НАЛОГ НА ДОХОДЫ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
пересчитывается при доначислении
доходов за прошлые месяцы
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 19.02.13 г. № 2972/0/51-12/17-1115
«О перерасчете налога на доходы физических лиц»
В комментируемом письме ГНСУ уделила внимание вопросу исправления ошибок при исчислении налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в ходе проведения перерасчета налога (см. «Налоговый агент может пересчитать НДФЛ в любой момент»).
| Налоговый агент может пересчитать НДФЛ в любой момент Извлечение из комментируемого письма «При этом Кодекс [Налоговый кодекс Украины — Примеч. ред.] предусматривает, что работодатель и/или налоговый агент имеет право осуществлять перерасчет сумм начисленных доходов, удержанного налога за любой период и в любых случаях для определения правильности налогообложения независимо от того, имеет ли плательщик налога право на применение налоговой социальной льготы (п.п. 169.4.3 п. 169.4 ст. 169 Кодекса). То есть этот пункт Кодекса дает права работодателю (налоговому агенту) на исправление любых ошибок в случае их допущения при удержании налога на доходы физических лиц. Следовательно, учитывая приведенное, налоговый агент в случае доначислений каких-либо доходов, в том числе сумм индексации за прошлые периоды, с целью правильности применения ставки налога (15; 17 процентов) при определении сумм налога на доходы физических лиц должен относить такие доначисления к соответствующему периоду (месяцу), за который они доначисляются». |
Перечислив в комментируемом письме случаи обязательного (п.п. 169.4.2 Налогового кодекса Украины, далее — НКУ) и добровольного (п.п. 169.4.3 НКУ) перерасчета НДФЛ, ГНСУ заключила, что налоговый агент может исправить любые ошибки и в любой момент.
Однако поспешим заметить, что делать восторженные выводы о том, что налоговый агент в ходе проведения перерасчета может исправить любые ошибки по НДФЛ без штрафных санкций, к сожалению, преждевременно — оснований для этого нет. Этим посылом, как мы понимаем, ГНСУ хочет сказать, что, действительно, налогоплательщик в любой момент может исправить допущенные им ошибки и пересчитать НДФЛ.
Что касается порядка исправления и наложения санкций, то тут все зависит от вида допущенной ошибки. Если налоговый агент правильно определил базу обложения НДФЛ, а сейчас делает какие-то доначисления за прошлые месяцы (например, начисляет индексацию за прошлые месяцы — именно такой случай рассмотрен в сегодняшнем письме), то это корректируется через перерасчет. Такие выплаты входят в фонд оплаты труда текущего месяца в соответствии с п.п. 1.6.2 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5, т. е. облагаются НДФЛ в текущем месяце. Однако налоговики настаивают на том*, чтобы для целей обложения НДФЛ налоговый агент должен раскидать эти суммы по месяцам, на которые они приходятся. С учетом разброски определяется, не превышен ли доход, дающий право на применение НСЛ в том или ином месяце, а также ставка налогообложения 15 или 17 %. Здесь нужно учитывать, что если в результате доначисления доходов за прошлые периоды и проведения разброски работник утратил право на НСЛ в каком-то месяце, то это не является ошибкой. В таком случае не нужно подавать уточняющие расчеты к Налоговому расчету по ф. № 1ДФ за прошлые отчетные периоды, а также начислять штрафные санкции. Излишне удержанная сумма НДФЛ в таком случае просто доудерживается с работника.
Заметим, что делать разброску с целью перерасчета сумм НДФЛ за прошлые периоды налоговый агент обязан в определенных случаях: по итогам отчетного года, при увольнении, при смене места пользования НСЛ. В то же время налоговый агент имеет право сделать соответствующий перерасчет сразу при доначислении соответствующих доходов.
Если налоговый агент исправляет ошибку, связанную с неверным исчислением суммы НДФЛ (например, неправомерное предоставление НСЛ в прошлых периодах), то исправлять ее необходимо через уточняющий расчет к Налоговому расчету по ф. № 1ДФ. Причем если возникла недоплата, то на налогового агента налагаются штрафные санкции. Такой порядок действует независимо от того, исправляется ошибка во время перерасчета НДФЛ или вне этого процесса. Напомним, что подробно порядок перерасчета мы рассматривали в статье «Годовой перерасчет налога на доходы: тонкости 2012 года» // «БН», 2012, № 51, с. 35.
Там мы отмечали, что если в результате перерасчета НДФЛ выявлена ошибка, то просто «закрыть» ее перерасчетом, отразив соответствующие корректировки в учете, как это позволялось в пору действия Закона о налоге с доходов**, не получится. Напомним, что тогда налоговики разрешали при проведении перерасчета, в частности, исправлять и допущенные ошибки, и отражать их в общем порядке либо как недоудержанную, либо как излишне удержанную сумму НДФЛ. Тогда (до вступления в силу НКУ) Налоговый расчет по ф. № 1ДФ не имел статуса налоговой декларации, а самоисправление ошибок по НДФЛ не влекло наложения штрафных санкций. Сейчас ситуация в этом вопросе совершенно иная. В соответствии с п. 54.2 НКУ денежное обязательство относительно суммы налоговых обязательств по налогу, который подлежит удержанию и уплате (перечислению) в бюджет в случае начисления/выплаты дохода в пользу плательщика налога — физического лица, считается согласованным налоговым агентом или плательщиком налога, который получает доходы не от налогового агента, в момент возникновения налогового обязательства, который определяется по календарной дате, установленной разделом IV НКУ для предельного срока уплаты налога в соответствующий бюджет. Неуплата в установленный срок согласованной суммы денежного обязательства, в свою очередь, представляет собой налоговый долг. Все это говорит о том, что исправить ошибки без штрафов в ходе перерасчета НДФЛ нельзя.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО
* Заметим, что на этот счет существует и иное мнение. Мы уже обращали внимание на то, что в НКУ требование о разброске доходов по месяцам содержится только относительно доходов в виде заработной платы за период ее сохранения (больничные, отпускные). Суммы запоздавшей индексации и другие выплаты за прошлые периоды по идее не должны распределяться по месяцам, так как они входят в фонд оплаты труда месяца, в котором они начислены (п.п. 1.6.2 Инструкции № 5).
** Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.03 г. № 889-IV (утратил силу с 01.01.11 г.).
