КОМИССИЯ НА ПРОДАЖУ ТОВАРОВ:
отражаем в учете
Комиссионная торговля не первый год пользуется популярностью у субъектов хозяйствования. Привлекательность таким операциям создают многие факторы. Среди них — особый порядок их налогообложения. Именно об учете и налогообложении операций по продаже товаров вы узнаете из сегодняшней статьи.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Правовые вопросы: все по полочкам
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ). Как видите, договор комиссии относится к посредническим договорам. Комиссионер при выполнении такого договора действует от своего имени (ч. 2 ст. 1016 ГКУ). А вот комитент в договоре, заключенном между комиссионером и покупателем, как правило, не упоминается.
Комиссионер обязан совершать сделки на условиях, наиболее выгодных для комитента и в соответствии с его указаниями. Но иногда от отклонений от указаний комитента не уйти. Тогда, если комиссионер совершил сделку на условиях:
— более выгодных, чем те, которые были определены комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ч. 2 ст. 1014 ГКУ);
— менее выгодных — он обязан заплатить комитенту разницу между установленной комитентом ценой и фактической ценой продажи, если не докажет, что не имел возможности продать имущество по согласованной цене, а его продажа по более низкой цене предупредила большие убытки (ч. 3 ст. 1017 ГКУ).
Комитент должен выплатить комиссионеру плату. Ее размер и порядок выплаты стороны оговаривают в договоре комиссии (ч. 1 ст. 1013 ГКУ). Если по каким-то причинам этого не сделали — вознаграждение придется выплатить исходя из обычных цен за такие услуги (ч. 3 ст. 1013 ГКУ).
Комиссионер также имеет право на возмещение расходов, сделанных им в связи с выполнением своих обязанностей по договору комиссии (ч. 1 ст. 1024 ГКУ). Получить эти суммы он может, удержав из денежных средств, которые поступили к нему для комитента (ч. 1 ст. 1020 ГКУ).
Помните , после того, как комиссионер совершил по поручению комитента сделку, он должен предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ч. 1 ст. 1022 ГКУ). Чтобы у вас было меньше проблем с налогообложением, такой отчет предоставьте как можно раньше.
Отражаем в учете у комитента
Налог на прибыль. Передача имущества в рамках договоров комиссии не считается его продажей (п.п. 14.1.202 НКУ), поэтому в налоговоприбыльном учете комитента такая операция не отражается.
Поскольку право собственности на переданное на комиссию имущество принадлежит комитенту, то доходы у него возникают в общем случае в момент передачи такого имущества комиссионером покупателю (п. 137.1 НКУ, ст. 334 ГКУ).
Эта дата указывается в отчете комиссионера, и комитент должен быть о ней своевременно уведомлен. Изложенное подтверждает и п. 137.5 НКУ, в соответствии с которым датой получения дохода от такой продажи считается дата продажи товаров, указанная в отчете комиссионера.
Доходы определяются исходя из фактической стоимости проданных комиссионером товаров. На эту же дату показывают и расходы в части себестоимости проданных товаров (п. 138.4 НКУ). Согласны с изложенным и контролеры (см. консультацию в категории 102.16 БЗ Миндоходов).
Расходы на уплату комиссионного вознаграждения и расходы, связанные с компенсацией комиссионеру понесенных расходов, включаются у комитента в состав расходов на сбыт (п.п. 138.10.3 НКУ). Такие расходы отражают на дату подписания акта или иного документа, подтверждающего факт их осуществления (пп. 138.2, 138.5 НКУ).
Важная деталь: применительно к расходам, компенсируемым комиссионеру отдельно, налоговики настаивают на получении копий документов, подтверждающих факт понесения таких расходов комиссионером (см. консультацию в категории 102.20 БЗ Миндоходов)*.
* Эта консультация размещена с пометкой «действует до 01.08.11 г.». Но поскольку в НКУ применительно к учету данных операций ничего не поменялось, она актуальна и сейчас.
Между тем контролеры по непонятным причинам предписывают отражать расходы на выплату комиссионного вознаграждения в периоде отражения доходов от реализации товаров (см. упомянутую консультацию в категории 102.16 БЗ Миндоходов). Впрочем, если отчет предоставляется своевременно, то эти периоды совпадают.
НДС. Передача товаров в рамках договоров комиссии считается их поставкой (абз. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Согласно п. 189.4 НКУ дата увеличения налоговых обязательств по договорам комиссии определяется по общим правилам ст. 187 НКУ, т. е. на дату передачи имущества от комитента комиссионеру. Налоговая накладная заполняется по общим правилам, только в поле «Вид цивільно-правового договору» указывается «Договір комісії».
Если комиссионер продает имущество по другой цене, комитент выписывает расчет корректировки к налоговой накладной. По мнению представителей органов доходов и сборов, такую корректировку нужно сделать на дату получения отчета от комиссионера (см. консультацию в категории 101.06 БЗ Миндо-
ходов).
Следует учесть : предлагаемый налоговиками вариант логичен, но из общих норм НКУ следует, что корректировку следует провести на дату возникновения налоговых обязательств у комиссионера в части проданных товаров покупателю (т. е. по первому событию между получением средств за товар от покупателя или его отгрузкой).
Комитент имеет право отразить налоговый кредит по НДС в части комиссионных услуг и сумм компенсации понесенных комиссионером расходов на основании выписанной комиссионером налоговой накладной (подробнее об этом см. ниже).
Отражаем в учете у комиссионера
Налог на прибыль. Получение и/или передача имущества/средств комиссионером в связи с выполнением договора комиссии не отражается в его налоговом учете (п.п. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 НКУ). Это относится и к расходам, понесенным комиссионером в связи с выполнением договора комиссии, которые отдельно компенсируются комитентом.
Сумма комиссионного вознаграждения по общим правилам включается в доходы комиссионера по дате составления отчета комиссионера или акта оказанных услуг (п.п. 135.4.1, п. 137.1 НКУ). На эту дату комиссионер отражает расходы, связанные с оказанием комиссионной услуги, если они отдельно не компенсируются комитентом (п. 138.4 НКУ).
НДС. На основании выписанной комитентом при передаче товара комиссионеру налоговой накладной последний отражает налоговый кредит по НДС (пп. 189.4, 198.1, 198.2 НКУ). В случае изменения стоимости проданных товаров, комиссионер корректирует налоговый кредит на основании полученного от комитента расчета корректировки к налоговой накладной.
Налоговые обязательства по операциям с покупателями отражаются у комиссионера в общем порядке. То есть по первому событию между получением оплаты от покупателя или передачей ему товара возникают налоговые обязательства по НДС исходя из фактической стоимости проданных товаров и выписывается налоговая накладная покупателю (п. 187.1 НКУ).
При этом именно комиссионер выписывает покупателю налоговую накладную и в ситуации, когда последний перечисляет предоплату за товар на счет комитента. Причина проста — покупатель вступает в договорные отношения только с комиссионером.
Перечисление компенсации за проданный товар комиссионером комитенту не отражается в налоговом учете по НДС ни комитента, ни комиссионера.
У комиссионера также возникают налоговые обязательства по НДС в части комиссионного вознаграждения по первому событию между получением оплаты за услуги и составлением отчета комиссионера (акта оказанных услуг).
Важная деталь: если комиссионное вознаграждение удерживается из сумм, поступивших от покупателя, то налоговая накладная на такое вознаграждение выписывается на дату поступления таких средств.
В части расходов, понесенных в связи с выполнением договора комиссии, комиссионер имеет право на налоговый кредит по НДС. В то же время суммы компенсации таких расходов облагаются НДС в общем порядке, поскольку «льготных» норм в НКУ для них не предусмотрено*. Налоговые обязательства в части такой компенсации возникают по первому событию, наступившему ранее между получением ее от комитента (в том числе и путем удержания из сумм, поступивших от покупателя) и составлением документа, подтверждающего факт понесения таких расходов (отчета комиссионера или акта оказанных услуг).
* Ранее это подтверждали и налоговики (см. консультацию в категории 101.06 БЗ Миндоходов, которая действовала до 01.09.13 г.).
Следует учесть: в налоговой накладной в части компенсации понесенных расходов нужно указать их перечень.
В случае продажи комиссионером бывших в употреблении товаров, приобретенных у неплательщиков НДС, базой налогообложения является его комиссионное вознаграждение (п. 189.3 НКУ). Бывшими в употреблении считаются товары, которые были в пользовании не менее года, а также транспортные средства, не подпадающие под определение нового транспортного средства из п. 189.3 НКУ.
Отражаем в учете у покупателя
Для покупателя не имеет никакого значения то, что он приобретает товар у посредника-комиссионера. Комитент в договоре с ним, как правило, не фигурирует, поэтому он вообще может не знать, что приобретает «комиссионный» товар.
В налоговой накладной, которую выписывает комиссионер, указываются реквизиты договора купли-продажи или другого договора, заключенного между комиссионером и покупателем.
Пример
Комитент — плательщик НДС по договору комиссии на продажу передает комиссионеру — плательщику НДС товар по продажной стоимости 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.). Себестоимость товара 15000 грн. (без НДС). Комиссионное вознаграждение составляет 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) и удерживается из суммы, поступившей от покупателей в оплату за товар. Расходы, непосредственно связанные с выполнением поручения комитента, равны 300 грн. (без НДС) и отдельно комиссионеру не возмещаются.
В табл. 1 вы можете увидеть, как отразить эти операции в учете сторон, а в табл. 2 — сводную информацию о налоговом учете у сторон.
Таблица 1. Бухгалтерский и налоговый учет операций по договорам комиссии на продажу
| Хозяйственная операция | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Учет у комитента | |||||
| 1. Передан товар комиссионеру | 283 | 281 | 15000 | — | — |
| 2. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Отражен доход от продажи товаров по дате, указанной в отчете комиссионера | 377 | 702 | 24000 | 20000 (стр. 02 декларации) | — |
| 4. Списана сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 4000 | — | — |
| 5. Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 15000 | — | 15000 (стр. 05.1 декларации) |
| 6. Отражен налоговый кредит по комиссионному вознаграждению | 641 | 644 | 200 | — | — |
| 7. Получены от комиссионера денежные средства в оплату за товары (за вычетом комиссионного вознаграждения) | 311 | 377 | 22800 | — | — |
| 8. Отражено комиссионное вознаграждение на основании отчета комиссионера (акта оказанных услуг) | 93 | 685 | 1000 | — | 1000 (стр. 06.2 декларации) |
| 9. Отражен налоговый кредит по услугам комиссионера | 644 | 685 | 200 | — | — |
| 10. Осуществлен зачет задолженностей | 685 | 377 | 1200 | — | — |
| 2. Учет у комиссионера | |||||
| 1. Получены товары от комитента | 024 | — | 24000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 4000 | — | — |
| 3. Передан товар покупателю | 361 | 702 | 24000 | — | — |
| 4. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 4000 | — | — |
| 5. Списана стоимость реализованного товара | — | 024 | 24000 | — | — |
| 6. Отражена задолженность перед комитентом: | |||||
| — на сумму без НДС | 704 | 685 | 20000 | — | — |
| — на сумму НДС | 644 | 685 | 4000 | — | — |
| 7. Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361 | 24000 | — | — |
| 8. Отражена сумма налоговых обязательств по НДС по комиссионному вознаграждению | 643 | 641 | 200 | — | — |
| 9. Перечислены денежные средства комитенту за вычетом суммы комиссионного вознаграждения | 685 | 311 | 22800 | — | — |
| 10. Отражен доход по комиссионному вознаграждению по дате составления отчета комиссионера (акта оказанных услуг) | 377 | 703 | 1200 | 1000 (стр. 02 декларации) | — |
| 11. Списана ранее отраженная сумма НДС по комиссионному вознаграждению | 703 | 643 | 200 | — | — |
| 12. Отражены расходы, понесенные в связи с выполнением договора комиссии | 903 | 23 | 300 | — | 300 (стр. 05.1 декларации) |
| 13. Отражен зачет задолженностей | 685 | 377 | 1200 | — | — |
Таблица 2. Налоговый учет в договорах комиссии на продажу
| Операция | Налоговый учет | |
| у комитента | у комиссионера | |
| 1. Переданы товары комиссионеру для продажи | Начисляются НО по НДС исходя из продажной стоимости товара, выписывается НН | Отражается НК по НДС исходя из продажной стоимости товара на основании НН комитента |
| 2. Переданы товары комиссионером покупателю | Отражаются доходы от продажи товаров исходя из фактической цены продажи, себестоимость товаров включается в расходы. В случае изменения продажной стоимости товаров выписывается расчет корректировки к НН | Если передача товаров — первое событие, начисляются НО исходя из продажной стоимости товаров и выписывается НН покупателю. В случае изменения продажной стоимости корректируется НК на основании расчета корректировки, предоставленного комитентом. Если передача товаров — второе событие, НО не начисляются |
| 3. Оплачены товары покупателем | Если КВ удерживается из сумм, поступивших от покупателя, отражается НК с суммы КВ на основании выписанной комиссионером НН | Если оплата товаров — первое событие, начисляются НО исходя из продажной стоимости товаров и выписывается НН покупателю. В случае изменения продажной стоимости корректируется НК на основании расчета корректировки, предоставленного комитентом. Если оплата товаров — второе событие, НО не начисляются. Если КВ и допрасходы, не включаемые в себестоимость комиссионной услуги, удерживаются из сумм, поступивших от покупателя, начисляются НО с суммы КВ и допрасходов, выписывается НН |
| 4. Перечислены денежные средства комитенту за реализованные товары | В учете не отражается | |
| 5. Составлен отчет комиссионера | Сумма КВ и допрасходов, компенсируемых отдельно, включается в расходы на сбыт. Если КВ и допрасходы еще не были оплачены, отражается НК по НДС в части КВ и допрасходов на основании НН, выданной комиссионером | Сумма КВ включается в доходы, отражаются расходы, понесенные в связи с оказанием комиссионной услуги. Если КВ и допрасходы еще не были оплачены, начисляются НО с суммы КВ и допрасходов, выписывается НН |
| 6. Перечислено комиссионное вознаграждение (компенсированы допрасходы) | Если в части КВ и допрасходов, компенсируемых отдельно, не был составлен отчет комиссионера, отражается НК по НДС в части КВ и допрасходов на основании НН, выданной комиссионером | Если в части КВ и допрасходов, компенсируемых отдельно, не был составлен отчет комиссионера, начисляются НО с суммы КВ и допрасходов, выписывается НН |
Надеемся, что теперь проблем с учетом комиссионных операций у вас поубавится. А в будущей пуб-ликации вы узнаете обо всех правилах учета и налогообложения операций по договорам комиссии на покупку.
Документы и сокращения статьи
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
БЗ Миндоходов — База знаний, размещенная на сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/ebpz).
КВ — комиссионное вознаграждение.
НК — налоговый кредит по НДС.
НО — налоговые обязательства по НДС.
НН — налоговая накладная.
