ОПЕРАТИВНА ОРЕНДА:
податкові наслідки в орендаря
та орендодавця при поверненні
відремонтованого майна
після закінчення дії договору
Лист Державної податкової служби України від 23.01.13 р. № 1126/6/23-50-0114
«Про вартість ремонту та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії»
Лист, що коментується, присвячено порядку відображення в податковому обліку операцій з ремонту орендованого майна орендарем з подальшим отриманням компенсації від орендодавця чи без неї (див. «Повернення орендованого майна орендодавцю після ремонту/поліпшення — позиція ДПСУ»).
| Повернення орендованого майна орендодавцю Витяг із листа, що коментується «У разі повернення орендарем об’єкта оперативного лізингу/оренди орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового/орендного договору, а також у разі знищення, викрадення або зруйнування об’єкта оперативного лізингу/оренди такий орендар користується правилами, визначеними п. 146.16 ст. 146 Кодексу [Податкового кодексу України. — Прим. ред.] для заміни основних засобів. При цьому орендодавець не змінює вартість основних засобів, яка амортизується, або витрати на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта (п. 146.20 ст. 146 Кодексу). Нарахування амортизації окремого об’єкта припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об’єкта основних засобів або передачі його до складу невиробничих необоротних матеріальних активів за рішенням платника податку або суду (п. 146.15 ст. 146 Кодексу). Отже, у разі повернення орендарем об’єкта оперативної оренди/лізингу після закінчення дії договору лізингу/оренди платник податку — орендар у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості ремонту/поліпшення об’єкта оренди, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації такого об’єкта основних засобів. При цьому орендодавець не змінює витрат на суму витрат, здійснених орендарем для поліпшення такого об’єкта. Якщо орендодавець здійснює компенсацію витрат, понесених орендарем на ремонт/поліпшення об’єкта оперативної оренди/лізингу, то орендар включає суму такої компенсації до доходів за датою їх визнання згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (п. 137.16 ст. 137 Кодексу) та відображає у рядку 03.7 «Доходи від операцій оренди/лізингу» додатка ІВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства <…> (далі — Декларація). Орендодавець включає суми компенсації до складу інших витрат у звітному періоді, в якому вони були здійснені (п. 138.5, п.п. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Кодексу), та відображає у рядку 06.4.39 «Інші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка ІВ до Декларації». |
Така позиція податківців не стала несподіванкою. Раніше такий порядок податкового обліку ремонтних витрат, понесених орендарем, уже було викладено ДПСУ в консультації, розміщеній у ЄБПЗ (розділ 110.18.02), на чому ми докладно зупинялися в Темі тижня «Ремонт орендованих основних засобів» // «БТ», 2012, № 38, с. 36.
Наведемо основні висновки, що випливають із цього роз’яснення.
1. Орендодавець не компенсує понесені орендарем витрати:
— орендар після закінчення дії договору оренди включає до складу витрат балансову (залишкову) вартість створеного ним об’єкта у розмірі витрат на ремонт/поліпшення понад 10 % ліміт. Підставою для відображення витрат є пп. 146.16 і 146.20 ПКУ;
— орендодавець при поверненні йому об’єкта не збільшує витрати. Це прямо випливає з п. 146.20 ПКУ. Причому будьте уважні: якщо при поверненні об’єкта орендар у документах на передачу виділить вартість проведених ним ремонтів/поліпшень (хоча, на наш погляд, цього робити не потрібно внаслідок списання орендарем таких витрат до складу витрат), то це може стати підставою для включення такої суми, що не компенсується, до складу доходів орендодавця у вигляді безоплатно отриманих послуг. ДПСУ про можливість уключення в доходи орендодавця такої суми нічого не говорить, проте, вважаємо, що такий ризик є.
2. Орендодавець компенсує орендарю витрати:
— орендар відображає цю суму у складі доходів. Причому зверніть увагу: по-перше, орендар відображає доходи в момент їх визнання за правилами бухгалтерського обліку. По-друге, такі доходи, на думку ДПСУ, є доходами від операцій оренди, тобто їх потрібно відображати в ряд. 03.7 Додатка ІД до Декларації. На наш погляд, такі доходи правильніше визнати іншими доходами з відображенням у ряд. 03.28 Додатка ІД до Декларації. До речі, у консультації, розміщеній у розділі 10.18.02 ЄБПЗ, надано посилання на п. 137.16 ПКУ, де зазначається, що датою отримання інших доходів є дата їх виникнення згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, якщо інше не передбачено нормами цього розділу. По-третє, у такому порядку компенсація відображається незалежно від того, як було відображено в податковому обліку орендаря витрати на ремонт/поліпшення орендованого майна (уключено до витрат у межах 10 % ліміту або віднесено на створення (збільшення) окремого об’єкта);
— орендодавець, на думку ДПСУ, яку викладено в листі, що коментується, уключає суму компенсації до складу інших витрат і відображає в ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Декларації. На нашу думку, орендодавець має враховувати ці витрати в порядку, передбаченому для ремонтів/поліпшень власних об’єктів основних засобів, тобто відображати витрати тільки в межах 10 % ліміту, а суму перевищення відносити на збільшення балансової вартості об’єкта, що ремонтується/поліпшується. Незалежно від того, самостійно орендодавець відремонтував об’єкт чи компенсував понесені на цю мету витрати орендарю, сутність цих витрат не змінюється — витрати на ремонт/поліпшення об’єкта основних засобів. Проте ДПСУ, як бачимо, не поділяє цей підхід та вважає, що орендодавець має право включити всю суму компенсації до складу інших витрат. Для безпечного застосування цієї консультації рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію з цього питання.
Для більшої наочності наведемо викладене вище в таблиці.
Порядок податкового обліку витрат на ремонт (поліпшення) орендованого майна
в разі повернення об’єкта оренди
| Ситуація | Орендар | Орендодавець |
| 1. Орендар здійснив ремонт за згодою | Або витрати в межах 10 % ліміту (гр. 4 табл. 2 Додатка АМ), або створення (збільшення) вартості окремого об’єкта основних засобів (витрати понад 10 % ліміту) з подальшим нарахуванням амортизації на його вартість | — |
| 2. Після закінчення дії договору оренди орендар повертає об’єкт орендодавцю. При цьому: | ||
| 2.1) орендодавець не компенсує витрати орендарю | Витрати в сумі балансової податкової вартості об’єкта, якщо на суму витрат на ремонт створювався такий об’єкт (ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Декларації)(1) | —(2) |
| 2.2) орендодавець компенсує витрати орендарю | Витрати в сумі балансової податкової вартості об’єкта, якщо на суму витрат на ремонт створювався такий об’єкт (ряд. 06.4.39 Додатка ІВ)(1). Доходи (ряд. 03.28 Додатка ІД до Декларації)(1) | На думку ДПСУ, витрати в сумі компенсації (ряд. 06.4.39 Додатка ІВ до Декларації)(3) |
| 3. Орендодавець компенсує витрати на ремонт відразу після його закінчення(4) | 1. На етапі здійснення ремонтних витрат не відображає їх суму в податковому обліку (формує собівартість робіт). 2. При компенсації: — витрати в сумі собівартості наданих послуг з ремонту — доходи в сумі компенсації наданих послуг з ремонту (ряд. 02 Декларації) | Або витрати в межах 10 % ліміту (гр. 4 табл. 2 Додатка АМ; ряд. 06.4.38 Додатка ІД); або збільшення вартості об’єкта (витрати понад 10 % ліміту) |
| (1) ДПСУ в листі, що коментується сьогодні, пропонує відображати доходи в сумі компенсації в ряд. 03.7 (доходи від оренди) Додатка ІД до Декларації. Відповідно витрати в сумі балансової вартості об’єкта, що повертається, логічно відображати в ряд. 06.4.19 (витрати від оренди) Додатка ІВ до Декларації. Нам коректнішим здається відображення цих сум через інші доходи та інші витрати. (2) У документах на передачу вартість проведених ремонтних робіт (поліпшень) краще не виділяти, інакше існує ризик необхідності включення цієї суми до складу доходів. Права на податковий кредит з ПДВ орендодавець не має. (3) Ми вважаємо, що орендодавець може відобразити витрати лише в межах 10 % ліміту, а понад цю суму збільшує вартість відремонтованого (поліпшуваного) об’єкта з подальшим нарахуванням амортизації. (4) Щоб орендарю не проводити операцію крізь призму «ремонтних» витрат (тобто в межах 10 % ліміту — до витрат, а понад — на створення об’єкта основних засобів), краще відразу оформити такі відносини з орендодавцем як виконання робіт з ремонту орендованого об’єкта. | ||
