ВИХІД З ТОВ УЧАСНИКА-НЕРЕЗИДЕНТА:
«махаємо ручкою» за правилами
Вихід із товариства одного з учасників — справа клопітка. Власникам потрібно прийняти відповідне рішення, розрахувати учаснику, який виходить, належну суму, зареєструвати зміни у статуті, здійснити виплату та відобразити ці операції в податковому та бухгалтерському обліку. Якщо ж учасником, який виходить, є нерезидент, то до перелічених питань додається ще низка нюансів, які потрібно враховувати. Про це сьогодні й поговоримо.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», bn@id.factor.ua
Оформляємо вихід учасника
У цілому, процедура виходу учасника-нерезидента зі складу ТОВ нічим не відрізняється від виходу резидента України. Її можна розділити на 4 етапи.
1. Учасник подає заяву про вихід з товариства. Таку заяву потрібно подати за 3 місяці до виходу, якщо інший строк не передбачено у статуті товариства (ч. 1 ст. 148 ЦКУ). Якщо учасником є іноземна компанія, то заява підписується особою, уповноваженою діяти від імені такого підприємства, і скріплюється печаткою. Якщо вийти з товариства хоче іноземний громадянин, то він повинен подати заяву, в якій його підпис буде нотаріально засвідчено (ч. 3 ст. 29 Закону № 755). Подати заяву може й резидент України, який представляє інтереси іноземного інвестора в Україні, якщо в нього є такі повноваження (це передбачено в дорученні).
2. Вихід учасника з товариства вимагає внести зміни до установчих документів. Тому виконавчий орган ТОВ повинен зібрати позачергові загальні збори учасників. Зауважимо, вихід учасника з товариства є його правом, а тому загальні збори не можуть заборонити учаснику вийти з товариства. На зборах вирішують питання про внесення змін до установчих документів, питання про виплату учаснику його частки.
3. У 3-денний строк з моменту прийняття рішення про зменшення статутного капіталу про це необхідно повідомити кредиторів товариства. Повідомлення надсилається кредиторам в порядку, передбаченому статутом. Крім того, необхідно сплатити вартість опублікування повідомлення про зменшення статутного капіталу в «Бюлетені державної реєстрації» (лист Держпідприємництва від 20.01.05 р. № 367). Квитанція про оплату такого опублікування додається до документів, що подаються держреєстратору для внесення змін до статуту (абз. 4 ч. 2 ст. 19 Закону № 755).
На замітку! Вихід учасника з товариства в загальному випадку супроводжується зменшенням статутного капіталу. Проте якщо учасники приймуть рішення про введення нового учасника(ків) або про внесення додаткових вкладів учасниками, що залишилися, унаслідок чого розмір статутного фонду не буде зменшено, повідомляти кредиторів і публікувати повідомлення не потрібно.
4. Зареєструвати зміни у статуті в Єдиному держреєстрі підприємств та фізичних осіб — підприємців. Документи держреєстратору необхідно подати протягом 3 робочих днів з моменту прийняття відповідного рішення (ст. 7 Закону про госпотовариства).
Крім вищезазначених стандартних дій, потрібно анулювати державну реєстрацію іноземної інвестиції. Це необхідно, якщо іноземна інвестиція при її внесенні проходила процедуру реєстрації. Зараз іноземні інвестиції не підлягають обов’язковій реєстрації, це відбувається на добровільних засадах відповідно до Порядку № 139 для отримання іноземним інвестором установлених пільг і гарантій.
Для анулювання державної реєстрації іноземних інвестицій заявник подає органу державної реєстрації* такі документи (п. 17 Порядку № 139):
— письмове повідомлення про вилучення (репатріацію) іноземних інвестицій;
— інформаційне повідомлення про проведену держреєстрацію іноземних інвестицій;
— довідку територіального органу Міндоходів про сплачені іноземним інвестором в Україні податки.
* Органом реєстрації є Рада міністрів АР Крим, обласні, Київська і Севастопольська міські держадміністрації.
Повідомлення про держреєстрацію інвестиції з відміткою про анулювання повертається заявнику для пред’явлення відповідним органам (митниці, банку) при вивезенні (виплаті) іноземної інвестиції. Зокрема, цей документ необхідний для звільнення від сплати митного збору при вивезенні іноземної інвестиції за межі України (ст. 11 і 13 Закону № 93/96).
Розрахунки з учасником, який виходить
Іноземний інвестор має право на повернення своїх інвестицій у натуральній формі або у валюті інвестування. Строк повернення — не пізніше 6 місяців з дня припинення інвестиційної діяльності (ст. 11 Закону № 93/96). Сума фактичного внеску (з урахуванням можливого зменшення статутного капіталу) йому повертається без сплати мита. Крім того, він має право отримати також доходи з цих інвестицій у грошовій чи товарній формі за реальною ринковою вартістю на момент припинення інвестиційної діяльності, якщо інше не встановлено законодавством або міжнародними договорами України. Такі норми передбачені в ч. 1 ст. 399 ГКУ і
ст. 11 Закону № 93/96.
На перший погляд, розрахунок з учасником-нерезидентом відбувається за особливими правилами, установленими вищенаведеними нормами. Але це не так. Застереження «якщо інше не встановлено законом» говорить на користь того, що для ТОВ потрібно застосовувати спеціальні норми, установлені ст. 54 Закону про госптовариства.
Так, при виході учасника з ТОВ йому виплачується частина вартості майна товариства, пропорційна його частці у статутному капіталі. Виплата здійснюється після затвердження звіту за рік, у якому він вийшов з товариства, та у строк до 12 місяців з дня виходу. На вимогу учасника і за згодою товариства вклад може бути повернено повністю або частково в натуральній формі.
Учаснику, який вибув, виплачується належна йому частина прибутку, отримана товариством у поточному році до моменту його виходу. Майно, передане товариству учасником тільки в користування, повертається в натуральній формі без винагороди.
У загальному випадку порядок розрахунків з учасником такий:
— суму, належну до виплати нерезиденту, розраховуємо шляхом множення частки учасника на показник ряд. 1495 Балансу (Звіту про фінансовий результат) за
ф. № 1, складеного на момент виходу учасника. Моментом виходу, за роз’ясненням Пленуму ВСУ з постанови від 24.10.08 р. № 13 (п. 28), є дата подання учасником заяви про вихід з товариства. Вважаємо, що на цю дату треба скласти Баланс, на підставі якого зможемо розрахувати частку учасника, який виходить;
— виплачуємо частку учаснику після затвердження звіту за рік, у якому він вийшов з товариства, та у строк до 12 місяців з дня виходу. Що стосується 6-місячного строку, про який ідеться у ст. 11 Закону № 93/96 і ч. 1 ст. 399 ГКУ, то щодо ТОВ він не застосовується, оскільки для цього виду товариств установлені спеціальні правила.
Для довідки! Детально про порядок розрахунків з учасником, який виходить, ми писали в Темі тижня «Вихід учасника з ТОВ» // «БТ», 2008, № 17, с. 35.
Податок на репатріацію
При виплаті нерезиденту доходів з джерелом походження з України з таких доходів сплачується податок на прибуток (так званий податок на репатріацію).
На замітку! Правила сплати цього податку ми розглядали у статті «Працюєте з іноземними компаніями? Не забудьте про податок на репатріацію» // «БТ», 2013, № 5, с. 12.
До переліку доходів, що обкладаються податком на репатріацію, входить прибуток від здійснення операцій з торгівлі цінними паперами, деривативами або іншими корпоративними правами, визначений за нормами розділу III ПКУ (п.п. «е» п. 160.1 ПКУ). Такі доходи обкладаються за ставкою 15 %.
Звернемо увагу на основні моменти:
1) податок утримується за рахунок доходів нерезидента, тобто нерезиденту виплачується сума за мінусом цього податку. Фактичним платником є нерезидент, ТОВ тільки нараховує, утримує та перераховує до бюджету суму податку;
2) він утримується тільки при виплаті доходів нерезидентам — юридичним особам. Якщо виплата здійснюється нерезиденту — фізичній особі, то податок на репатріацію не справляється (підкатегорія 102.29.04 БЗ Міндоходів);
3) оподаткуванню підлягає прибуток від операцій з корпоративними правами, тобто різниця між сумою виплати (у гривнях) і сумою внеску до статутного капіталу цим учасником (абз. 3 п. 153.9 ПКУ);
4) податок розраховується від суми, що виплачується нерезиденту за курсом НБУ на момент фактичної виплати;
5) якщо нерезидент надав довідку, легалізовану за встановленими правилами, що він є резидентом відповідної країни, то податок утримується за правилами та ставкою, установленими міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування з цією країною;
6) ТОВ — платник податку на прибуток відображає суму нарахованого податку на репатріацію в Додатку ПН до Декларації з податку на прибуток (далі — Декларація)*. На підставі даних цього Додатка заповнюються рядки 17 — 19 Декларації.
* Див. Тему тижня «Нова декларація з податку на прибуток» // «БТ», 2012, № 16, с. 34.
Нюанс! Складати Додаток ПН і заповнювати рядки 17 — 19 Декларації зобов’язані і резиденти, які не є платниками податку на прибуток, але зобов’язані утримувати податок на репатріацію при виплаті доходів нерезидентам (юрособи-єдиноподатники, платники фіксованого сільгоспподатку). У всіх інших рядках Декларації такі особи ставлять прокреслення.
«Дивідендний» авансовий внесок з податку на прибуток
Сума, належна до виплати учаснику, який виходить зі складу товариства, не є дивідендами. Це підтверджують і міндоходівці в консультації, розміщеній в підкатегорії 102.19 БЗ Міндоходів. У зв’язку з цим підприємство не нараховує та не сплачує «дивідендний» авансовий внесок.
ПДФО
Тут, як ви розумієте, йтиметься про іноземного громадянина, який виходить зі складу учасників ТОВ.
Фізособа-нерезидент, яка отримує доходи з джерелом походження в Україні, є платником ПДФО (п.п. 162.1.2 ПКУ).
Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, обкладаються ПДФО за правилами і ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів) (п.п. 170.10.1 ПКУ).
Операції з корпоративними правами оподатковуються в порядку, установленому п. 170.2 ПКУ (операції з інвестактивами). У ПКУ немає особливостей щодо оподаткування таких доходів, отриманих нерезидентами. Через це при виплаті доходу учаснику-нерезиденту товариство не утримує ПДФО у джерела виплати (оскільки згідно з п.п. 170.2.1 ПКУ облік загального фінрезультату від операцій з інвестактивами платник податку веде самостійно).
Облік доходів і витрат за такими операціями платник (фізособа) веде самостійно. За підсумками звітного року він визначає загальний фінансовий результат від таких операцій, подає річну Декларацію про майновий стан і доходи (далі — Декларація про доходи) і самостійно сплачує до бюджету суму задекларованого податку. Річний позитивний результат (прибуток) від операцій з інвестактивами (у тому числі й різниця між сумою отриманої виплати та розміром внеску до статутного капіталу) обкладається ПДФО за ставкою 15 (17) %.
На запитання, до якого контролюючого органу нерезиденту потрібно подавати Декларацію про доходи, у підкатегорії 103.24 БЗ Міндоходів роз’яснено: якщо нерезидент не має місця проживання в Україні, то законний його представник подає Декларацію про доходи за своїм місцем проживання. Якщо законного представника, уповноваженого нерезидентом на представлення його інтересів в Україні, немає, то нерезидент може його призначити. Як бачите, міндоходівці взагалі не розглядають випадок, коли в нерезидента немає ані місця проживання в Україні, ані представника. Це наводить на думку про обов’язок такого нерезидента обзавестися або місцем проживання, або представником для сплати ПДФО. На наш погляд, таким представником може виступити ТОВ.
Підприємство-емітент (ТОВ) при проведенні розрахунку з учасником, на думку міндоходівців (підкатегорія 103.25 БЗ Міндоходів), має відобразити такі суми в Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ. Ознака доходу «112» (інвестиційний прибуток (дохід) від операцій з інвестактивами). Причому з цією ознакою треба відобразити всю суму виплати учаснику, який виходить.
Оподаткування та бухгалтерський облік
Тут хочемо звернути увагу, що при розрахунках з учасником, який виходить:
1) в емітента корпоративних прав ця операція ніяк не відображається в окремому «ціннопаперовому» обліку**;
2) якщо виплата учаснику здійснюється в натуральній формі (у тому числі повертається раніше внесене майно), то ця операція з позиції оподаткування прирівнюється до продажу такого майна;
3) заборгованість перед учасником є монетарною, тому перераховуємо на кожну дату балансу, так і при погашенні. Курсові різниці, що виникають, відображаються в доходах/витратах у бухгалтерському та податковому обліку підприємства-емітента.
** Детальніше ви можете прочитати у статті «Операції з часткою у статутному капіталі ТОВ: податкові наслідки» // «БТ», 2013, № 22, с. 14.
Порядок обліку цих операцій покажемо на прикладі.
Приклад. Статутний капітал підприємства становить 200000 грн. Частки розподілено таким чином:
— учасник А (підприємство — резидент України) — 39,45 % (внесок 78900 грн.);
— учасник В (підприємство В — нерезидент України) — 25,25 % (внесок 50500 грн. / 10000 $ США за курсом 5,05);
— учасник З (фізична особа — резидент України) — 5 % (внесок 10000 грн.);
— учасник Д (фізична особа Д — нерезидент України) — 30,30 % (внесок 60600 грн. / 12000 $ США за курсом 5,05).
Учасники В і Д (нерезиденти) виходять зі складу учасників. Показник ряд. 1495 Балансу (Звіту про фінансовий результат) за ф. № 1 на момент виходу становить 800000 грн.
Курс НБУ:
— на дату прийняття рішення про вихід — 7,993 грн. за 1 $;
— на дату балансу — 7,991 грн. за 1 $;
— на дату розрахунку з учасниками — 8,033 за 1 $.
Розрахунки проводяться у грошовій формі шляхом перерахування коштів в іноземній валюті ($) на банківські рахунки учасників*.
* Перерахування здійснюється відповідно до Положення № 280.
Сума, належна до виплати учасникам у зв’язку з виходом:
— учаснику В — 202000 грн. (800000 х 25,25 %), що становить 25272,11 $;
— учаснику Д — 242400 грн. (800000 х 30,30 %), що становить 30326,54 $.
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | витрати | доходи | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Відображено на дату прийняття рішення про вихід учасників заборгованість перед ними: | |||||
| 1.1) у межах внеску до статутного капіталу: | |||||
| — учасник В | 45/В | 672/В | 6318,03 $ 50500,00 | — | — |
| — учасник Д | 45/В | 672/Д | 7581,63 $ 60600,00 | — | — |
| 1.2) понад внесок до статутного капіталу: | |||||
| — учасник В | 443 | 672/В | 18954,08 $ 151500,00 | — | — |
| — учасник Д | 443 | 672/Д | 22744,91 $ 181800,00 | — | — |
| 2. Перераховано заборгованість перед учасниками на дату балансу: | |||||
| — учасник В (25272,11 х (7,991-7,993)) | 672/В | 744 | 50,54 | — | 50,54 (1) |
| — учасник Д (30326,54 х (7,991-7,993)) | 672/Д | 744 | 60,65 | — | 60,65 (1) |
| 3. Зменшено статутний капітал (після закінчення 3 місяців з дати держреєстрації змін) на частку: | |||||
| — учасника В | 40/В | 45/В | 50500,00 | — | — |
| — учасника Д | 40/Д | 45/Д | 60600,00 | — | — |
| 4. Нараховано податок на репатріацію із суми, що перевищує внесок учасника В ((25272,11 х 8,033) - 50500) х 15 %) (2) | 672/В | 641/НП | 22876,63 (3) | — | — |
| 5. Перераховано грошові кошти в іноземній валюті(4): | |||||
| — учаснику В ((25272,11 х 8,033)- 22876,63) | 672/В | 312 | 22424,29 $ 180134,23 | — | — |
| — учаснику Д (30326,54 х 8,033) | 672/Д | 312 | 30326,54 $ 243613,10 (5) | — | — |
| 6. Перераховано до бюджету суму податку на репатріацію | 641/ПП | 311 | 22876,63 | — | — |
| 7. Відображено курсові різниці при погашенні заборгованості перед: | |||||
| — учасником В | 974 | 672/В | 1061,40 | 1061,40 (6) |
|
| — учасником Д | 974 | 672/Д | 1273,75 | 1273,75 (6) |
|
| (1) Відображається в ряд. 03.19 Додатка ІД до Декларації. (2) За умови, що учасник нерезидент не надав довідку на підтвердження його резидентного статусу (норми міжнародної угоди не застосовуються). (3) Сума оподатковуваного доходу (152510,86 грн., округлена до 152511 грн.) і сума податку (22876,63 грн., округлена до 22877 грн.) відображається в ряд. 8 Додатка ПН до Декларації. (4) Операції з купівлі валюти не наводимо, щоб не захаращувати приклад. (5) У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ підприємство відображає суму виплаченого доходу від операцій з інвестиційними активами нерезиденту — фізичній особі (ознака доходів — «112»; гр. 3 — 243613,10; гр. 4 і 4а — ставляться нулі). Графа 3а (сума нарахованого доходу) відображається за підсумками звітного кварталу, в якому нараховано заборгованість перед іноземним інвестором. (6) Відображається в ряд. 06.4.12 Додатка ІВ до Декларації. | |||||
Висновки
Порядок документального оформлення та розрахунку суми, належної до виплати учаснику-нерезиденту, який виходить з ТОВ, нічим не відрізняється від виходу резидента України.
Якщо іноземну інвестицію при її внесенні було зареєстровано, то при виході іноземного інвестора потрібно анулювати реєстрацію.
При виплаті іноземній компанії доходів у зв’язку з виходом утримується так званий податок на репатріацію (із суми, що перевищує внесок до статутного капіталу).
Сума виплати, що перевищує внесок учасника, не є дивідендами, тому «дивідендні» правила оподаткування тут не застосовуються.
Іноземний громадянин, який вийшов зі складу учасників, зобов’язаний за підсумками звітного року задекларувати такий дохід і сплатити з нього податок. Це, скоріше за все, іноземцю доведеться робити за допомогою уповноваженого ним представника — резидента України.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
Закон про госптовариства — Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.
Закон № 755 — Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб і фізичних осіб — підприємців» від 15.05.03 р. № 755-IV.
Закон № 93/96 — Закон України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.96 р. № 93/96-ВР.
Порядок № 139 — Порядок державної реєстрації (перереєстрації) іноземних інвестицій та їх анулювання, затверджений постановою КМУ від 06.03.13 р. № 139.
Положення № 280 — Положення про порядок іноземного інвестування до України, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.05 р. № 280.
БЗ Міндоходів — База знань, розміщена на сайті Міндоходів: http://minrd.gov.ua/ebpz/
