выплачивается раз в год (даже если это происходит из года в год на постоянной основе), то такую выплату при оплате листка нетрудоспособности распределяют. Это объясняется тем, что в п.п. 2.3.2 Инструкции № 5 попадают выплаты, осуществляемые раз в год или одноразово, в том числе ежегодное вознаграждение за выслугу лет (письмо Минтруда от 01.04.10 г. № 91/18/99-10). ** В соответствии с Порядком № 100 одноразовое вознаграждение по итогам работы за год и за выслугу лет для расчета отпускных включается в средний заработок путем прибавления к заработку за каждый месяц расчетного периода 1/12 вознаграждения, начисленного в текущем году за предыдущий календарный год. В письмах от 26.01.07 г. № 49/13/155-07 и от 02.03.07 г. № 696/0/10-07/13 Минтруда настаивает на том, что основным условием учета данных сумм в расчете средней ЗП по Порядку № 100 является их начисление в текущем году за предыдущий год. Если премия по итогам работы за год и за выслугу лет начислена в текущем году за текущий год (например, за 2012 год в декабре 2012 года), то, по мнению Минтруда, она вообще не должна участвовать в расчете. Мы с таким мнением не согласны. Если работник отработал менее года, то вознаграждение по итогам работы за год не будет учитываться всей суммой, а только в части, соответствующей количеству месяцев в расчетном периоде (так считают сотрудники Минтруда — см. конс. «Учет годовой премии при расчете отпускных»// «БН», 2008, № 33, с. 16). Например, расчетный период ноябрь 2012 — апрель 2013 (6 месяцев). В январе 2013 года выплачено вознаграждение по итогам работы за 2012 год в сумме 1200 грн. Премия в расчет будет включена частично в сумме 600 грн. (1200 грн. : 12 мес. х 6 мес.). | ||||||||||
| — премии за содействие изобретательству и рационализаторству, создание, освоение и внедрение новой техники и технологии, введение в действие в срок и досрочно производственных мощностей и объектов строительства | +(7) | +(7) | —(8) | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101) | 3,6 % | —(12) | + | |
| — премии за выполнение важных и особо важных заданий | +(7) | +(7) | —(8) | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101) | 3,6 % | —(12) | + | |
| — одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (например, к юбилейным и памятным датам, как в денежной, так и в натуральной форме) | +(7) | +(7) | — | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101)* | 3,6 % | —(12) | + | |
| * Если неденежный подарок выдается разово отдельному работнику (а не всем или большинству работников к празднику или другому памятному событию согласно договоренности, установленной коллективным договором или внутренним документом предприятия), то такой доход представляет собой дополнительное благо, а не зарплату. В таком случае можно применить льготу по п.п. 165.1.39 НКУ, т. е. не удерживать НДФЛ со стоимости неденежного подарка в 2013 году в пределах 573,50 грн. из расчета в месяц. В ф. № 1ДФ подарок отражается в облагаемой части (сверх 573,50 грн.) с признаком дохода «126», а в необлагаемой — «160». В этом случае (разовый подарок отдельному работнику) не будет взиматься и ЕВС (выплата не входит в ФОТ). | ||||||||||
| 2.3.3 | Материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием) | +(4), (7) | +(4), (7) | —* | 36,76 – 49,7 % | Р(6)/– | + (101) | 3,6 % | —(12) | + |
| * По нашему мнению, систематическая материальная помощь не должна учитываться при расчете средней ЗП по Порядку № 100, так как она носит разовый характер (предоставляется один раз в год или при наступлении определенных событий). Такого же мнения придерживается и Минтруда в письме от 13.12.05 г. № 694/13/84-05. | ||||||||||
| 2.3.4 | Расходы социального характера в денежной и натуральной форме: | |||||||||
| — расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме добровольного медицинского и пенсионного страхования) в пользу работников, связанные с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества) | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 %** | —* | + (101/126)(9) | 3,6 %** | — | — | |
| * Право на расходы отсутствует в силу прямого запрета п.п. 140.1.6 НКУ. ** Данные выплаты облагаются ЕВС, так как являются поощрительными и компенсационными выплатами, входящими в ФОТ (письмо ПФУ от 02.01.13 г. № 100/03-20). | ||||||||||
| — | Расходы в размере страховых взносов на обязательное страхование работников (кроме общеобязательного государственного социального страхования) | — | — | — | — | НР* | –** (132) | — | — | — |
| * На основании п. 142.2 НКУ. **Не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.5 НКУ. | ||||||||||
| 2.3.4 | — оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 %* | НР(6)/– | + (101/ 126)(9),* | 3,6 %* | — | — |
| * База обложения НДФЛ рассчитывается с применением «натурального» коэффициента. По поводу расчета суммы ЕВС см. сноску «**» к п.п. 2.1.7 таблицы. Если расходы работодателя на питание работников персонифицировать невозможно, например, если питание работников организовано по системе «шведского стола», его стоимость не может рассматриваться как объект обложения НДФЛ и ЕВС. | ||||||||||
| — стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсации, выданные вместо путевок за счет предприятия* | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101/126)(9) | 3,6 % | — | — | |
| *В таком порядке облагаются путевки в части, оплачиваемой предприятием. Представители ГНАУ считают, что путевки в ф. № 1ДФ отражаются с признаком дохода «126» // «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20. Если путевка выдается работнику из Фонда социального страхования, то она не облагается ни НДФЛ, ни ЕВС. В ф. № 1ДФ стоимость таких необлагаемых путевок отражается с признаком дохода «156». Подробнее см. Тему недели «Путевки работникам и их детям» // «БН», 2012, № 22, с. 34; Шпаргалку бухгалтера «Учет путевок в примерах» // «БН», 2012, № 22, с. 21. | ||||||||||
| — стоимость проездных билетов, которые персонально распределяются между работниками, и возмещения работникам стоимости проезда в транспорте общего пользования | +(4), (7) | +(4), (7) | — | 36,76 – 49,7 % | НР(6)/– | + (101/126)(9),* | 3,6 % | — | — | |
| * В консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 160.04), говорится, что компенсация работодателем проезда работников до места работы и обратно облагается НДФЛ, так как не связана с выполнением работником трудовой функции. Если же работнику компенсируется стоимость поездок, связанных с хозяйственной деятельностью предприятия, то тогда представители ГНСУ (см. консультацию в разделе 160.18 ЕБНЗ) считают, что такая выплата не облагается НДФЛ на основании п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ. Причем налоговики не против компенсации расходов на служебные поездки даже на такси, главное, чтобы это подтверждалось первичными документами. Добавим, что работник составляет Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, на основании которого принимается решение о компенсации этих расходов. | ||||||||||
| 3.20 | — стоимость приобретенных предприятием проездных билетов, которые персонально не распределяются между работниками, а выдаются им по мере потребности для выполнения производственных заданий (в связи со спецификой работы) | — | — | — | — | НР | – (Х) | — | — | — |
| 2. ДРУГИЕ ВЫПЛАТЫ, КОТОРЫЕ НЕ ВХОДЯТ В ФОНД ОПЛАТЫ ТРУДА (П. 3 ИНСТРУКЦИИ № 5) | ||||||||||
| 3.1 | Взносы предприятий на общеобязательное государственное социальное страхование | — | — | — | — | НР | – (Х) | — | — | — |
| * В Приложении к Порядку № 1020 для суммы ЕВС плательщика налога, которые вносятся за счет его работодателя, в размерах, определенных законом, в ф. № 1ДФ предусмотрен признак дохода «133». Однако, по нашему мнению, указанные суммы в ф. № 1ДФ отражать не нужно, так как они уплачиваются за счет средств работодателя и не являются доходом работника, кроме того, они не персонифицированы, так как начисление ЕВС производится на общий фонд оплаты труда. С этим согласны и представители ГНАУ (см. консультацию в «БН», 2011, № 17, с. 44). Напомним, что аналогичная проблема была и до 2011 года (старый признак дохода «27») и тогда налоговики также пришли к выводу, что в ф. № 1ДФ такие выплаты показывать не надо. | ||||||||||
| 3.2 | Пособия и другие выплаты, которые осуществляются за счет средств фондов государственного социального страхования: | |||||||||
| — пособие по беременности и родам* | — | — | +**, (3) | — | — | –*** (128) | — | — | + | |
| *Оплате подлежат календарные дни, приходящиеся на отпуск по беременности и родам. Соответственно при расчете средней ЗП принимаемый в расчет доход делится на количество календарных дней (за исключением дней, не отработанных по трем уважительным причинам — болезнь, отпуск по беременности и родам, отпуск по уходу за ребенком до 3 лет), приходящихся на расчетный период. О порядке расчета и выплаты пособия по беременности и родам см. в статье «Декретные по-новому» // «БН», 2010, № 12, с. 34, ком. «Выплата больничных и декретных с 2011 года — новый Порядок от ФВПТ и подкорректированный Порядок от ФНС» // «БН», 2011, № 6, с. 6. ** Пособие по беременности и родам нужно включать для расчета оплаты отпусков, невзирая на то, что в Порядке № 100 указано только пособие по временной нетрудоспособности. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 3 ст. 82 КЗоТ время пребывания в отпуске по беременности и родам включается в стаж работы, который дает право на ежегодные отпуска. Кроме того, данная выплата направлена на компенсацию потери ЗП за период отпуска по беременности и родам (п. 1 ст. 38 Закона № 2240). Это подтверждается и письмами Минтруда от 17.06.11 г. № 190/13/116-11, от 22.06.06 г. № 4201/0/14-06/13. См. также примечание к п. 3.3 этой таблицы. *** То, что с пособия не уплачивается НДФЛ, подтверждает и ГНАУ (письмо от 04.03.11 г. № 6326/7/17-0717). | ||||||||||
| — пособие на погребение | — | — | — | — | — | –* (146) | — | — | — | |
| *С 01.01.12 г. НДФЛ не облагается пособие на погребение в размере 2200 грн. (постановление № 55). | ||||||||||
| — оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление* | — | — | — | — | — | – (156) | — | — | — | |
| * Путевки за счет средств ФВПТ предоставляются в соответствии с Порядком № 12, который был обновлен постановлением правления ФВПТ от 31.07.12 г. № 43 (см. «БН», 2012, № 38, с. 11). Изменениями предусмотрено снижение процента стоимости, которую уплачивает работник за путевку: путевка в двухместный номер для застрахованного лица стоит 20 % ее стоимости (вместо 30 %), а для лечения ребенка в сопровождении взрослого при наличии медицинских показаний на санаторно-курортное лечение — 15 % (вместо 20 %). Работодатели при расходовании средств ФВПТ (на выплату пособий, предоставление путевок, частично или полностью оплачиваемых за счет ФВПТ) обязаны не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, подавать такие отчеты: — форма Ф4-ФСС з ТВП «Звіт по коштах загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням» (приложение 1 к Порядку № 4); — форма Ф14-ФСС з ТВП «Звіт про путівки на санаторно-курортне лікування та путівки до дитячих закладів оздоровлення» (приложение 2 к Порядку № 4). О заполнении этих отчетов читайте в Шпаргалке бухгалтера «Отчеты в ФВПТ (Ф4-ФСС з ТВП и Ф14-ФСС з ТВП)»// «БН», 2013, № 1, с. 29). | ||||||||||
| 3.2, 3.3 | Больничные*: | |||||||||
| 3.3 | — оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия, учреждения, организации | — | — | +(3) | 33,2 %** | Р | + (101) | 2 % | —*** | + |
| 3.2 | — пособие по временной нетрудоспособности (с шестого дня временной нетрудоспособности) | — | — | +(3) | 33,2 %** | — | + (101) | 2 % | —*** | + |
| * Оплате подлежат рабочие дни (часы), приходящиеся на дни болезни согласно графику работы предприятия или отдельного работника. При этом первые пять дней болезни оплачиваются за счет предприятия (из них на рабочие дни может приходиться, к примеру, только два или три рабочих дня), а начиная с 6 дня болезни — за счет средств ФВПТ. При расчете средней ЗП сумма принимаемого в расчет дохода делится на количество фактически отработанных рабочих дней (часов) в расчетном периоде. При работе в режиме неполного рабочего дня исчисляется среднечасовая ЗП, а при неполной рабочей неделе — среднедневная (п. 13 Порядка № 1266). О порядке расчета, налогообложения и выплаты больничных подробнее см. Тему «Больничные: начисление и учет» // «БН», 2011, № 46, с. 31; консультацию «Оплата двух больничных подряд» // «БН», 2012, № 9, с. 35. ** При начислении больничных работникам-инвалидам ЕВС предприятие начисляет по ставке 8,41 % (см. также «На зарплату и больничные инвалидов ЕВС начисляют по ставке 8,41 % со дня получения копии справки МСЭК» // «БН», 2012, № 8, с. 45), а предприятия и организации общественных организаций инвалидов — 5,5 %. Предприятия УТОГ и УТОС — 5,3 % на больничные всех работников. Предприятия судостроительной промышленности (класс 30.11 группа 30.1 раздел 30, класс 33.15 группа 33.1 раздел 33 Классификации видов экономической деятельности ДК 009:2010, утвержденной приказом Госпотребстандарта от 11.10.10 г. № 457) до 01.01.23 г. ЕВС в части начисления на суммы больничных своих работников не начисляют. А вот удерживать 2 % (ставка для «удержания») предприятие должно, поскольку плательщиками ЕВС по ставке 2 % являются работники, а не предприятие (ч. 12 ст. 8 Закона о ЕВС; п. 3.10 Инструкции № 21-5). Подробнее см. ком. «Изменения к Инструкции № 21-5, Инструкции № 21-1 и Порядку № 21-2» // «БН», 2013, № 6, с. 6. Подробнее о действующих ставках ЕВС см. Тему недели «Как заполнить ежемесячную форму № Д4 по ЕВС» // «БН», 2013, № 5, с. 24. *** О том, что такие выплаты не подлежат индексации, прямо сказано в п. 3 Порядка № 1078. | ||||||||||
| 3.4 | Социальные пособия и выплаты за счет средств предприятия, установленные коллективным договором (работникам, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком, на рождение ребенка, семьям с несовершеннолетними детьми) | — | — | — | — | — | + (126) | — | — | — |
| 3.5 | Взносы предприятия согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей*: | |||||||||
| — взносы по договору долгосрочного страхования жизни работника в сумме, не превышающей 15 % заработной платы такого работника и не более величины размера ПМТЛ, установленного на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4 (в 2013 году — 1610 грн. в месяц) | — | — | — | —** | НР*** | –*** (125) | —** | — | — | |
| — взносы по договору долгосрочного страхования жизни работника сверх указанной суммы, а также по договорам страхования членов семьи | — | — | — | —** | — | + (124) | —** | — | — | |
| — взносы предприятия согласно договорам добровольного медицинского страхования работников и членов их семей**** | — | — | — | —** | — | + (126) | —** | — | — | |
| * Страховые организации в рамках негосударственного пенсионного обеспечения заключают договоры страхования пожизненной пенсии, страхования риска наступления инвалидности или смерти участника фонда (ч. 3 ст. 2 Закона № 1057), т. е. договоры пенсионного страхования в большинстве случаев включают в себя и страхование жизни. Подробнее см. статью «Негосударственное пенсионное обеспечение — позаботимся об обеспеченной старости работников» // «БН», 2008, № 11, с. 13. **Платежи согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей не облагаются ЕВС согласно п. 2 разд. II Перечня № 1170. Мы считаем, что эта норма распространяется и на долгосрочные договоры страхования жизни. Однако ПФУ в письмах от 02.01.13 г. № 100/03-20, от 30.03.11 г. № 6174/03-30, от 26.08.11 г. № 17928/03-20 (см. «БН», 2011, № 44, с. 7) считает, что выплаты по таким договорам относятся к добровольному личному страхованию работников, которые включаются в ФОТ согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5, а значит, должны облагаться ЕВС (независимо от того, облагается эта выплата НДФЛ или нет). *** Право на расходы установлено абз. вторым и третьим п. 142.2 НКУ, а льгота по НДФЛ — п.п. «в» п.п. 164.2.16 НКУ. **** Подробнее см. статью «Добровольное медстрахование: порядок оформления и учета» // «БН», 2010, № 25, с. 14. | ||||||||||
| 3.6
| Одноразовая помощь работникам, которые выходят на пенсию, согласно действующему законодательству и коллективному договору (включая денежную помощь государственным служащим и научным (научно -педагогическим) работникам) | — | — | — | — | НР*/– | +** (127) | — | — | — |
| * Если данная выплата установлена действующим законодательством, то она включается в налоговые расходы на основании п. 142.2 НКУ. ** Ранее (в пору действия Закона о налоге с доходов) ГНАУ признавала сумму выходного пособия, выплачиваемого в случаях, предусмотренных КЗоТ, ЗП с соответствующим налогообложением (письмо ГНАУ от 25.05.04 г. № 9402/7/17-3117). В консультации «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20 выходное пособие также предписано отражать в ф. № 1ДФ с признаком дохода «101» (ЗП). Однако в письме от 09.03.11 г. № 4628/6/17-0715 («БН», 2011, № 16, с. 8) ГНАУ не считает выходное пособие ЗП, а рассматривает его как прочий налогооблагаемый доход (признак «127»). ЕВС с таких сумм не уплачивается (п. 4 разд. I Перечня № 1170; ПФУ от 27.12.12 г. № 31488/03-20). О расчете и налогообложении данной выплаты мы писали в Шпаргалке бухгалтера «Расчет с работником при увольнении» // «БН», 2012, № 45, с. 19. | ||||||||||
| 3.8 | Суммы выходного пособия при прекращении трудового договора | — | — | — | — | НР | +* (127) | — | — | — |
| *См. сноску «**» к п. 3.6. | ||||||||||
| 3.9 | Суммы, начисленные работникам за время задержки расчетов при увольнении | — | — | — | —* | —** | + (101) | —* | — | — |
| * ЕВС на такие суммы не начисляется (п. 5 разд. I Перечня № 1170). **По нашему мнению, такие суммы нельзя включать в налоговые расходы, так как они представляют собой своего рода штрафную санкцию, налагаемую на работодателя за несвоевременный расчет с уволенным работником. См. также Шпаргалку бухгалтера «Расчет с работником при увольнении» // «БН», 2012, № 45, с. 19. В «ВНСУ» (2011, № 9, с. 20) такую выплату также предлагается отражать с признаком «101» (ЗП). | ||||||||||
| 3.10, 3.24 | Расходы на обучение: | |||||||||
| 3.10 | — расходы на платное обучение работников и членов их семей, не связанные с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением | — | — | — | — | — | + (126) | — | — | — |
| 3.24
| — расходы на платное обучение, подготовку или переподготовку в учебных заведениях по профилю работодателя или по общим производственным потребностям работодателя в пределах размера прожиточного минимума, установленного на 1 января отчетного года, умноженного на 1,4, из расчета на каждый месяц обучения (в 2013 году — 1610 грн. в месяц) работников и сторонних лиц при условии, что с таким лицом заключено письменное соглашение (договор, контракт) о взятых обязательствах отработать у данного работодателя по окончании учебы не менее трех лет | — | — | — | — | НР* | –** (145) | — | — | — |
| — сверх указанной суммы | — | — | — | — | НР* | + (126) | — | — | — | |
| * В расходы можно включить стоимость обучения как в отечественных, так и в иностранных учебных заведениях при выполнении указанных условий, причем без ограничения по сумме (п.п. 140.1.3 НКУ). Налоговики считают, что право на налоговые расходы возникает, если учеба связана с основной деятельностью предприятия (консультация в разделе 110.07.10 ЕБНЗ). См. статью «Расходы на обучение: учитываем по-новому» // «БН», 2011, № 45, с. 13. Если работник увольняется в течение такого обучения или до окончания третьего календарного года по окончании такого обучения, то предприятие в налоговом учете прибыли в таком случае увеличивает налоговые доходы в сумме фактических расходов на обучение и/или профессиональную подготовку, которые ранее были включены в налоговые расходы предприятия. В результате такого увеличения налоговых доходов начисляются дополнительное налоговое обязательство и пеня в размере 120 % учетной ставки НБУ, которая действовала на день возникновения налогового обязательства с налога, который должен был быть уплачен налогоплательщиком в установленный срок, если бы он не пользовался этой налоговой льготой, исчисленная к сумме такого налогового обязательства и рассчитанная за каждый день недоимки, заканчивая днем увеличения налоговых доходов. Сумма возмещенных плательщику налога убытков по такому соглашению (договору, контракту) не является объектом налогообложения (т. е. не включается в налоговые доходы) в части, которая не превышает суммы, на которые увеличен доход, уплату дополнительного налогового обязательства и пени (абз. четвертый п.п. 140.1.3 НКУ). ** Льгота по НДФЛ действует только в отношении платы отечественным учебным заведениям и в пределах установленной суммы (п.п. 165.1.21 НКУ). Если работник прекращает трудовые отношения в период обучения или до окончания третьего календарного года от года, в котором заканчивается обучение, то уплаченная за него сумма за обучение приравнивается к доходу в виде дополнительного блага (признак дохода в ф. № 1ДФ «126»). По разъяснениям налоговиков (раздел 160.03 ЕБНЗ), эта норма не применяется, если трудовые отношения расторгнуты по инициативе работодателя (например, в связи с сокращением и т. п.) // «БН», 2012, № 12, с. 46. | ||||||||||
| — расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников | — | — | — | — | Р* | –** (145, 158) | — | — | — | |
| * Данные затраты можно включать в налоговые расходы в отношении работников рабочих профессий, а также в случае, если законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации (абз. первый п.п. 140.1.3 НКУ). Повышение квалификации работников нерабочих профессий идет мимо налоговых расходов (консультация в разделе 110.07.10 ЕБНЗ). См. статью «Расходы на обучение: учитываем по-новому» // «БН», 2011, № 45, с. 13. Какие виды обучения попадают под профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации, Минтруда разъяснило в письме от 14.04.11 г. № 3900/0/14-11/021 // «БН», 2011, № 45, с. 21. ** НДФЛ не облагается сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) налогоплательщика по закону (п.п. 165.1.37 НКУ). «По закону», на наш взгляд, следует понимать не как требование об обязательном характере данных курсов (обучения), а как соответствие ст. 201 КЗоТ, согласно которой для профессиональной подготовки и повышения квалификации, особенно молодежи, собственник или уполномоченный им орган организует индивидуальное, бригадное, курсовое или другое производственное обучение за счет предприятия, учреждения, организации. При возникновении производственной необходимости работодатель вправе направить работника на подготовку (переподготовку, повышение квалификации), проводимую в том числе и не учебным заведением, с оплатой за счет предприятия. Мы считаем, что в таком случае данные суммы не должны облагаться НДФЛ, их нужно рассматривать как хозяйственные расходы предприятия. В ф. № 1ДФ необлагаемая часть расходов на подготовку, переподготовку отражается с признаком дохода «145», на повышение квалификации — с признаком «158», а облагаемая — с признаком «126». | ||||||||||
| 3.11 | Расходы предприятий на покрытие расходов ПФУ на выплату и доставку льготных пенсий | — | — | — | — | НР | – (Х) | — | — | — |
| 3.12 | Выплаты в установленном размере лицам, пострадавшим от Чернобыльской катастрофы (кроме указанных в пп. 2.2.1, 2.2.12) | — | — | — | —* | — | –** (130) | —* | — | — |
| * Согласно п. 7 разд. I Перечня № 1170 ЕВС не облагаются выплаты в установленном размере лицам, которые пострадали от Чернобыльской катастрофы (кроме надбавок и доплат к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам) в размерах, предусмотренных законодательством, за работу на территориях радиоактивного загрязнения, оплата дополнительных отпусков, предоставляемых согласно Закону № 796). См. также комментарий к стр. 2.2.12 этой таблицы. ** В соответствии с п.п. 165.1.3 НКУ суммы возмещения размера ущерба, причиненного плательщику налога вследствие Чернобыльской катастрофы, в порядке и суммах, определенных законом, не облагаются НДФЛ. | ||||||||||
| 3.13 | Компенсация морального вреда работникам за счет средств предприятия, выплачиваемая по решению суда | — | — | — | — | — | +/–* (120/ 127) | — | — | — |
| * Не облагаются НДФЛ суммы потерь, причиненных плательщику налога актами, признанными неконституционными, или незаконными решениями, действиями или бездействием органов дознания, досудебного следствия, прокуратуры или суда, которые возмещаются государством в порядке, установленном законом (п.п. «г» п.п. 164.2.14 НКУ). Также отметим, что не облагается НДФЛ сумма, выплачиваемая по решению суда на возмещение материального ущерба, а также вреда жизни и здоровью (п.п. «а» п.п. 164.2.14 НКУ). Облагаемые НДФЛ доходы в ф. № 1ДФ приводятся с признаком «120», необлагаемые — «127». | ||||||||||
| 3.14 | Вознаграждение по авторскому договору на создание и использование произведений науки, литературы и искусства, кроме гонорара, штатным работникам редакций газет, журналов, других средств массовой информации, издательств, учреждений искусства и (или) оплата их труда, которое рассчитывается по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения, начисленного на данном предприятии | — | — | — | —* | НР | + (103) | —* | — | — |
| * См. комментарий к стр. 2.1.3 этой таблицы. | ||||||||||
| 3.15 | Командировочные расходы: | |||||||||
| — суточные в пределах норм, стоимость проезда, затраты на наем жилого помещения, а также компенсационные выплаты и суточные, которые выплачиваются при переезде на работу в другую местность согласно действующему законодательству | — | — | — | — | НР | – (Х)* | — | — | — | |
| — суточные сверх установленных норм | — | — | — | — | — | + (126, 118)** | — | — | — | |
| — излишне израсходованные работником средства | — | — | — | — | — | + (118)* | — | — | — | |
| * Из требований Порядка № 1020 и п.п. 165.1.11 НКУ можно сделать вывод, что с признаком дохода «118» нужно отражать любые подотчетные суммы, как облагаемые, так и не облагаемые НДФЛ. На наш взгляд, подотчетные суммы в пределах норм (подтвержденные документально) не должны отражаться в составе доходов работника. Лишь излишне израсходованные суммы могут считаться доходом, начисленным в пользу работника. Такой подход поддерживают и представители ГНАУ (см. консультацию «В ф. № 1ДФ отражают только несвоевременно возвращенные суммы» // «БН», 2011, № 17, с. 44). Следует обратить внимание, что предельные нормы суточных для обычных (небюджетных) предприятий с 1 января 2012 года составляют в 2013 году 229,40 грн. в сутки для внутриукраинских командировок и до 860,25 грн. для загранкомандировок. Эти нормы действуют и для расходов предприятия, и для НДФЛ. Подробнее — в Теме недели «Командировки в свете Налогового кодекса» // «БН», 2011, № 18-19, с. 55. ** На наш взгляд, если суточные сверх установленных норм выплачиваются по решению работодателя (согласно приказу, распоряжению, другому внутреннему документу), то такой доход в ф. № 1ДФ нужно отражать с признаком «126» — дополнительное благо от работодателя. Что касается излишне израсходованных работником подотчетных сумм, не возвращенных своевременно работодателю, то такие суммы с учетом натурального коэффициента включаются в налогооблагаемый доход работника и отражаются в ф. № 1ДФ с признаком «118». В то же время, по мнению налоговиков, суточные сверх норм следует отражать с признаком дохода «118» (консультация в ЕБНЗ). Что касается сроков перечисления в бюджет НДФЛ, удержанного со сверхнормативных суточных, то представители ГНСУ придерживаются мнения (см. «БН», 2011, № 10, с. 46), что так как такой НДФЛ удерживается за счет налогооблагаемых доходов, начисляемых в месяце, в котором суточные выданы (не возвращены), то НДФЛ нужно перечислять вместе с выплатой дохода (зарплаты), за счет которого он был удержан. Суточные считаются выплаченными в момент утверждения Отчета об израсходованных средствах на командировку или под отчет, а не в момент обеспечения работника авансом на командировку. Подробнее см. статьи «Подотчет: основы и нюансы» // «БН», 2011, № 9, с. 19, Почту редакции «Суточные в Налоговом кодексе» // «БН», 2011, № 4, с. 62; Почту редакции «Налогообложение сверхнормативных суточных» // «БН», 2012, № 10, с. 47. | ||||||||||
| 3.16 | Надбавки (полевое обеспечение) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно осуществляется в дороге или имеет разъездной (передвижной) характер, в размерах, не превышающих предельные нормы суточных согласно нормам, установленным действующим законодательством | — | — | — | — | НР | +* (101) | — | — | — |
| — сверх предельных норм суточных | — | — | — | — | — | +* (101) | — | — | — | |
| * Сумма этих надбавок должна облагаться НДФЛ в составе месячной ЗП такого работника на общих основаниях (письмо ГНАУ от 29.04.10 г. № 4173/6/17-0716, № 8555/7/17-0717), т. е. такие выплаты учитываются при определении права работника на НСЛ. Исключением может быть ситуация, когда в коллективном договоре работы, которые проходят в дороге или имеют разъездной (передвижной) характер, определены как командировки. При этом такие командировки должны быть соответственно документально оформлены (приказ, командировочное удостоверение и др.). ЕВС такие выплаты не облагаются согласно п. 10 разд. I Перечня № 1170 (см. письмо ПФУ от 04.07.11 г. № 13659/03-20 // «БН», 2011, № 39, с. 7). Следует заметить, что предельные нормы доплат за разъездной (передвижной) характер работы не могут превышать предельные нормы суточных для командировок в пределах Украины, а за границу — не более 80 % суточных для командировок за границу, установленных КМУ (п. 1 и 2 постановления № 490). Учитывая, что для небюджетных предприятий (учреждений, организаций) предельные нормы суточных для командировок установлены не постановлением КМУ, а НКУ, то для получения права на налоговые расходы предприятию не следует выходить за рамки кодексных норм по суточным (см. ком. к стр. 3.15 этой таблицы). Подробнее см. статью «Разъездной характер работ и работа в пути — что нужно знать» // «БН», 2009, № 14, с. 33. | ||||||||||
| 3.17 | Расходы на коллективное питание плавсостава речного, морского и рыбопромыслового флотов, а также питание летного состава гражданской авиации при выполнении заданий полета, которые могут быть приравнены к суточным расходам, выплачиваемым в период командировки | — | — | — | — | НР | –* (127/Х) | — | — | — |
| * О необложении таких сумм НДФЛ говорится и в письме ГНАУ от 16.12.05 г. № 12717/6/17-3116. На наш взгляд, в связи со вступлением в силу НКУ в этом вопросе ничего не изменилось. Если такие доходы нельзя персонифицировать, то в ф. № 1ДФ они не отражаются. | ||||||||||
| 3.19 | Стоимость выданной спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, моющих и обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания или возмещения расходов работникам за приобретение ими спецодежды и других средств индивидуальной защиты в случае невыдачи их администрацией*: | |||||||||
| — в пределах норм | — | — | — | — | НР | – (136)** | — | — | — | |
| — сверх установленных норм | — | — | — | — | —* | +/– (126)** | — | — | — | |
| * Согласно п.п. 140.1.1 НКУ расходы плательщика налога на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, специальной (форменной) одеждой, моющими и обезвреживающими средствами, средствами индивидуальной защиты, которые необходимы для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания по перечню, устанавливаемому КМУ. На сегодня такой перечень утвержден постановлением КМУ от 27.06.03 г. № 994 «Об утверждении перечня мероприятий и средств по охране труда, расходы на осуществление и приобретение которых включаются в расходы», который согласно постановлению КМУ от 30.03.11 г. № 321 подкорректирован для целей применения НКУ. ** Согласно п.п. 165.1.9 НКУ порядок обеспечения, перечень и предельные сроки использования специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты устанавливается специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по надзору за охраной труда при участии профессиональных союзов и ФНС. Если при увольнении работник не вернул спецодежду (обувь), срок использования которой не истек, то, хоть это и прямо не сказано в НКУ, стоимость такого имущества нужно включить в налогооблагаемый доход работника (признак дохода «126») и удержать НДФЛ. Аналогичные разъяснения приведены в консультации «ВНСУ», 2011, № 9, с. 20. | ||||||||||
| 3.21 | Расходы на перевозку работников к месту работы как собственным, так и арендованным транспортом (кроме оплаты труда водителей) | — | — | — | — | НР*/– | –** (Х) | — | — | — |
| * Действовавший по таким затратам подход в налогообложении логично применять и далее. Напомним, что данная выплата может быть включена в налоговые расходы, если вблизи места работы отсутствуют маршруты общественного транспорта или время начала (окончания) движения транспорта не позволяет работникам своевременно добираться на работу (с работы), о чем необходимо составить соответствующий документ. ** Такие суммы не облагаются НДФЛ при условии соблюдения п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ. См. также стр. 2.3.4 данной таблицы. Кроме того, такой доход в определенных случаях можно считать неперсонифицированным и на этом основании не облагать НДФЛ. Если такой доход подпадает под налогообложение, то в ф. № 1ДФ его отражают с признаком «126» (допблаго). | ||||||||||
| 3.22 | Компенсация работникам за использование для потребностей производства собственного инструмента и личного транспорта | — | — | — | — | НР* | + (126)** | — | — | — |
| * Мы считаем, что данная выплата должна включаться в налоговые расходы на основании п. 142.2 НКУ, так как предусмотрена ст. 125 НКУ. Ранее ГНАУ также была не против этого (см. письмо от 09.11.06 г. № 911/10/31-106). Однако в ЕБНЗ есть разъяснение (раздел 110.07.20), в котором сказано о возможности учета таких расходов лишь в качестве арендных платежей с заключением договора аренды. Считаем, что эту консультацию нельзя рассматривать как вывод о том, что таким суммам не место в налоговых расходах: налоговики просто умолчали о праве на расходы согласно п. 142.2 НКУ, в то время как их вывод о невозможности отражения компенсации в составе расходов на оплату труда (п. 142.1 НКУ) совершенно справедлив. Таким образом, считаем, что при условии документального подтверждения и связи с хозяйственной деятельностью у предприятия есть полное право отразить такие расходы в составе налоговых. ** См. статью «Автомобиль работника в деятельности предприятия» // «БН», 2012, № 40, с. 35. | ||||||||||
| 3.23 | Стоимость подарков к праздникам и билетов на зрелищные мероприятия для детей работников | — | — | — | — | —* | +/– (126/ 160) | — | — | — |
| 3.23 | * В общем случае такие расходы не включаются в налоговые расходы и облагаются НДФЛ как допблаго одному из родителей — работнику предприятия. Исключение — новогодние подарки, которые предоставляются с соблюдением условий, установленных Законом № 2117. По этому поводу читайте статью «Встреча Нового года: поздравления от работодателя» // «БН», 2012, № 50, с. 35. Отметим, что согласно п.п. 165.1.39 НКУ не включается в налогооблагаемый доход стоимость подарков (а также призов победителям и призерам спортивных соревнований), если их стоимость не превышает 50 % одной МЗП (в расчете на месяц), установленной на 1 января отчетного налогового года, за исключением денежных выплат в любой сумме (признак дохода в ф. № 1ДФ «160»). Эта льгота действует и в отношении детских подарков в пределах указанной суммы (в 2013 году — 573,50 грн.). С суммы превышения нужно удержать НДФЛ (раздел 160.04 ЕБНЗ, письмо ГНАУ в г. Киеве от 21.12.11 г.). | |||||||||
| 3.28 | Ссуды, выданные работникам предприятий для улучшения жилищных условий, на индивидуальное строительство, обзаведение домашним хозяйством | — | — | — | — | — | –* (153) | — | — | — |
| *Согласно п.п. 165.1.31 НКУ в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход не включается основная сумма возвратной финансовой помощи, предоставленной налогоплательщиком другим лицам, которая возвращается ему или основная сумма возвратной финансовой помощи, которая получена налогоплательщиком. В ф. № 1ДФ под эту льготу предусмотрен отдельный признак дохода «153». На наш взгляд, при выдаче возвратной помощи физическому лицу, в том числе работнику, такую сумму вообще нельзя рассматривать как доход, так как эта сумма подлежит возврату заимодателю. Тем более не может считаться доходом возвращаемая налогоплательщику сумма финпомощи, ранее предоставленная другим лицам. Тем не менее ГНСУ считает, что такие суммы нужно отражать в ф. № 1ДФ с признаком дохода «153» (ЕБНЗ, раздел 160.26.1). См. также статью «Заем работнику» на с. 17. Объект возникает у работника только в случае прощения долга предприятием (п.п. «д» п.п. 164.2.17 НКУ, признак дохода в ф. № 1ДФ «126») или окончания срока исковой давности относительно такой задолженности (п.п. 164.2.7 НКУ, признак дохода «107»). При прощении (аннулировании) долга НДФЛ у источника выплаты можно не удерживать, если заимодатель уведомит должника о своем решении одним из следующих способов: либо направит заказное письмо с уведомлением о вручении об аннулировании (прощении) долга, либо стороны заключат соответствующий договор, либо уведомление будет предоставлено должнику лично под роспись. При этом обязательно необходимо отразить сумму прощенного долга в ф. № 1ДФ. В таком случае должник самостоятельно декларирует такой доход по итогам отчетного года и уплачивает НДФЛ. Согласно п.п. 164.2.7 НКУ НДФЛ с задолженности, срок исковой давности по которой истек, уплачивает плательщик самостоятельно (заимодатель не является налоговым агентом) по итогам отчетного года (если задолженность превышает 50 % ПМТЛ, установленного на 1 января отчетного года, в 2013 году — 573,50 грн.). | ||||||||||
| 3.29 | Стоимость жилья, переданного в собственность работникам | — | — | — | — | — | +/–* (126/155) | — | — | — |
| * Согласно п.п. 165.1.34 НКУ не облагается налогом стоимость жилья, которое передается из государственной или коммунальной собственности в собственность налогоплательщика бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) согласно закону (необлагаемый признак дохода в ф. № 1ДФ «155»). Если налогоплательщик из числа госслужащих и приравненных к ним лиц имеет право на получение одноразовой денежной компенсации расходов на создание надлежащих жилищных условий согласно законодательству, то ее сумма облагается НДФЛ при выплате как дополнительное благо. Не облагается НДФЛ сумма денежной компенсации, которая выплачивается военнослужащим за надлежащее им к получению жилое помещение (п.п. «ж» п.п. 165.1.1 НКУ). Признак дохода в ф. № 1ДФ «128». | ||||||||||
| 3.30 | Расходы предприятий на оплату услуг по лечению работников, которые были предоставлены учреждениями здравоохранения | — | — | — | — | —* | –** (169) | —* | — | — |
| * ЕВС с таких сумм не взимается на основании п. 13 разд. ІI Перечня № 1170. ** Без обложения НДФЛ предприятие может предоставить целевую благотворительную помощь на лечение без ограничения по сумме как работнику, так и членам его семьи в порядке и на условиях, определенных п.п. 170.7.4 НКУ. Обязательное требование для необложения такой ЦБП — работодатель перечисляет средства непосредственно учреждению здравоохранения. См. ком. «Помощь на лечение от работодателя» к письму ГНСУ от 11.01.13 г. № 351/6/17-1115 // «БН», 2013, № 8, с. 9. | ||||||||||
| 3.31 | Материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, на оплату лечения, оздоровление детей, погребение: | |||||||||
| — НБП (материальная помощь), которая предоставляется резидентами — юридическими или физическими лицами в интересах плательщика налога в течение отчетного налогового года совокупно в размере, не превышающем размер ПМТЛ, установленного на 1 января такого года, умноженного на 1,4 (в 2013 году — 1610 грн.) | — | — | — | — | —** | – (169)* | —** | — | — | |
| — свыше указанной суммы (в 2013 году — 1610 грн.) | — | — | — | — | —** | + (126)*** | —** | — | — | |
| * С 1 января 2011 года НБП в пределах указанной суммы предоставляется вне зависимости от того, имеет налогоплательщик право на получение НСЛ или нет (п.п. 170.7.3 НКУ). См. также ком. «НДФЛ и материальная помощь: нюансы от ГНАУ» к письму ГНАУ от 22.06.11 г. № 11552/6/17-0715 // «БН», 2011, № 40, с. 6. ** ЕВС не начисляется на основании п. 14 разд. I Перечня № 1170. О том, что ЕВС взимается только из сумм систематически предоставляемой материальной помощи, а из разовой — нет, говорится в ряде писем ПФУ (см., например, письма ПФУ от 26.07.11 г. № 15280/03-20 // «БН», 2011, № 42, с. 12 и от 18.02.11 г. № 3116/03-30 // «БН», 2011, № 14, с. 8). В письме ПФУ от 13.07.11 г. № 14399/03-20 разъясняется, что ЕВС не нужно начислять, если необходимость предоставления НБП отдельному работнику возникла внезапно, и ее сумма определяется работодателем на основании поданного работником заявления. При предоставлении систематической помощи отдельному работнику (т. е. той, которая выдается в оговоренных между работниками и работодателем случаях и в установленном размере), такая сумма для целей налогообложения приравнивается к зарплате и на нее начисляется ЕВС. *** Если НБП предоставлена неработнику предприятия, то ее облагаемую часть надо отразить с признаком дохода «127». | ||||||||||
| — помощь на погребение, предоставляемая работодателем умершего физического лица по его последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) в пределах двойного размера ПМТЛ, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. (в 2013 году — 3220 грн.) | — | — | — | — | — | –* (146) | — | — | — | |
| * Льгота по НДФЛ действует только при предоставлении помощи на погребение умершего работника его работодателем по последнему месту работы (в том числе перед выходом на пенсию) — п.п. «б» п.п. 165.1.22 НКУ. На наш взгляд, в ф. № 1ДФ нужно указывать идентификационный номер получателя матпомощи, т. е. родственника умершего работника. Сумму свыше 3220 грн. следует отражать с признаком дохода «127» (прочие доходы). При выплате помощи работнику на погребение его умершего родственника вся ее сумма облагается НДФЛ (п.п. 165.1.22 НКУ) и отражается в ф. № 1ДФ с признаком дохода «126» (допблаго). | ||||||||||
| — средства или стоимость имущества (услуг), которые предоставляются как помощь на лечение и медобслуживание плательщика налога за счет средств благотворительной организации или его работодателя, в том числе в части расходов работодателя на обязательный профилактический осмотр работника согласно Закону № 1645 и на вакцинацию работника, направленную на профилактику заболеваний в период угрозы эпидемий в соответствии с Законом № 4004 при наличии соответствующих подтверждающих документов, кроме расходов, которые компенсируются выплатами из Фонда общеобязательного государственного социального медицинского страхования (п.п. 165.1.19 НКУ) | — | — | — | — | — | –* (143) | — | — | — | |
| * С 1 января 2011 года суммового ограничения по таким выплатам нет. Главное, чтобы расходы на лечение были подтверждены документально. Налоговый статус работодателя (плательщик налога на прибыль или нет) не имеет значения для обложения этих выплат НДФЛ. Также нужно учитывать, что без обложения НДФЛ помощь на лечение на этом основании может быть предоставлена работодателем только на лечение самого работника. Выплатить непосредственно работнику компенсацию стоимости лечения члена его семьи без обложения НДФЛ нельзя (доход в виде допблага, в ф. № 1ДФ признак дохода «126»). Перечисление средств заведению здравоохранения в счет компенсации лечения члена семьи работника является ЦБП и не облагается НДФЛ (см. стр. 3.30 этой таблицы). См. также «Прививки против гриппа: вопросы налогового учета» // «БН», 2012, № 50, с. 44. | ||||||||||
| 3.35 | Дивиденды | — | — | — | — | — | +/ (109,101/142)* | — | — | — |
| * С 1 января 2013 года дивиденды, выплачиваемые как резидентам, так и нерезидентам, облагаются НДФЛ по ставке 5 % независимо от того, за какой период они выплачиваются. Подробнее см. статью «Дивиденды: актуальные вопросы и анализ последних изменений» // «БН», 2013, № 11, с. 14. Если дивиденды начисляются в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, которое начисляет такие дивиденды, при условии, что это никоим образом не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (владельцев) в уставном фонде эмитента, и в результате этого увеличивается уставный фонд такого эмитента на совокупную номинальную стоимость таких начисленных дивидендов, то их сумма не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.18 НКУ (признак дохода «142»). Дивиденды по акциям и другим корпоративным правам, имеющим статус привилегированных или иной статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы больше суммы выплат, рассчитанной на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную таким плательщиком налога, для целей обложения НДФЛ приравниваются к заработной плате с обложением по ставке 15 (17) % и включаются в состав налоговых расходов предприятия (п.п. 170.5.3, п.п. 153.3.7 НКУ). В ф. № 1ДФ такие суммы приводятся с признаком дохода «101». Мы считаем, что такие выплаты не облагаются ЕВС, так как не входят в ФОТ (п. 14 разд. II Перечня № 1170). | ||||||||||
| — | Арендная плата: | |||||||||
| 3.35 | — плата за аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной части (пая), имущественного пая | — | — | — | —(14) | НР | +* (106) | —(14) | — | — |
| * Объект обложения НДФЛ определяется исходя из договорной суммы арендной платы, но не ниже минимальной суммы арендного платежа, установленного законодательством по вопросам аренды земли (п.п. 170.1.1 НКУ). См. статью «Аренда земли и земельных паев: юридические аспекты, учет и налогообложение» // «БН», 2013, № 14, с. 14. | ||||||||||
| — плата за аренду другого недвижимого имущества физлица (включая земельный участок, находящийся под недвижимостью) | — | — | — | —(14) | НР* | +** (106) | —(14) | — | — | |
| * Договор найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и более подлежит нотариальному удостоверению (ч. 2 ст. 793 ГКУ). При несоблюдении этого требования договор может быть признан ничтожным, следствием чего будет лишение арендатора права на налоговые расходы. ** Объект обложения определяется исходя из договорной суммы аренды, но не ниже минимального арендного платежа, устанавливаемого местными органами власти. Если такая минимальная стоимость не установлена до начала отчетного года, то НДФЛ взимается с договорной суммы арендной платы (п.п. 170.1.2 НКУ). Если арендатор возмещает арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей, то такие суммы, по мнению ГНСУ, также облагаются НДФЛ по ставке 15 (17) % (см. ЕБНЗ, раздел 160.02). | ||||||||||
| — | — плата за аренду движимого имущества физлица* | — | — | — | —(14) | НР | + (102)** | —(14) | — | — |
| * При аренде транспортного средства у физлица (не предпринимателя) нужно учитывать, что согласно ч. 2 ст. 799 ГКУ такой ** Старая проблема по отражению доходов от аренды движимого имущества в ф. № 1ДФ сохранилась. Дело в том, что для такого вида дохода не установлен свой отдельный признак. Поэтому возможны варианты: прочий доход (код 127), доход от сдачи в аренду недвижимости (код 106), доходы по ГП-договорам (код 102). ГНСУ считает, что такие доходы нужно приводить в ф. № 1ДФ с признаком дохода «102» (раздел 160.26 ЕБНЗ). | ||||||||||
Примечания
Примечание (1)
Ставка ЕВС «сверху» на ЗП определяется в зависимости от класса профессионального риска (абз. первый и второй ч. 5 ст. 8 Закона о ЕВС; п.п. 3.1.1 Инструкции № 21-5). Для бюджетников размер ЕВС «сверху» зафиксирован на уровне 36,3 %. Работодатели наемных работников из числа летных экипажей начисляют ЕВС по ставке 45,96 % для базы этих лиц. При начислении предприятиями ЗП и больничных работникам-инвалидам ставка ЕВС «сверху» составляет 8,41 %. Предприниматели-работодатели к ЗП работников-инвалидов применяют общую ставку ЕВС (тариф согласно установленному классу профессионального риска). Предприятия УТОГ и УТОС (при условии, что количество инвалидов составляет не менее 50 % общей стоимости численности работающих, а ФОТ таких инвалидов составляет не менее 25 % расходов на оплату труда) взнос ЕВС «сверху» начисляют по ставке 5,3 %, а общественные организации инвалидов — по ставке 5,5 %.
Ставка ЕВС «снизу» в общем случае составляет 3,6 %. Исключения — ЗП работников летных экипажей (ставка 6,1 %), работников-инвалидов УТОГ и УТОС (ставка 2,85 %). Кроме того, ставка ЕВС «снизу» 6,1 % применяется к доходам плательщиков, которые работают на должностях, работа на которых засчитывается в стаж, дающий право на получение пенсии в соответствии с законами Украины «О государственной службе» от 16.12.93 г. № 3723-XII, «О прокуратуре» от 05.11.91 г. № 1789-XII, «О государственной поддержке средств массовой информации и социальной защите журналистов» от 23.09.97 г. № 540/97-ВР, «О научной и научно-технической деятельности» от 13.12.91 г. № 1977-XII, «О статусе народного депутата Украины» от 17.11.92 г. № 2790-XII, «О Национальном банке Украины» от 20.05.99 г. № 679-XIV, «О службе в органах местного самоуправления» от 07.06.01 г. № 2493-III, Таможенным кодексом Украины, Положением о помощнике-консультанте народного депутата Украины, утвержденным постановлением Верховной Рады Украины от 13.10.95 г. № 379/95-ВР.
Подробнее о действующих ставках ЕВС см. Темы недели «Как заполнить ежемесячную форму № Д4 по ЕВС» // «БН», 2013, № 5, с. 24 и «Начисляем и уплачиваем единый взнос»// «БН», 2011, № 1 — 2, с. 10; статью «Особенности заполнения отчета по форме № Д4: нюансы на практических примерах» // «БН», 2013, № 9, с. 30.
Примечание (2)
Доходы в виде ЗП, как и прочие доходы (за исключением указанных в пп. 167.2 — 167.4 НКУ), облагаются НДФЛ по прогрессивной ставке: 15 % с дохода в пределах 10-кратного размера МЗП на 01.01. текущего года (в 2013 году — 11470 грн.), 17 % — с суммы превышения. ЗП шахтеров с соблюдением требований, указанных в п. 167.4 НКУ, облагается НДФЛ по ставке 10 % независимо от ее размера. Эти правила налогообложения касаются и ЗП работников-нерезидентов: их доход с 1 января 2011 года облагается по правилам и ставкам, предусмотренным для резидентов Украины, за исключением случаев, прямо предусмотренных НКУ (п.п. 170.10.1 НКУ).
В общем случае если зарплата работника в 2013 году не превышает 1610 грн., то при наличии заявления от него на применение НСЛ при обложении НДФЛ ему предоставляется НСЛ («обычный» размер в 2013 году — 573,50 грн.). Подробнее см. «Важные цифры 2013 года: налогообложение доходов физлиц» // «БН», 2013, № 3, «Оплата труда в 2013 году: какие новшества следует учитывать бухгалтеру, начисляющему зарплату работникам?» // «БН», 2013, № 3, с. 58.
Примечание (3)
При исчислении по Порядку № 100 средней ЗП за последние два месяца, выплаты за время, в течение которого сохранялся средний заработок работника, и пособие по временной нетрудоспособности, не учитываются.
Примечание (4)
Пользуясь разъяснениями Минтруда, изложенными в письмах от 08.07.02 г. № 20-443, от 28.12.05 г. № 1237/020/99-05, от 03.11.06 г. № 689/020/99-06, такие выплаты можно учитывать при расчете средней ЗП как социально-трудовые льготы, предусмотренные коллективным договором. К тому же такие выплаты включаются в ФОТ и облагаются ЕВС. При этом не берется во внимание количество отработанных в расчетном периоде дней.
Примечание (5)
При исчислении средней заработной платы для расчета выплат по листку нетрудоспособности (обычный больничный) учитываются выплаты, начисленные застрахованному лицу за фактически отработанные рабочие дни. Выплаты за время, на протяжении которого работник не работал и за ним сохранялся средний заработок в соответствии с действующим законодательством (например, отпускные и прочие выплаты за неотработанное время, рассчитанные в соответствии с Порядком № 100), не включаются в расчет средней заработной платы для оплаты обычных больничных, даже если начислялся ЕВС (см. также письма Минтруда от 02.04.07 г. № 211/020/153-07, от 25.06.04 г. № 20-338, письмо ФВПТ от 22.05.07 г. № 04-06/Ш-106з-159). Правда, в отношении выплат за время простоя Минтруда придерживается иного подхода (см. строку 2.2.12 таблицы).
Если работник часть месяца работал, а часть месяца находился в отпуске (или за ним сохраняли ЗП за неотработанное время по другим основаниям) и при этом ЕВС был ограничен максимальной величиной, то в расчете средней заработной платы за фактически отработанное рабочее время учитывается заработная плата, которая соответствует величине заработной платы, за которую уплачены страховые взносы, в пропорциональных размерах между видами начислений.
Например (аналогичный пример приведен и в письме Минтруда от 07.12.01 г. № 20-503), в одном месяце была начислена ЗП за отработанное время в размере 11000 грн.; оплата отпуска — 9000 грн.; итого — 20000 грн. Сумма, с которой платились страховые взносы, — 19499 грн. Расчет ЗП за месяц, которая принимается в расчет по Порядку № 1266 для выплаты больничных: (19499 : 20000) х 11000 = 10724,45 (грн.).
А вот для оплаты листка нетрудоспособности по беременности и родам в расчет средней ЗП включаются все выплаты как за отработанное, так и за неотработанное время (отпускные, компенсация за неиспользованный отпуск и т. п.), с которых уплачивался ЕВС (письма Минтруда от 18.01.10 г. № 396/0/14-10/18, от 01.02.10 г. № 1000/0/14-10/18). Исключение составляют выплаты за неотработанное время по трем уважительным причинам, которые не включаются в расчет средней ЗП как для оплаты обычного больничного, так и декретного (абз. 5 п. 4 Порядка № 1266). См. Тему недели «Больничные: начисление и учет» // «БН», 2011, № 46,
с. 31.
Примечание (6)
Несмотря на то что эти выплаты входят в ФОТ по Инструкции № 5, для правомерного их отражения в составе расходов возможность их выплаты работникам лучше предусмотреть в коллективном (индивидуальном трудовом) договоре в разделе «Оплата труда». В этом случае предприятие будет руководствоваться п. 142.1 НКУ и включит в расходы выплаты, установленные по договоренности сторон. Ранее аналогичная норма по валовым расходам содержалась в п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим рекомендуем ознакомиться со статьей «Работодателю о коллективном договоре: этапы заключения, содержание, выполнение» // «БН», 2011, № 35, с. 34. Минтруда в письме от 01.10.07 г. № 700/13/840-07 («БН», 2007, № 47, с. 8) указывает, что договоренность сторон может быть выражена не только в коллективном договоре, но и в другом локальном документе (приказе, распоряжении и т. п.).
Примечание (7)
Согласно п. 9 Порядка № 1266, если застрахованное лицо часть месяца в расчетном периоде не работало по одной из трех уважительных причин (временная нетрудоспособность, отпуск в связи с беременностью и родами, отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста и шестилетнего возраста по медицинскому заключению), для исчисления средней ЗП поощрительные и компенсационные выплаты, которые имеют разовый характер, и выплаты, которые не предусмотрены актами законодательства или осуществляются сверх установленных указанными актами норм, в таком месяце учитываются пропорционально отработанному времени. В письмах Минтруда от 01.04.10 г. № 91/18/99-10 // «БН», 2010, № 27, с. 7, от 29.06.06 г. № 422/020/99-06 говорится, что под действие этой нормы подпадают все выплаты, указанные в п. 2.3 Инструкции № 5. См. Тему недели «Больничные: начисление и учет» // «БН», 2011, № 46, с. 31.
Распределение одноразовых выплат нужно делать пропорционально рабочим дням не только при расчете обычных больничных, но и при расчете декретных больничных, несмотря на то что последние рассчитываются исходя из среднедневной зарплаты за один календарный день (письмо Минтруда от 01.04.10 г. № 91/18/99-10). Мы пришли к такому же выводу (см. Тему недели «Декретные по-новому» // «БН», 2010, № 12, с. 34).
Примечание (8)
Не включаются в расчет средней ЗП по Порядку № 100 премии, которые являются одноразовыми выплатами (см. письмо Минтруда от 13.06.03 г. № 18-403).
Примечание (9)
Эти выплаты, с точки зрения НКУ, следует расценивать как:
— ЗП — если они предусмотрены коллективным или индивидуальным трудовым договором (в разделе «Оплата труда»). В ф. № 1ДФ отражают с признаком дохода «101»;
— допблаго — если не предусмотрены в коллективном или индивидуальном трудовом договоре. В ф. № 1ДФ отражают с признаком дохода «126».
Примечание (10)
В расчет включается сумма отпускных за дни, входящие в расчетный период, независимо от даты их фактической выплаты (письма Минтруда от 18.01.10 г. № 396/0/14-10/18 и от 01.02.10 г. № 1000/0/14-10/18).
Примечание (11)
Выплаты, которые рассчитываются исходя из средней ЗП, не индексируют (см., например, письмо Минтруда от 21.10.09 г. № 629/13/84-09).
Примечание (12)
Согласно п. 2 Порядка № 1078 выплаты индексируют, если они не носят разовый характер.
Примечание (13)
Индексации и компенсации в связи с нарушением сроков выплаты подлежат только денежные доходы населения.
Примечание (14)
Выплаты по договорам аренды не облагаются ЕВС (п. 14 разд. ІІ Перечня № 1170, письмо ПФУ от 10.08.11 г. № 16534/03-20 // «БН», 2011, № 44, с. 6).
Документы и сокращения
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. 435-IV.
Закон о ЕВС — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.10 г. № 2464-VI.
Закон о налоге с доходов — Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г.).
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (утратил силу с 01.04.11 г.).
Закон № 2240 — Закон Украины «Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением» от 18.01.01 г. № 2240-III.
Закон об отпусках — Закон Украины «Об отпусках» от 15.11.96 г. № 504/96-ВР.
Закон № 2117 — Закон Украины «Об освобождении от налогообложения денежных средств, которые направляются на проведение новогодне-рождественских праздников для детей и на приобретение детских новогодних подарков» от 30.11.2000 г. № 2117-III.
Закон № 1057 — Закон Украины «О негосударственном пенсионном обеспечении» от 09.07.03 г. № 1057-IV.
Закон № 796 — Закон Украины «О статусе и социальной защите граждан, пострадавших в результате Чернобыльской катастрофы» от 28.02.91 г. № 796-XII.
Закон № 4004 — Закон Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» от 24.02.94 г. № 4004-XII.
Закон № 1645 — Закон Украины «О защите населения от инфекционных болезней» от 06.04.2000 г. № 1645-III.
Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, которые осуществляются за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.
Порядок № 1266 — Порядок исчисления средней заработной платы (дохода, денежного обеспечения) для расчета выплат по общеобязательному государственному социальному страхованию, утвержденный постановлением КМУ от 26.09.01 г. № 1266.
Порядок № 100 — Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.
Порядок № 1078 — Порядок проведения индексации денежных доходов населения, утвержденный постановлением КМУ от 17.07.03 г. № 1078.
Порядок № 1020 — Порядок заполнения и подачи налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.10 г. № 1020.
Порядок № 12 — Порядок получения застрахованными лицами и членами их семей санаторно-курортного лечения, оплачиваемого за счет средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденный постановлением правления ФВПТ от 25.02.09 г. № 12.
Порядок № 4 — Порядок формирования и подачи страхователями отчетности по средствам общеобязательного государственного социального страхования в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными погребением, утвержденный постановлением правления ФВПТ от 18.01.11 г. № 4.
Постановление № 303 — постановление КМУ «Об утверждении перечня профессий работников по добыче (переработке) угля и работников угледобывающих предприятий, которым бесплатно предоставляется уголь на бытовые потребности и в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода которых не включается стоимость такого угля» от 17.03.11 г. № 303.
Постановление № 55 — постановление ФВПТ «Об установлении размера пособия на погребение» от 16.11.11 г. № 55.
Постановление № 490 — постановление «О надбавках (полевом обеспечении) к тарифным ставкам и должностным окладам работников, направленных для выполнения монтажных, наладочных, ремонтных и строительных работ, и работников, работа которых выполняется вахтовым методом, постоянно проводится в дороге или имеет разъездной (передвижной) характер» от 31.03.99 г. № 490.
Инструкция № 21-5 — Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная постановлением ПФУ от 27.09.10 г. № 21-5.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Минстата от 13.01.04 г. № 5.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте ГНСУ (www.sts.gov.ua).
«ВНСУ» — журнал «Вестник налоговой службы Украины».
ВР — валовые расходы.
ГП-договор — договор гражданско-правового характера.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
ЗП — заработная плата.
НБП — нецелевая благотворительная помощь.
МЗП — минимальная заработная плата.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ННП — налог на прибыль.
НСЛ — налоговая социальная льгота.
ПМТЛ — прожиточный минимум для трудоспособных лиц.
ПФУ — Пенсионный фонд Украины.
НР — налоговые расходы.
ФВПТ — Фонд социального страхования в связи с временной потерей трудоспособности.
ФНС — Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины.
ФОТ — фонд оплаты труда.
ЦБП — целевая благотворительная помощь.
