Дохід за санаторно-курортними послугами:
путівка не є документом,
що підтверджує його отримання
Санаторій надає санаторно-курортні послуги на підставі путівок (типова форма, затверджена наказом МОЗ від 22.01.02 р. № 19), за якими реєструють відпочивальників у журналі реєстрації відпочивальників.
У договорах на реалізацію санаторно-курортних послуг зазначено ціни одного ліжко-дня. Щомісяця реєстратор складає звіт щодо відпрацьованих ліжко-днів звітного місяця.
Чи є санаторно-курортна путівка документом, що підтверджує отримання доходу, і на яку дату слід відображати дохід в обліку з податку на прибуток (у тому числі при оплаті путівок в іноземній валюті)?
(м. Євпаторія)
Первинний документ. На нашу думку, санаторно-курортна путівка не може бути документом, що підтверджує отримання доходу в обліку з податку на прибуток, і ось чому. За загальними нормами Податкового кодексу України (далі — ПКУ) дохід у частині наданих послуг визнається за фактом надання послуг (див. «На підставі яких документів визнається дохід від надання послуг»).
| На підставі яких документів визнається дохід від надання послуг Витяг із ПКУ «135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. <…> 137.1. Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар. Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг». |
Таким чином, дохід від надання будь-яких послуг, у тому числі санаторно-курортних, визнається за датою оформлення документа, що підтверджує факт їх надання. Водночас санаторно-курортна путівка до зазначених документів не належить.
Сьогодні на законодавчому рівні визначення терміна «путівка» немає, а ось у попередній редакції Закону України «Про туризм» від 15.09.95 р. зазначалося, що путівка (ваучер) є документом, який підтверджує статус особи або групи осіб як туристів, оплату послуг або її гарантію та є підставою для отримання туристом або групою туристів туристичних послуг. І хоча путівка тепер до ваучера не прирівнюється, її призначення залишилося тим самим — вона є документом, що підтверджує саме право відпочивальника на отримання відповідних санаторно-курортних послуг, а не факт їх надання.
Це підтверджується й іншими нормативними документами. Зокрема, у п. 1.3 Порядку отримання застрахованими особами та членами їх сімей санаторно-курортного лікування, що оплачується за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, затвердженого постановою правління ФТВП від 25.02.09 р. № 12, зазначається, що путівка є документом, який надає застрахованій особі та члену її сім’ї право на отримання відповідних послуг у зазначеному в путівці санаторно-курортному закладі.
Можна говорити про те, що документом, який підтверджує факт отримання відпочивальником санаторно-курортних послуг, є відривний талон до путівки, який обов’язково має надаватися організації, що видала путівку. Однак, по-перше, відривний талон у санаторно-курортній установі не залишається, по-друге, у ньому не наводиться відповідна інформація, яка підтверджує факт надання послуг, у тому числі вартість ліжко-днів.
З урахуванням цих обставин для цілей визначення дати доходу від реалізації санаторно-курортних послуг слід використовувати інший первинний документ. Це підтверджує й консультація, розміщена в ЄБПЗ (розділ 110.07), де наводиться відповідь на запитання, за якою датою визнаються доходи і витрати, пов’язані з реалізацією путівок (туристичним оператором, санаторієм, готелем тощо). Представники ДПСУ також вважають, що дохід не може визнаватися на підставі оформлення ваучера (путівки), оскільки він є лише письмовим договором на туристичне чи екскурсійне обслуговування. Доходи і витрати у вигляді собівартості реалізованих послуг відображаються на дату складання акта чи іншого документа, оформленого згідно з вимогами чинного законодавства, що підтверджує надання послуг.
Таким чином, санаторій самостійно визначає, яким документом він може підтвердити факт надання санаторних послуг. Найпоширенішим варіантом є оформлення акта наданих послуг після закінчення надання відповідних послуг, на підставі якого сума доходу, отримана за такою путівкою, відображається санаторієм у складі доходів.
Крім того, ПКУ дозволяє підтверджувати факт надання послуг іншим документом, що відповідає вимогам законодавства. Оскільки типової форми такого документа немає, його можна розробити самостійно.
Ми вважаємо, що для цієї мети можна використовувати і звіт реєстратора, в якому обов’язково мають бути наведені всі реквізити первинного документа з п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік) і п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.95 р. № 88, а саме:
— назва документа (форми), наприклад: звіт реєстратора про надані санаторно-курортні послуги;
— дата і місце складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст і обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (кількість наданих санаторно-курортних послуг у ліжко-днях та їх вартість);
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистий підпис чи інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, котра брала участь у здійсненні господарської операції.
За загальним правилом первинні документи має бути складено під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. При цьому на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
У цій ситуації звіт реєстратора є одночасно і первинним, і зведеним документом, який можна складати з тією періодичністю, що відповідає обліковим цілям, наприклад, подекадно або щомісяця. Установлену періодичність складання звіту реєстратора бажано закріпити в наказі про облікову політику. На підставі складеного звіту реєстратора в бухгалтерському та податковому обліку визнається дохід за фактично наданими у звітному періоді санаторно-курортних послугами.
Дохід в іноземній валюті. Порядок відображення доходу в іноземній валюті залежить від того, чи було отримано передоплату за санаторно-курортні послуги. Санаторно-курортні установи, як правило, працюють на умовах передоплати, оскільки послуги конкретному відпочивальнику можуть вважатися повною мірою наданими тільки після закінчення перебування в санаторії. А дозволити отримувати оплату за відпочинок уже після його закінчення можуть далеко не всі*.
* Власне кажучи, у таких випадках путівка взагалі не оформляється. Винятком є ситуації, коли путівки розповсюджуються через турагентів або туроператорів і відпочивальник їх оплачує цим особам до від’їзду на відпочинок, а вже вони перераховують отриману оплату «із запізненням» після надання відпочивальнику санаторно-курортних послуг.
Особливості відображення доходу від наданих послуг в іноземній валюті наведено в п.п. 153.1.1 ПКУ: (див. «Коли виникають доходи в іноземній валюті за наданими послугами»):
| Коли виникають доходи в іноземній валюті за наданими послугами Витяг із ПКУ «153.1.1. Доходи, отримані/нараховані платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередніх звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів згідно з цим розділом, а в частині раніше отриманої оплати — за курсом, що діяв на дату її отримання». |
Таким чином, якщо за санаторно-курортні послуги було отримано передоплату від нерезидента, то доходи визнаються за курсом НБУ, що діяв на дату її отримання. Якщо ж послуги надавалися без отримання передоплати, то дохід слід відображати за курсом НБУ, що діє на дату складання первинного документа, який підтверджує факт надання послуг (наприклад, звіту реєстратора).
Влада КАРПОВА
