Наличные расчеты без РРО: способы проведения

НАЛИЧНЫЕ РАСЧЕТЫ БЕЗ РРО:

способы проведения

Нередко предприятия сталкиваются с ситуацией, когда наличные расчеты с покупателями проводятся на разовой основе. Регистрировать для таких единичных случаев регистратор расчетных операций (РРО) не очень хочется, поскольку «головная боль», связанная с его обслуживанием, не компенсируется прибылью от разовых наличных продаж. В связи с этим возникает вопрос: как выйти из данной ситуации? Об этом мы сегодня и поговорим.

Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
 канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)

Когда РРО обязателен

Согласно п. 1 ст. 3 Закона об РРО субъекты хозяйствования, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.), при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг обязаны проводить расчетные операции на полную сумму покупки (предоставления услуги) через зарегистрированные, опломбированные в установленном порядке и переведенные в фискальный режим работы РРО. То есть в общем случае субъекты хозяйствования обязаны применять РРО как при наличных расчетах, так и при безналичных расчетах с использованием банковских платежных карточек (БПК).

Исключение из этого правила составляют операции, указанные в ст. 9, 10 Закона об РРО, среди которых в контексте рассматриваемой проблемы следует выделить:

— продажу товаров (предоставление услуг) физическими лицами — предпринимателями (далее — ФЛП), которые являются плательщиками единого налога (п. 6 ст. 9 Закона об РРО). В п. 296.10 НКУ этот момент уточняется — там говорится об освобождении от применения РРО плательщиков единого налога первой — третьей групп. Однако, несмотря на, то что в п. 296.10 НКУ говорится только о неприменении РРО плательщиками групп 1, 2 и 3, освобождение для единоналожника группы 5*, на наш взгляд, действует на основании п. 6 ст. 9 Закона об РРО, поскольку в вопросе применения РРО этот закон является более специальным. Хотя настораживает то, что в консультации из раздела 230.01 ЕБНЗ налоговики указывают в числе лиц, освобожденных от применения РРО, только плательщиков единого налога первой — третьей групп;

— ситуации, при которых в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (оптовая торговля и т. п.) — п. 12 ст. 9 Закона об РРО.

* Отсутствие упоминания в п. 296.10 НКУ плательщиков пятой группы можно объяснить небрежностью законодателя. Эта группа в НКУ появилась позже и, по всей видимости, законодатели по недосмотру не внесли соответствующие правки в указанную статью.

Посмотрим, как можно использовать эти исключения, чтобы избежать необходимости использовать РРО.

Вариант 1. Оплата покупателем товаров через банк

Это самый прозрачный вариант обхода РРО, но, к сожалению, он приемлем не для всех покупателей. В нем предполагается, что покупатель оплачивает товар на основании счета-фактуры продавца самостоятельно в ближайшем отделении банка. Тогда для покупателя такая операция будет считаться наличной, а для продавца — безналичной. Это следует из норм п. 2.5 Положения № 637, которыми устанавливается, что «если предприятия (предприниматели) и физические лица осуществляют наличные расчеты без открытия текущего счета путем внесения в банки наличности для последующего ее перечисления на счета других предприятий (предпринимателей) или физических лиц, то такие расчеты для плательщиков средств являются наличными, а для получателей средств — безналичными».

В связи с этим продавец не обязан применять при выдаче товара РРО, поскольку в месте получения товаров (предоставления услуг) операции по расчетам в наличной форме не осуществляются (п. 12 ст. 9 Закона об РРО). Это подтвердили и налоговики в консультации из раздела 07.03 ЕБНЗ (действовала до 12.10.12 г.)**. Расчеты в этом случае, как указывает ГНАУ в вопросе 2.5.11 письма от 06.07.09 г. № 14083/7/23-7017/572, не являются наличными.

** Заметим, что, несмотря на ограниченный срок действия консультации, в законодательстве применительно к данному вопросу с этого момента ничего не изменилось.

Если покупатель приобретает товар от имени субъекта хозяйствования (является подотчетным лицом), то в банковских документах желательно, помимо его фамилии, имени, отчества указать еще наименование субъекта хозяйствования, от имени и по поручению которого совершается оплата.

После оплаты товара покупатель предъявляет продавцу квитанцию или иной документ о перечислении денежных средств, на основании которого продавец выдает оплаченный товар, а также стандартные документы, связанные с приобретением товара. В частности, в качестве документов, подтверждающих факт приобретения товара, могут быть использованы товарный чек или расходная накладная, а для получения права на налоговый кредит по НДС — налоговая накладная.

На практике некоторые субъекты хозяйствования используют указанную схему проведения расчетов для обхода ограничения предельной суммы наличных расчетов. Напомним, что предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня по одному или нескольким платежным документам составляет 10000 грн. (п. 2.3 Положения № 637, Постановление № 32).

Между тем для данных целей рассмотренная схема использоваться не может. Ведь подотчетное лицо действует от имени предприятия, и поэтому на него распространяются требования о соблюдении десятитысячного ограничения (см. по этому поводу письма НБУ от 01.09.06 г. № 11-113/3225-9206, от 10.08.07 г. № 11-113/3036-8220, от 05.12.07 г. № 11-113/4587-12584, от 06.03.13 г. № 11-117/736/2821//«БН», 2013, № 18, с. 5. Причем санкции за это нарушение применяются именно к плательщику наличности (см. письмо НБУ от 27.04.05 г. № 11-113/1430-4321).

Налоговики по данному вопросу высказывают либеральную позицию, указывая, что на операции внесения средств на счет в банке «десятитысячное» ограничение не распространяется (см. разъяснение в разделе 07.17 ЕБНЗ): «Ограничение относительно 10000 грн. распространяется на наличные расчеты, которые осуществляются только в кассе предприятия, с отражением таких операций в кассовой книге. Учитывая то, что расчеты, осуществляемые плательщиками налогов путем внесения наличности в кассу банка для последующего ее перечисления на расчетный счет другого предприятия, ограничение 10 тыс. грн. на такие расчеты не распространяется». Но эта позиция, на наш взгляд, весьма спорна. Даже Нацбанк в свое время приходил к выводу, что такие расчеты попадают под ограничение предельной суммы (см. письма НБУ от 11.01.02 г. № 11-113/60, от 10.08.07 г. № 11-113/3036-8220).

Учитывая же то, что за превышение предельной суммы наличных расчетов предусмотрены весьма серьезные санкции, нарушать эти нормы крайне нежелательно.

Так, согласно п. 2.3 Положения № 637 в случае осуществления наличных расчетов сверх установленной предельной суммы средства (в размере превышения установленной суммы в 10000 грн.) расчетно прибавляются к фактическим остаткам наличности в кассе на конец дня плательщика наличности одноразово в день осуществления такой операции, с последующим сравнением полученной расчетной суммы с утвержденным лимитом кассы. И если в результате окажется, что произошло превышение установленного лимита остатка наличности в кассе, то предприятию грозит штраф в двукратном размере суммы сверхлимитной наличности за каждый день (ч. 1 ст. 1 Указа № 436).

Кроме того, в соответствии со ст. 163¹⁵ КоАП нарушение порядка проведения наличных расчетов за товары (услуги), в том числе превышение предельных сумм расчетов, наличностью влечет за собой наложение штрафа на ФЛП, должностных лиц юридического лица от 1700 грн. до 3400 грн. Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было подвергнуто административному взысканию за такое же нарушение, влекут за собой наложение штрафа от 8500 грн. до 17000 грн. Рассматривают дела об административных правонарушениях по данной статье органы ГНС (ст. 234² КоАП).

Так что этот штраф налоговые органы вполне могут применить к любым покупателям, которые являются субъектами хозяйствования, в том числе и к ФЛП.

Вариант 2. Договор поручения с физлицом-неСПД на проведение оплаты через банк

Ввиду того что не каждому покупателю комфортно идти в банк для проведения оплаты, на практике иногда используют следующий вариант проведения расчетов. Покупатель (доверитель) заключает с физическим лицом, не являющимся субъектом хозяйственной деятельности (поверенным), договор поручения, предусмотренный главой 68 ГКУ. При этом поверенным по такому договору может выступать любое физическое лицо, не являющееся ФЛП, в том числе и не работник продавца.

В соответствии с ч. 1 ст. 1003 ГКУ в договоре поручения или в выданной на основании договора доверенности должны быть четко определены юридические действия, которые надлежит совершить поверенному. Доверенность выдается доверителем-покупателем обязательно (ч. 1 ст. 1007 ГКУ).

Законодательство не содержит обязательных требований касательно заключения договора поручения в письменной форме. По общему правилу ч. 1 ст. 208 ГКУ в письменной форме должны совершаться сделки:

— между физическим и юридическим лицом, кроме сделок, которые полностью выполняются сторонами в момент их совершения (ч. 1 ст. 206 ГКУ)*;

— физических лиц между собой на сумму, которая превышает в 20 и более раз размер необлагаемого минимума доходов граждан (т. е. на сумму свыше 340 грн.).

* Договоры поручения к таковым не относятся.

Вместе с тем, во избежание проблем с контролирующими органами, желательно все же независимо от суммы сделки заключить договор поручения в письменной форме*.

* В соответствии с ч. 1 ст. 205 ГКУ сделки могут совершаться устно или в письменной форме. Стороны имеют право избирать форму сделки, если иное не установлено законом.

Доверенностью является письменный документ, который выдается одним лицом другому для представительства перед третьими лицами (ч. 3 ст. 244 ГКУ). То есть по определению доверенность должна быть составлена в письменной форме. Нотариально заверять такую доверенность не нужно, поскольку согласно ч. 1 ст. 245 ГКУ форма доверенности должна соответствовать форме, в которой в соответствии с законом должна совершаться сделка. Ввиду того что обязательное нотариальное удостоверение договора поручения в законодательстве не предусмотрено**, доверенность, выданная в рамках такого договора, нотариальному удостоверению не подлежит.

** Согласно ч. 1 ст. 209 ГКУ сделка, которая совершена в письменной форме, подлежит нотариальному удостоверению лишь в случаях, установленных законом или договоренностью сторон.

Итак, мы рекомендуем составить в письменной форме договор поручения, в котором сделать ссылку на письменную доверенность.

Составить такой договор следует еще и потому, что услуги поверенного в общем случае должны оплачиваться. Однако согласно ч. 1 ст. 1002 ГКУ: «поверенный имеет право на плату за выполнение своих обязанностей по договору поручения, если иное не установлено договором или законом». То есть в договоре поручения плата за услуги поверенного может не предусматриваться, если это прямо в нем указано.

По договору поручения физлицо-покупатель (доверитель) поручает другому физлицу (поверенному) совершить действия по оплате приобретенного товара через отделение банка в определенной сумме на счет продавца. Поскольку в договоре поручения поверенный совершает действия от имени и за счет доверителя, то все документы по оплате товара через банк оформляются на имя покупателя. Образец такого договора поручения и доверенности приведен на рис. 1 и 2 — см. с. 38, 39).

Рис. 1. Образец договора поручения

Рис. 2. Образец доверенности

Предполагается, что, действуя в рамках такого договора, поверенный оплатит товар через банк от имени доверителя и передаст ему документы об оплате. Но поскольку это требует определенного времени, на практике покупатель не всегда согласен ожидать получения такого документа об оплате. Ведь для обычных покупателей-физлиц главное — получить товар от продавца и документы, подтверждающие факт приобретения товара, а не факт проведения его оплаты.

В указанной схеме так и происходит: продавец по устной договоренности с поверенным покупателя сразу же после передачи ему денег для проведения последующей оплаты выдает покупателю фактически оплаченный товар с соответствующими документами (товарным чеком или расходной накладной). Собственно говоря, обычному физлицу-покупателю достаточно иметь в наличии указанные документы.

В то же время для покупателя может быть важно подтвердить факт передачи наличных средств поверенному. С этой целью поверенный может выдать расписку произвольной формы, в которой будет, скажем, говориться, что: «Посредник О.В. получил от Прокопенко А.А. 2000 грн. для исполнения обязанностей по договору поручения № 1 от 13.05.13 г.». В расписке указывается дата составления и подпись получателя средств (поверенного).

Между тем для юридических лиц — покупателей такая схема проведения расчетов не вполне приемлема.

Во-первых, как правило, подотчетное лицо не уполномочено заключать какие-либо договоры от имени юрлица, в том числе и договоры поручения. А специально наделять этих лиц такими полномочиями необходимости нет.

Во-вторых, такому покупателю необходимо обязательно иметь в наличии документ о проведении оплаты. За отсутствие такого документа может быть наложен штраф согласно ст. 1 Указа № 436 за проведение наличных расчетов без предоставления получателем средств платежного документа (товарного или кассового чека, квитанции к приходному ордеру, другого письменного документа), подтверждающего уплату покупателем наличных средств в размере уплаченных средств. Причем, по разъяснениям налоговиков, этот штраф применяется к плательщику наличности (см. письмо ГНАУ от 30.12.05 г. № 13363/6/23-8019, разъяснение в разделе 07.19 ЕБНЗ).

Поэтому подотчетное лицо будет вынуждено еще раз посетить продавца с целью получения от поверенного-физлица документа о проведении им оплаты, что неудобно. С учетом изложенного, для покупателей-юрлиц все же более приемлем первый вариант расчетов (т. е. самостоятельная оплата товаров через банк).

Вариант 3. Договор комиссии с ФЛП-единоналожником на продажу товаров

В данном варианте предусматривается, что продавец имеет договорные отношения с дружественным ФЛП — плательщиком единого налога. Нередко на практике таким ФЛП выступает один из работников продавца. В то же время с позиции минимизации рисков контроля с указанным ФЛП трудовых отношений лучше не иметь, поскольку налоговики предубежденно относятся к такому «параллельному» сотрудничеству.

ФЛП в указанной схеме, как правило, выступает плательщик единого налога третьей группы. Что касается плательщиков единого налога второй группы, то они могут оказывать услуги (в том числе и посреднические) только плательщикам единого налога или населению, поэтому использовать их во взаимоотношениях с продавцами — плательщиками налога на прибыль невозможно. Но их можно задействовать в операциях с продавцами — юридическими лицами— единоналожниками.

В соответствии с п. 6 ст. 9 Закона об РРО и п. 296.10 НКУ ФЛП единоналожники имеют право не использовать РРО при продаже товаров. Это подтверждают и налоговики (см. разъяснение в разделе 230.01 ЕБНЗ).

Поскольку по договору комиссии товар продает комиссионер от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ), то комитент при передаче товара на комиссию и получении оплаты за товар от комиссионера имеет право РРО не применять. Ведь в данном случае отсутствует факт проведения расчетной операции из ст. 2 Закона об РРО. Напомним, что под расчетной операцией понимается «прием от покупателя наличных средств, платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п. по месту реализации товаров (услуг), выдача наличных средств за возвращенный покупателем товар (непредоставленную услугу), а в случае применения банковской платежной карточки — оформление соответствующего расчетного документа по оплате в безналичной форме товара (услуги) банком покупателя или, в случае возврата товара (отказа от услуги), оформление расчетных документов по перечислению средств в банк покупателя». В данном случае средства поступают не от покупателя, а от комиссионера.

Вместе с тем хотим предупредить: в разделе 07.02 ЕБНЗ размещена невразумительная консультация, из которой следует, что комиссионер обязан применять РРО при передаче денежных средств за проданный товар комитентам, которыми являются физлица-граждане. Но во взаимоотношениях с комитентом комиссионер передает средства за реализованный комиссионный товар, а не получает их, поэтому такое утверждение не соответствует сути проводимой операции.

И все же с учетом изложенного в «осторожном» варианте имеет смысл комиссионеру перечислить оплату за проданный товар на текущий счет комитента — тогда проблем с РРО у комитента в части полученных средств за проданный товар точно не будет.

Итак, продавец (комитент) заключает договор комиссии, по которому одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату продать товар комитента от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).

В части оплаты услуг комиссионера ч. 3 ст. 1013 ГКУ установлена императивная норма о том, что «комитент обязан выплатить комиссионеру плату в размере и порядке, установленном договором комиссии».

Впрочем, этот момент стороны используют с целью оптимизации налогообложения. Ведь продавец имеет право плату за оказание комиссионных услуг включить в налоговые расходы, а у посредника — плательщика единого налога третьей группы, неплательщика НДС она обложится по ставке 5 %.

Передачу товара на комиссию комитент оформляет расходной накладной, при этом плательщиком НДС выписывается налоговая накладная. После продажи товара комиссионер оформляет Отчет комиссионера и перечисляет средства за проданный товар комитенту. Сумма комиссионного вознаграждения может быть указана в Отчете комиссионера, а может быть оформлена и в виде отдельного Акта приема-передачи оказанных услуг.

Покупателю все документы на проданный товар выписывает от своего имени комиссионер-единоналожник. Налоговики разрешают использовать для этих целей такие документы: товарный чек, накладную или другой письменный документ, который удостоверяет передачу прав собственности на них от продавца к покупателю (см. разъяснение в разделе 07.02 ЕБНЗ). При этом товарный чек, по их мнению, может быть составлен в произвольной форме, но он должен содержать надпись «Товарный чек» и по содержанию соответствовать требованиям п. 3.2 Положения № 614, за исключением указания в нем фискального номера РРО и надписи «Фискальный чек» (см. разъяснение в разделе 07.11 ЕБНЗ). А вот приходные кассовые ордера ФЛП-единоналожники не имеют права выписывать (см. разъяснение в разделе 07.17 ЕБНЗ).

К минусам этой схемы можно отнести отсутствие права на налоговый кредит у покупателя в части приобретенных товаров у комиссионера — неплательщика НДС. Если этот вопрос принципиален, то можно в качестве комиссионера использовать ФЛП — плательщика единого налога третьей группы с уплатой НДС.

Еще один недостаток связан с неопределенностью налогообложения комиссионеров-единоналожников. Так, в п. 292.4 НКУ упомянуты только договоры поручения, транспортного экспедирования и агентские договоры, применительно к которым говорится, что доходом единоналожника является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента).

Есть основания полагать, что договоры комиссии не указаны в этой норме по «недосмотру», что не должно дискриминационно влиять на порядок налогообложения операций по указанным договорам. Ведь и ранее в письмах официальных органов под экспедиторскими, брокерскими и агентскими услугами подразумевались также и комиссионные услуги (см., к примеру, письмо Госкомпредпринимательства от 14.05.10 г. № 6057).

Однако налоговики придерживаются в этом вопросе непоследовательной позиции. Применительно к комиссионерам-ФЛП они высказывают мнение, что объектом обложения единым налогом является вся сумма полученной выручки (см. разъяснение в разделе 230.04 ЕБНЗ). В то же время в отношении комиссио-неров — юридических лиц они позволяют включать в базу обложения единым налогом только сумму комиссионного вознаграждения (см. письмо ГНСУ от 27.03.12 г. № 5472/6/15-2216є и разъяснение в разделе 240.04 ЕБНЗ)*.

* Подробнее об обложении поступлений по посредническим договорам см. в статье «Единоналожники-посредники: как определить доход и заполнить Книгу учета доходов»//«БН», 2012, № 41, с. 37.

Между тем в НКУ установлены единообразные правила исчисления базы обложения единым налогом посреднических операций как для физлиц, так и для юрлиц. То есть подход к решению этой проблемы должен быть для них одинаковым. Но с учетом наличия данных консультаций у комиссионера-ФЛП не исключены проблемы с налоговыми органами в части исчисления базы обложения единым налогом.

Поэтому данный вариант может быть нецелесообразен для случаев, когда комиссионером являет-ся ФЛП -единоналожник группы 3 (т. е. для взаимоотношений с комитентом-общесистемщиком). Вместе с тем он вполне применим в ситуации, когда комитентом является юрлицо-единоналожник, а комиссионером — ФЛП-единоналожник группы 2.

Вариант 4. Договор комиссии с дружественным лицом, применяющим РРО

Этот вариант в целом схож с предыдущим, отличие состоит лишь в том, что операции продажи товаров проводятся дружественным лицом-комиссионером через РРО и покупателю комиссионер выдает чек РРО.

Как правило, такие дружественные лица еще используются для целей проведения оплаты за товар через платежный терминал, когда продавец его не имеет, а покупатель настаивает на проведении безналичной оплаты БПК.

К минусам схемы можно отнести дополнительные расходы продавца на оплату комиссионного вознаграждения комиссионеру. Кроме того, для удобства клиента такое дружественное лицо должно находиться территориально рядом, иначе можно использовать безналичные оплаты через кассу банка (см. раздел «Вариант 1. Оплата покупателем товаров через банк» на с. 35).

Вариант 5. Договор займа

Некоторые предприятия используют «обходной» вариант получения средств продавцом за товар путем оформления договора беспроцентного займа. В этом варианте предполагается, что покупатель предоставляет заем продавцу, получает товар и затем проводится взаимозачет задолженностей.

Получение займа не проводится через РРО, взаимозачет тоже. Кроме того, считаем, что при оформлении таким образом оплаты между субъектами хозяйствования необходимо контролировать и 10000 ограничение на расчеты наличными, установленное п. 2.3 Положения № 637. Между тем нам такой способ оформления расчетов представляется весьма опасным. Ведь фактически в этом случае предоставление займа и зачет задолженностей проводятся в один день, что явно свидетельствует о фиктивности (притворности) операции. Кроме того, вряд ли покупателю, действующему от имени юрлица, предприятие предоставило полномочия на предоставление займа. Очевидно, что ему были выданы деньги на приобретение товара.

Расчетный документ о проведении факта оплаты в этом случае предоставить покупателю будет невозможно, поскольку взаимозачет оформляется Актом зачета задолженностей, из которого будет видно, что покупатель не оплачивал товар, а предоставлял заем.

Очевидно, что такая схема расчетов привлечет внимание контролирующих органов, а признаки «притворности» здесь налицо. В судебной практике встречались решения, в которых некоторым плательщикам удавалось отстаивать правомерность неприменения РРО в указанных случаях, но на основании того, что расчеты за товар в месте его получения не осуществлялись (см., к примеру, постановление Окружного админсуда г. Киева от 24.12.10 г. по делу № 2а-11366/10/2670*). Однако встречаются и отрицательные решения (см., в частности, постановление Запорожского окружного админсуда от 29.06.10 г. по делу № 2а-2495/10/0870**). Поэтому мы не советуем применять подобные схемы оформления расчетов. Это вариант на крайний случай — когда деньги приняты и нужно что-то исправить задним числом.

* http://reyestr.court.gov.ua/Review/13635686

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/10394110

В целом же плюсы и минусы рассмотренных схем мы привели в таблице ниже.

Как видим, универсального варианта решения проблемы с использованием РРО не существует. Поэтому здесь предприятие вправе избрать тот способ оформления операции, который представляется ему наиболее приемлемым в конкретной ситуации.

Анализ схем оформления расчетов за товар без РРО

Документы статьи

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» в редакции от 01.06.2000 г. № 1776-III.

Указ № 436 — Указ Президента Украины «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» от 12.06.95 г. № 436/95.

Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 15.12.04 г. № 637.

Положение № 614 — Положение о форме и содержании расчетных документов, утвержденное приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614.

Постановление № 32 — постановление Правления НБУ «Об установлении предельной суммы наличного расчета» от 09.02.05 г. № 32.

ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на сайте бывшей ГНСУ (www.sts.gov.ua).