ВЫХОД ИЗ ООО УЧАСТНИКА-НЕРЕЗИДЕНТА:
«машем ручкой» по правилам
Выход из общества одного из участников — дело хлопотное. Собственникам нужно принять соответствующее решение, рассчитать причитающуюся выходящему участнику сумму, зарегистрировать изменения в уставе, произвести выплату и отразить эти операции в налоговом и бухгалтерском учете. Если же выходящим участником является нерезидент, то к перечисленным вопросам добавляется еще ряд моментов, которые нужно учитывать. Об этом сегодня и поговорим.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», bn@id.factor.ua
Оформляем выход участника
В целом, процедура выхода участника-нерезидента из состава ООО ничем не отличается от выхода резидента Украины. Ее можно разделить на 4 этапа.
1. Участник подает заявление о выходе из общества. Такое заявление нужно подать за 3 месяца до выхода, если иной срок не предусмотрен в уставе общества (ч. 1 ст. 148 ГКУ). Если участником является иностранная компания, то заявление подписывается лицом, уполномоченным действовать от имени такого предприятия, и скрепляется печатью. Если выйти из общества хочет иностранный гражданин, то он должен подать заявление, в котором его подпись будет нотариально заверена (ч. 3 ст. 29 Закона № 755). Подать заявление может и резидент Украины, представляющий интересы иностранного инвестора в Украине, если у него есть такие полномочия (это предусмотрено в доверенности).
2. Выход участника из общества требует внести изменения в учредительные документы. Поэтому исполнительный орган ООО должен собрать внеочередное общее собрание участников. Заметим, выход участника из общества является его правом, а потому общее собрание не может запретить участнику выйти из общества. На собрании решают вопросы о внесении изменений в учредительные документы и о выплате участнику его доли.
3. В 3-дневный срок с момента принятия решения об уменьшении уставного капитала об этом необходимо уведомить кредиторов общества. Уведомление отправляется кредиторам в порядке, предусмотренном уставом. Кроме того, необходимо оплатить стоимость публикации уведомления об уменьшении уставного капитала в «Бюллетене государственной регистрации» (письмо Госпредпринимательства от 20.01.05 г. № 367). Квитанция об оплате такой публикации прилагается к документам, подаваемым госрегистратору для внесения изменений в устав (абз. 4 ч. 2 ст. 19 Закона № 755).
На заметку! Выход участника из общества в общем случае сопровождается уменьшением уставного капитала. Однако если участники примут решение о введении нового(ых) участника(ов) или о внесении дополнительных вкладов оставшимися участниками, в результате чего размер уставного фонда не будет меньше установленного размера, уведомлять кредиторов и публиковать сообщение не нужно.
4. Зарегистрировать изменения в уставе в Едином госреестре предприятий и физических лиц — предпринимателей. Документы госрегистратору необходимо подать в течение 3 рабочих дней с момента принятия соответствующего решения (ст. 7 Закона о хозобществах).
Кроме вышеперечисленных стандартных действий, нужно аннулировать государственную регистрацию иностранной инвестиции. Это необходимо, если иностранная инвестиция при ее внесении проходила процедуру регистрации. Сейчас иностранные инвестиции не подлежат обязательной регистрации, это происходит на добровольных началах в соответствии с Порядком № 139 для получения иностранным инвестором установленных льгот и гарантий.
Для аннулирования государственной регистрации иностранных инвестиций заявитель подает органу государственной регистрации* такие документы (п. 17 Порядка № 139):
— письменное уведомление об исключении (репатриации) иностранных инвестиций;
— информационное уведомление о проведенной госрегистрации иностранных инвестиций;
— справку территориального органа Миндоходов об уплаченных иностранным инвестором в Украине налогах.
* Органом регистрации является Совет министров АР Крым, областные, Киевская и Севастопольская городские госадминистрации.
Уведомление о госрегистрации инвестиции с отметкой об аннулировании возвращается заявителю для предъявления соответствующим органам (таможне, банку) при вывозе (выплате) иностранной инвестиции. В частности, данный документ необходим для освобождения от уплаты таможенной пошлины при вывозе иностранной инвестиции за пределы Украины (ст. 11 и 13 Закона № 93/96).
Расчеты с выходящим участником
Иностранный инвестор имеет право на возврат своих инвестиций в натуральной форме или в валюте инвестирования. Срок возврата — не позже 6 месяцев со дня прекращения инвестиционной деятельности (ст. 11 Закона № 93/96). Сумма фактического взноса (с учетом возможного уменьшения уставного капитала) ему возвращается без уплаты пошлины. Кроме того, он имеет право получить также доходы с этих инвестиций в денежной или товарной форме по реальной рыночной стоимости на момент прекращения инвестиционной деятельности, если иное не установлено законодательством или международными договорами Украины. Такие нормы предусмотрены в ч. 1 ст. 399 ХКУ и ст. 11 Закона № 93/96.
На первый взгляд, расчет с участником-нерезидентом происходит по особым правилам, установленным вышеприведенными нормами. Но это не так. Оговорка «если иное не установлено законом» говорит в пользу того, что для ООО нужно применять специальные нормы, установленные ст. 54 Закона о хозобществах.
Так, при выходе участника из ООО ему выплачивается часть стоимости имущества общества, пропорциональная его доле в уставном капитале. Выплата осуществляется после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода. По требованию участника и при согласии общества вклад может быть возвращен полностью или частично в натуральной форме.
Выбывшему участнику выплачивается надлежащая ему часть прибыли, полученная обществом в текущем году до момента его выхода. Имущество, переданное участником обществу только в пользование, возвращается в натуральной форме без вознаграждения.
В общем случае порядок расчетов с участником такой:
— сумму, причитающуюся к выплате нерезиденту, рассчитываем путем умножения доли участника на показатель стр. 1495 Баланса (Отчета о финансовом результате) по ф. № 1,
составленного на момент выхода участника. Моментом выхода, по разъяснению Пленума ВСУ в постановлении от 24.10.08 г. № 13 (п. 28), является дата подачи участником заявления о выходе из общества. Считаем, что на эту дату надо составить Баланс, на основании которого сможем рассчитать долю выходящего участника;
— выплачиваем долю участнику после утверждения отчета за год, в котором он вышел из общества, и в срок до 12 месяцев со дня выхода. Что касается 6-месячного срока, о котором говорится в ст. 11 Закона № 93/96 и ч. 1 ст. 399 ХКУ, то в отношении ООО он не применяется, так как для этого вида обществ установлены специальные правила.
Для справки! Подробно о порядке расчетов с выходящим участником мы писали в Теме недели «Выход участника из ООО» // «БН», 2008, № 17, с. 35.
Налог на репатриацию
При выплате нерезиденту доходов с источником происхождения из Украины с таких доходов уплачивается налог на прибыль (так называемый налог на репатриацию).
На заметку! Правила уплаты этого налога мы рассматривали в статье «Работаете с иностранными компаниями? Не забудьте о налоге на репатриацию» // «БН», 2013, № 5 с. 12.
В перечень доходов, облагаемых налогом на репатриацию, входит прибыль от осуществления операций по торговле ценными бумагами, деривативами или другими корпоративными правами, определенная по нормам раздела III НКУ (п.п. «е» п. 160.1 НКУ). Такие доходы облагаются по ставке 15 %.
Обратим внимание на основные моменты:
1) налог удерживается за счет доходов нерезидента, т. е. нерезиденту выплачивается сумма за вычетом данного налога. Фактическим плательщиком является нерезидент, ООО лишь начисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога;
2) налог удерживается только при выплате доходов нерезидентам — юридическим лицам. Если выплата осуществляется нерезиденту — физическому лицу, то налог на репатриацию не взимается (подкатегория 102.29.04 БЗ Миндоходов);
3) налогообложению подлежит прибыль от операций с корпоративными правами, т. е. разница между суммой выплаты (в гривнях) и суммой взноса в уставный капитал данным участником (абз. 3 п. 153.9 НКУ);
4) налог рассчитывается от суммы, выплачиваемой нерезиденту по курсу НБУ на момент фактической выплаты;
5) если нерезидент предоставил справку, легализованную по установленным правилам, что он является резидентом соответствующей страны, то налог удерживается по правилам и ставке, установленным международным договором об избежании двойного налогообложения с этой страной;
6) ООО — плательщик налога на прибыль отражает сумму начисленного налога на репатриацию в Приложении ПН к Декларации по налогу на прибыль (далее — Декларация)*. На основании данных этого Приложения заполняются строки 17 — 19 Декларации.
* См. Тему недели «Новая декларация по налогу на прибыль» // «БН», 2012, № 16, с. 34.
Нюанс! Составлять Приложение ПН и заполнять строки 17 — 19 Декларации обязаны и резиденты, которые не являются плательщиками налога на прибыль, но обязаны удерживать налог на репатриацию при выплате доходов нерезидентам (юрлица-единоналожники, плательщики фиксированного сельхозналога). Во всех остальных строках Декларации такие лица ставят прочерки.
«Дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль
Сумма, причитающаяся к выплате выходящему из состава общества участнику, не является дивидендами. Это подтверждают и миндоходовцы в консультации, размещенной в подкатегории102.19 БЗ Миндоходов. В связи с этим предприятие не начисляет и не уплачивает «дивидендный» авансовый взнос.
НДФЛ
Здесь, как вы понимаете, речь пойдет об иностранном гражданине, который выходит из состава участников ООО.
Физлицо-нерезидент, получающее доходы с источником происхождения в Украине, является плательщиком НДФЛ (п.п. 162.1.2 НКУ).
Доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются НДФЛ по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами разд. IV НКУ для нерезидентов) (п.п. 170.10.1 НКУ).
Операции с корпоративными правами облагаются в порядке, установленном п. 170.2 НКУ (операции с инвестактивами). В НКУ нет особенностей по налогообложению таких доходов, полученных нерезидентами. В связи с этим при выплате дохода участнику-нерезиденту общество не удерживает НДФЛ у источника выплаты (так как согласно п.п. 170.2.1 НКУ учет общего финрезультата от операций с инвест-активами плательщик налога ведет самостоятельно).
Учет доходов и расходов по таким операциям плательщик (физлицо) ведет самостоятельно. По итогам отчетного года он определяет общий финансовый результат от таких операций, подает годовую Декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — Декларация о доходах) и самостоятельно платит в бюджет сумму задекларированного налога. Годовой положительный результат (прибыль) от операций с инвестактивами (в том числе и разница между суммой полученной выплаты и размером взноса в уставный капитал) облагается НДФЛ по ставке 15 (17) %.
На вопрос, в какой контролирующий орган нерезиденту нужно подавать Декларацию о доходах, Миндоходов в подкатегории 103.24 БЗ Миндоходов разъяснило: если нерезидент не имеет места жительства в Украине, то законный его представитель подает Декларацию о доходах по своему месту жительства. Если законного представителя, уполномоченного нерезидентом на представление его интересов в Украине, нет, то нерезидент может его назначить. Как видите, миндоходовцы вообще не рассматривают случай, когда у нерезидента нет ни места жительства в Украине, ни представителя. Это наводит на мысль об обязанности такого нерезидента обзавестись либо местом жительства, либо представителем для уплаты НДФЛ. На наш взгляд, таким представителем может выступить ООО.
Предприятие-эмитент (ООО) при проведении расчета с участником, по мнению миндоходовцев (подкатегория 103.25 БЗ Миндоходов), должно отразить данные суммы в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ. Признак дохода — «112» (инвестиционная прибыль (доход) от операций с инвестактивами). Причем с этим признаком надо отразить всю сумму выплаты выходящему участнику.
Налогообложение и бухгалтерский учет
Здесь хотим обратить внимание на то, что при расчетах с выходящим участником:
1) у эмитента корпоративных прав эта операция никак не отражается в отдельном «ценнобумажном» учете**;
2) если выплата участнику осуществляется в натуральной форме (в том числе возвращается ранее внесенное имущество), то эта операция с позиции налогообложения приравнивается к продаже такого имущества;
3) задолженность перед участником является монетарной, поэтому пересчитываем на каждую дату баланса и на дату погашения. Возникшие курсовые разницы отражаются в доходах/расходах в бухгалтерском и налоговом учете предприятия-эмитента.
** Подробнее вы можете прочитать в статье «Операции с долей в уставном капитале ООО: налоговые последствия» // «БН», 2013, № 22, с. 14.
Порядок учета данных операций покажем на примере.
Пример. Уставный капитал предприятия составляет 200000 грн. Доли распределены следующим образом:
— участник А (предприятие — резидент Украины) — 39,45 % (взнос — 78900 грн.);
— участник В (предприятие В — нерезидент Украины) — 25,25 % (взнос — 50500 грн. / 10000$ США по курсу 5,05);
— участник С (физическое лицо — резидент Украины) — 5 % (взнос — 10000 грн.);
— участник Д (физическое лицо Д —
нерезидент Украины) — 30,30 % (взнос — 60600 грн. / 12000$ США по курсу 5,05).
Участники В и Д (нерезиденты) выходят из состава участников. Показатель стр. 1495 Баланса (Отчета о финансовом результате) по ф. № 1 на момент выхода — 800000 грн.
Курс НБУ:
— на дату принятия решения о выходе — 7,993 грн. за 1$;
— на дату баланса — 7,991 грн. за 1$;
— на дату расчета с участниками — 8,033 за 1$.
Расчеты производятся в денежной форме путем перечисления средств в иностранной валюте ($) на банковские счета участников*.
* Перечисление осуществляется в соответствии с Положением № 280.
Сумма, причитающаяся к выплате участникам в связи с выходом:
— участнику В — 202000 грн. (800000 х 25,25 %), что составляет 25272,11$;
— участнику Д — 242400 грн. (800000 х 30,30 %), что составляет 30326,54$.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, $/грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | расходы | доходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. На дату принятия решения о выходе участников отражена задолженность перед ними: | |||||
| 1.1) в пределах взноса в уставный капитал: | |||||
| — участник В | 45/В | 672/В | 6318,03 $ 50500,00 | — | — |
| — участник Д | 45/В | 672/Д | 7581,63 $ 60600,00 | — | — |
| 1.2) сверх взноса в уставный капитал: | |||||
| — участник В | 443 | 672/В | 18954,08 $ 151500,00 | — | — |
| — участник Д | 443 | 672/Д | 22744,91 $ 181800,00 | — | — |
| 2. Пересчитана задолженность перед участниками на дату баланса: | |||||
| — участник В (25272,11 х (7,991 - 7,993)) | 672/В | 744 | 50,54 | — | 50,54 (1) |
| — участник Д (30326,54 х (7,991 - 7,993)) | 672/Д | 744 | 60,65 | — | 60,65 (1) |
| 3. Уменьшен уставный капитал (по истечении 3 месяцев с даты госрегистрации изменений) на долю: | |||||
| — участника В | 40/В | 45/В | 50500 | — | — |
| — участника Д | 40/Д | 45/Д | 60600 | — | — |
| 4. Начислен налог на репатриацию с суммы, превышающей взнос участника В ((25272,11 х 8,033) - 50500) х 15 %) (2) | 672/В | 641/НП | 22876,63 (3) | — | — |
| 5. Перечислены денежные средства в иностранной валюте(4): | |||||
| — участнику В ((25272,11 х 8,033) - 22876,63) | 672/В | 312 | 22424,29 $ 180134,23 | — | — |
| — участнику Д (30326,54 х 8,033) | 672/Д | 312 | 30326,54 $ 243613,10 (5) | — | — |
| 6. Перечислена в бюджет сумма налога на репатриацию | 641/НП | 311 | 22876,63 | — | — |
| 7. Отражены курсовые разницы при погашении задолженности перед: | |||||
| — участником В | 974 | 672/В | 1061,40 | 1061,40 (6) | — |
| — участником Д | 974 | 672/Д | 1273,75 | 1273,75 (6) | — |
| (1) Отражается в стр. 03.19 Приложения ІД к Декларации. (2) При условии, что участник- нерезидент не предоставил справку, подтверждающую его резидентский статус (нормы международного соглашения не применяются). (3) Сумма налогооблагаемого дохода (152510,86 грн., округленная до 152511 грн.) и сумма налога (22876,63 грн., округленная до 22877 грн.) отражаются в стр. 8 Приложения ПН к Декларации. (4) Операции по покупке валюты не приводим, чтобы не загромождать пример. (5) В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ предприятие отражает сумму выплаченного дохода от операций с инвестиционными активами нерезиденту — физическому лицу (признак доходов — «112»; гр. 3 — 243613,10; гр. 4 и 4а — ставятся нули). Графа 3а (сумма начисленного дохода) отражается по итогам отчетного квартала, в котором начислена задолженность перед иностранным инвестором. (6) Отражается в стр. 06.4.12 Приложения ІВ к Декларации. | |||||
Выводы
Порядок документального оформления и расчета суммы, причитающейся к выплате выходящему из ООО участнику-нерезиденту, ничем не отличается от выхода резидента Украины.
Если иностранная инвестиция при ее внесении была зарегистрирована, то при выходе иностранного инвестора нужно аннулировать регистрацию.
При выплате иностранной компании доходов в связи с выходом удерживается так называемый налог на репатриацию (с суммы, превышающей взнос в уставный капитал).
Сумма выплаты, превышающая взнос участника, не является дивидендами, поэтому «дивидендные» правила налогообложения здесь не применяются.
Иностранный гражданин, вышедший из состава участников, обязан по итогам отчетного года задекларировать такой доход и уплатить с него налог. Это, скорее всего, иностранцу придется делать с помощью уполномоченного им представителя — резидента Украины.
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
Закон о хозобществах — Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.
Закон № 755 — Закон Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.03 г. № 755-IV.
Закон № 93/96 — Закон Украины «О режиме иностранного инвестирования» от 19.03.96 г. № 93/96-ВР.
Порядок № 139 — Порядок государственной регистрации (перерегистрации) иностранных инвестиций и их аннулирования, утвержденный постановлением КМУ от 06.03.13 г. № 139.
Положение № 280 — Положение о порядке иностранного инвестирования в Украину, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.05 г. № 280.
БЗ Миндоходов — База знаний, размещенная на сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/ebpz/
