Доход по санаторно-курортным услугам:
путевка не является документом,
подтверждающим его получение
Санаторий оказывает санаторно-курортные услуги на основании путевок (типовая форма, утвержденная приказом Минздрава № 19 от 22.01.02 г.), по которым регистрируют отдыхающих в журнале регистрации отдыхающих. В договорах на реализацию санаторно-курортных услуг указаны цены одного койко-дня. Ежемесячно регистратор составляет отчет по отработанным койко-дням отчетного месяца.
Является ли санаторно-курортная путевка документом, подтверждающим получение дохода, и на какую дату следует отражать доход в учете по налогу на прибыль (в том числе при оплате путевок в иностранной валюте)?
(г. Евпатория)
Первичный документ. По нашему мнению, санаторно-курортная путевка не может являться документом, подтверждающим получение дохода в учете по налогу на прибыль. Объясним почему. По общим нормам Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) доход в части предоставленных услуг признается по факту предоставления услуг (см. «На основании каких документов признается доход от оказания услуг»).
| На основании каких документов признается доход от оказания услуг Извлечение из НКУ «135.2. Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса. <...> 137.1. Доход от реализации товаров признается по дате перехода покупателю права собственности на такой товар. Доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или предоставление услуг». |
Таким образом, доход от оказания любых услуг, и в том числе санаторно-курортных, признается по дате оформления документа, подтверждающего факт их предоставления. В то же время санаторно-курортная путевка к указанным документам не относится.
Сейчас на законодательном уровне определения термина «путевка» нет, а вот в предыдущей редакции Закона Украины «О туризме» от 15.09.95 г. говорилось, что путевка (ваучер) представляет собой документ, подтверждающий статус лица или группы лиц как туристов, оплату услуг или ее гарантию и является основанием для получения туристом или группой туристов туристических услуг. И хотя путевка теперь к ваучеру не приравнивается, ее предназначение осталось тем же — она является документом, подтверждающим именно право отдыхающего на получение соответствующих санаторно-курортных услуг, а не факт их оказания.
Это подтверждается и иными нормативными документами. В частности, в п. 1.3 Порядка получения застрахованными лицами и членами их семей санаторно-курортного лечения, которое оплачивается за счет средств фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности, утвержденного Постановлением правления ФВПТ от 25.02.09 г. № 12, говорится, что путевка является документом, который предоставляет застрахованному лицу и члену его семьи право на получение соответствующих услуг в указанном в путевке санаторно-курортном заведении.
Можно говорить о том, что документом, подтверждающим факт получения отдыхающим санаторно-курортных услуг, является отрывной талон к путевке, который в обязательном порядке должен предоставляться организации, выдавшей путевку. Однако, во-первых, отрывной талон в санаторно-курортном учреждении не остается, во-вторых, в нем не приводится соответствующая информация, подтверждающая факт оказания услуг, в том числе стоимость койко-дней.
С учетом данных обстоятельств для целей определения даты дохода от реализации санаторно-курортных услуг следует использовать иной первичный документ. Это подтверждает и консультация, размещенная в ЕБНЗ (раздел 110.07), где приводится ответ на вопрос, по какой дате признаются доходы и расходы, связанные с реализацией путевок (туристическим оператором, санаторием, отелем и т. п.). Представители ГНСУ также считают, что доход не может признаваться на основании оформления ваучера (путевки), так как он представляет собой лишь письменный договор на туристическое или экскурсионное обслуживание. Доходы и расходы в виде себестоимости реализованных услуг отражаются на дату составления акта или другого документа, оформленного согласно требованиям действующего законодательства, подтверждающего предоставление услуг.
Таким образом, санаторий самостоятельно определяет, каким документом он может подтвердить факт предоставления санаторных услуг. Наиболее распространенным вариантом является оформление акта предоставленных услуг по окончании предоставления соответствующих услуг, на основании которого сумма дохода, полученная по такой путевке, отражается санаторием в составе доходов.
Кроме того, НКУ позволяет подтверждать факт предоставления услуг другим документом, соответствующим требованиям законодательства. Ввиду того что типовой формы такого документа нет, его можно разработать самостоятельно.
Мы считаем, что для этих целей можно использовать и отчет регистратора, в котором обязательно должны быть приведены все реквизиты первичного документа из п. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее — Закон о бухучете) и п. 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88, а именно:
— название документа (формы), к примеру: отчет регистратора об оказанных санаторно-курортных услугах;
— дата и место составления;
— название предприятия, от имени которого составлен документ;
— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозяйственной операции (количество предоставленных санаторно-курортных услуг в койко-днях и их стоимость);
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись или другие данные, которые дают возможность идентифицировать лицо, принимавшее участие в осуществлении хозяйственной операции.
По общему правилу первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно — непосредственно после ее окончания. При этом на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете).
В рассматриваемой ситуации отчет регистратора является одновременно и первичным и сводным документом, который можно составлять с той периодичностью, которая отвечает учетным целям, например, подекадно или ежемесячно. Установленную периодичность составления отчета регистратора желательно закрепить в приказе об учетной политике. На основании составленного отчета регистратора в бухгалтерском и налоговом учете признается доход по фактически оказанным в отчетном периоде санаторно-курортным услугам.
Доход в иностранной валюте. Порядок отражения дохода в иностранной валюте зависит от того, была получена предоплата за санаторно-курортные услуги или нет. Санаторно-курортные учреждения, как правило, работают на условиях предоплаты, поскольку конкретному отдыхающему услуги в полной мере могут считаться предоставленными лишь по окончании пребывания в санатории. А позволить получать оплату за отдых уже после его окончания могут далеко не все*.
* Собственно говоря, в таких случаях путевка вообще не оформляется. Исключения составляют ситуации, когда путевки распространяются через турагентов или тур-операторов, и отдыхающий их оплачивает этим лицам до отъезда на отдых, а они уже перечисляют полученную оплату «с опозданием» после предоставления отдыхающему лицу санаторно-курортных услуг.
Особенности отражения дохода в иностранной валюте от предоставленных услуг приведены в п.п. 153.1.1 НКУ (см. «Когда возникают доходы в иностранной валюте по оказанным услугам»):
| Когда возникают доходы в иностранной валюте по оказанным услугам Извлечение из НКУ «153.1.1. Доходы, полученные/начисленные плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, в части их стоимости, которая не была уплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах, перечисляются в национальную валюту по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов согласно этому разделу, а в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения». |
Таким образом, если за санаторно-курортные услуги была получена предоплата от нерезидента, то доходы признаются по курсу НБУ, действующему на дату ее получения. Если же услуги оказывались без получения предоплаты, то доход следует отражать по курсу НБУ, действующему на дату составления первичного документа, подтверждающего факт оказания услуг (к примеру, отчета регистратора).
Влада КАРПОВА
