ОПЕРАТИВНАЯ АРЕНДА:
налоговые последствия у арендатора
и арендодателя при возврате
отремонтированного имущества
по окончании действия договора
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 23.01.13 г. № 1126/6/23-50-0114
«О стоимости ремонта и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии»
Комментируемое письмо посвящено порядку отражения в налоговом учете операций по ремонту арендованного имущества арендатором с последующим получением
компенсации от арендодателя или без таковой (см. «Возврат арендованного имущества арендодателю после ремонта/улучшений — позиция ГНСУ»).
| Возврат арендованного имущества арендодателю Извлечение из комментируемого письма «В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю вследствие окончания действия лизингового/арендного договора, а также в случае уничтожения, похищения либо разрушения объекта оперативного лизинга/аренды такой арендатор пользуется правилами, определенными п. 146.16 ст. 146 Кодекса [Налогового кодекса Украины. — Примеч. ред.] для замены основных средств. При этом арендодатель не изменяет амортизируемую стоимость основных средств или расходы на сумму расходов, осуществленных арендатором для улучшения такого объекта (п. 146.20 ст. 146 Кодекса). Начисление амортизации отдельного объекта прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем вывода из эксплуатации такого объекта основных средств или передачи его в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика налога либо суда (п. 146.15 ст. 146 Кодекса). Следовательно, в случае возврата арендатором объекта оперативной аренды/лизинга после окончания действия договора лизинга/аренды плательщик налога — арендатор в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости ремонта/улучшения объекта аренды, за вычетом сумм накопленной амортизации такого объекта основных средств. При этом арендодатель не изменяет расходы на сумму расходов, осуществленных арендатором для улучшения такого объекта. Если арендодатель осуществляет компенсацию расходов, понесенных арендатором на ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга, то арендатор включает сумму такой компенсации в доходы по дате их признания согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета (п. 137.16 ст. 137 Кодекса) и отражает в строке 03.7 «Доходы от операций аренды/лизинга» приложения ІВ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия <…> (далее — Декларация). Арендодатель включает суммы компенсации в состав прочих расходов в отчетном периоде, в котором они были осуществлены (п. 138.5, п.п. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Кодекса), и отражает в строке 06.4.39 «Прочие расходы хозяйственной деятельности», относительно которых разделом III Налогового кодекса Украины прямо не установлены ограничения по отнесению в состав расходов» приложения ІВ к Декларации». |
Такая позиция налоговиков не стала неожиданностью. Ранее такой порядок налогового учета ремонтных расходов, понесенных арендатором, уже был изложен ГНСУ в консультации, размещенной в ЕБНЗ (раздел 110.18.02), на чем мы подробно останавливались в Теме недели «Ремонт арендованных основных средств» // «БН», 2012, № 38, с. 36.
Обозначим основные выводы, которые следуют из данного разъяснения.
1. Арендодатель не компенсирует понесенные арендатором расходы:
— арендатор по окончании действия договора аренды включает в состав расходов балансовую (остаточную) стоимость созданного им объекта в размере расходов на ремонт/улучшения сверх 10 % лимита. Основанием для отражения расходов служат пп. 146.16 и 146.20 НКУ;
— арендодатель при возврате ему объекта не увеличивает расходы. Это прямо следует из п. 146.20 НКУ. Причем будьте внимательны: если при возврате объекта арендатор в передаточных документах выделит стоимость произведенных им ремонтов/улучшений (хотя, на наш взгляд, этого делать не нужно ввиду списания арендатором таких затрат в состав расходов), то это может служить основанием для включения такой некомпенсируемой суммы в состав доходов арендодателя в виде бесплатно полученных услуг. ГНСУ о возможности включения в доходы арендодателя такой суммы ничего не говорит, тем не менее считаем, что такой риск есть.
2. Арендодатель компенсирует арендатору расходы:
— арендатор отражает данную сумму в составе доходов. Причем обратите внимание: во-первых, доходы арендатор отражает в момент их признания по правилам бухгалтерского учета. Во-вторых, такие доходы, по мнению ГНСУ, являются доходами от операций аренды, т. е. их нужно отражать в стр. 03.7 приложения ІД к Декларации. На наш взгляд, такие доходы правильнее признать прочими доходами с отражением в стр. 03.28 приложения ІД к Декларации. Кстати, в консультации, размещенной в разделе 10.18.02 ЕБНЗ, ссылка идет на п. 137.16 НКУ, в котором говорится, что датой получения прочих доходов является дата их возникновения согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено нормами этого раздела. В-третьих, в таком порядке компенсация отражается вне зависимости от того, как были отражены в налоговом учете арендатора расходы на ремонт/улучшения арендованного имущества (включены в расходы в пределах 10 % лимита или отнесены на создание (увеличение) отдельного объекта);
— арендодатель, по мнению ГНСУ, изложенному в комментируемом письме, включает сумму компенсации в состав прочих расходов и отражает в стр. 06.4.39 приложения ІВ к Декларации. На наш взгляд, арендодатель должен учитывать данные затраты в порядке, предусмотренном для ремонтов/улучшений собственных объектов основных средств, т. е. отражать расходы только в пределах 10 % лимита, а сумму превышения относить на увеличение балансовой стоимости отремонтированного/улучшенного объекта. Вне зависимости от того, самостоятельно арендодатель отремонтировал объект или компенсировал понесенные на эти цели затраты арендатору, суть данных расходов не меняется — расходы на ремонт/улучшение объекта основных средств. Тем не менее, ГНСУ, как видим, не разделяет данный подход и считает, что арендодатель имеет право всю сумму компенсации включить в состав прочих расходов. Для безопасного руководства данной консультацией рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу.
Для большей наглядности представим изложенное выше в таблице.
Порядок налогового учета затрат на ремонт (улучшения)
арендованного имущества в случае возврата объекта аренды
| Ситуация | Арендатор | Арендодатель |
| 1. Арендатор осуществил ремонт с согласия (разрешения) арендодателя | Либо расходы в пределах 10 % лимита (гр. 4 табл. 2 Приложения АМ). Либо создание (увеличение) стоимости отдельного объекта основных средств (затраты сверх 10 % лимита) с последующим начислением амортизации на его стоимость | — |
| 2. По окончании действия договора аренды арендатор возвращает объект арендодателю. При этом: | ||
| 2.1) арендодатель не компенсирует расходы арендатору | Расходы в сумме балансовой налоговой стоимости объекта, если на сумму расходов на ремонт создавался такой объект (стр. 06.4.39 Приложения IВ к Декларации)(1) | —(2) |
| 2.2) арендодатель компенсирует расходы арендатору | Расходы в сумме балансовой налоговой стоимости объекта, если на сумму расходов на ремонт создавался такой объект (стр. 06.4.39 Приложения IВ)(1). Доходы (стр. 03.28 Приложения IД к Декларации)(1) | По мнению ГНСУ, расходы в сумме компенсации (стр. 06.4.39 Приложения IВ к Декларации)(3) |
| 3. Арендодатель компенсирует расходы на ремонт сразу по его окончании(4) | 1. На этапе осуществления ремонтных расходов не отражает их сумму в налоговом учете (формирует себестоимость работ). 2. При компенсации: | Либо расходы в пределах 10 % лимита (гр. 4 табл. 2 Приложения АМ; стр. 06.4.38 Приложения IД); либо увеличение стоимости объекта (затраты сверх 10 % лимита) |
| (1) ГНСУ в комментируемом сегодня письме предлагает отражать доходы в сумме компенсации в стр. 03.7 (доходы от аренды) Приложения ІД к Декларации. Соответственно, расходы в сумме балансовой стоимости возвращаемого объекта логично отражать в стр. 06.4.19 (расходы от аренды) Приложения ІВ к Декларации. Нам более корректным представляется отражение данных сумм через прочие доходы и прочие расходы. (2) В передаточных документах стоимость проведенных ремонтных работ (улучшений) лучше не выделять, иначе существует риск необходимости включения этой суммы в состав доходов. Права на налоговый кредит по НДС арендодатель не имеет. (3) Мы считаем, что арендодатель может отразить расходы только в пределах 10 % лимита, а сверх этой суммы увеличивает стоимость отремонтированного (улучшенного) объекта с последующим начислением амортизации. (4) Чтобы арендатору не проводить операцию через призму «ремонтных» расходов (т. е. в пределах 10 % лимита — в расходы, а сверх — на создание объекта основных средств), лучше сразу оформить такие отношения с арендодателем как выполнение работ по ремонту арендованного объекта. | ||
