КОМІСІЯ НА ПРОДАЖ ТОВАРІВ:
відображаємо в обліку
Комісійна торгівля не перший рік користується популярністю у суб’єктів господарювання. Привабливість таких операцій обумовлюється багатьма чинниками. Серед них — особливий порядок їх оподаткування. Саме про облік та оподаткування операцій із продажу товарів ви дізнаєтеся із сьогоднішньої статті.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Правові питання: усе по поличках
За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ч. 1 ст. 1011 ЦКУ). Як бачите, договір комісії належить до посередницьких договорів. Комісіонер при виконанні такого договору діє від свого імені (ч. 2 ст. 1016 ЦКУ). А от комітент у договорі, укладеному між комісіонером і покупцем, як правило, не згадується.
Комісіонер зобов’язаний здійснювати правочини на умовах, найвигідніших для комітента, і відповідно до його вказівок. Але іноді відхилень від вказівок комітента не уникнути. Тоді, якщо комісіонер здійснив правочин на умовах:
— вигідніших, ніж ті, які було визначено комітентом, додатково отримана вигода належить комітентові (ч. 2 ст. 1014 ЦКУ);
— менш вигідних — він зобов’язаний заплатити комітенту різницю між установленою комітентом ціною та фактичною ціною продажу, якщо не доведе, що не мав можливості продати майно за погодженою ціною, а його продаж за нижчою ціною запобіг більшим збиткам (ч. 3 ст. 1017 ЦКУ).
Комітент має виплатити комісіонеру плату. Її розмір та порядок виплати сторони визначають у договорі комісії (ч. 1 ст. 1013 ЦКУ). Якщо з будь-яких причин вони цього не зробили, винагороду доведеться виплатити виходячи зі звичайних цін за такі послуги (ч. 3 ст. 1013 ЦКУ).
Комісіонер також має право на відшкодування витрат, здійснених ним у зв’язку з виконанням своїх обов’язків за договором комісії (ч. 1 ст. 1024 ЦКУ). Отримати ці суми він може, утримавши із грошових коштів, що надійшли до нього для комітента (ч. 1 ст. 1020 ЦКУ).
Пам’ятайте! Після того як комісіонер вчинив за дорученням комітента правочин, він має надати комітенту звіт і передати йому все отримане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦКУ). Щоб у вас було менше проблем з оподаткуванням, такий звіт подавайте якомога раніше.
Відображаємо в обліку в комітента
Податок на прибуток. Передання майна в межах договорів комісії не вважається його продажем (п.п. 14.1.202 ПКУ), тому в податково-прибутковому обліку комітента така операція не відображається.
Оскільки право власності на передане на комісію майно належить комітентові, то доходи в нього виникають у загальному випадку в момент передання такого майна комісіонером покупцю (п. 137.1 ПКУ, ст. 334 ЦКУ).
Ця дата зазначається у звіті комісіонера, і комітента має бути про неї своєчасною повідомлено. Викладене підтверджує і п. 137.5 ПКУ, відповідно до якого датою отримання доходу від такого продажу вважається дата продажу товарів, зазначена у звіті комісіонера.
Доходи визначаються, виходячи з фактичної вартості проданих комісіонером товарів. Саме на цю дату відображають і витрати в частині собівартості проданих товарів (п. 138.4 ПКУ). Згодні з викладеним і контролери (див. консультацію в категорії 102.16 БЗ Міндоходів).
Витрати на сплату комісійної винагороди і витрати, пов’язані з компенсацією комісіонеру понесених витрат, уключаються у комітента до складу витрат на збут (п.п. 138.10.3 ПКУ). Такі витрати відображають на дату підписання акта чи іншого документа, що підтверджує факт їх здійснення (п.п. 138.2, 138.5 ПКУ).
Важлива деталь: стосовно витрат, які компенсуються комісіонеру окремо, податківці наполягають на отриманні копій документів, що підтверджують факт понесення таких витрат комісіонером (див. консультацію в категорії 102.20 БЗ Міндоходів)*.
* Цю консультацію розміщено з позначкою «діє до 01.08.11 р.». Але оскільки в ПКУ стосовно обліку цих операцій нічого не змінилося, вона є актуальною й на сьогодні.
Тим часом контролери з незрозумілих причин приписують відображати витрати на виплату комісійної винагороди в періоді відображення доходів від реалізації товарів (див. згадану консультацію в категорії 102.16 БЗ Міндоходів). Утім, якщо звіт подається своєчасно, то ці періоди збігаються.
ПДВ. Передання товарів у межах договорів комісії вважається їх постачанням (абз. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). Згідно з п. 189.4 ПКУ дата збільшення податкових зобов’язань за договорами комісії визначається за загальними правилами ст. 187 ПКУ, тобто на дату передання майна від комітента комісіонеру. Податкова накладна заповнюється за загальними правилами, тільки в полі «Вид цивільно-правового договору» зазначається «Договір комісії».
Якщо комісіонер продає майно за іншою ціною, комітент виписує розрахунок коригування до податкової накладної. На думку представників органів доходів і зборів, таке коригування потрібно здійснити на дату отримання звіту від комісіонера (див. консультацію в категорії 101.06 БЗ Міндоходів).
Слід ураховувати : пропонований податківцями варіант логічний, але із загальних норм ПКУ випливає, що коригування слід провести на дату виникнення податкових зобов’язань у комісіонера в частині проданих покупцю товарів (тобто за першою подією між отриманням коштів за товар від покупця та його відвантаженням).
Комітент має право відобразити податковий кредит із ПДВ у частині комісійних послуг та сум компенсації понесених комісіонером витрат на підставі виписаної комісіонером податкової накладної (докладніше про це див. нижче).
Відображаємо в обліку у комісіонера
Податок на прибуток. Отримання та/або передання майна/коштів комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії не відображається в його податковому обліку (пп. 136.1.19, 139.1.2, 153.4.1, 153.4.2 ПКУ). Це стосується і витрат, понесених комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, які окремо компенсуються комітентом.
Сума комісійної винагороди за загальними правилами включається до доходів комісіонера за датою складання звіту комісіонера або акта наданих послуг (п.п. 135.4.1, п. 137.1 ПКУ). На цю дату комісіонер відображає витрати, пов’язані з наданням комісійної послуги, якщо вони окремо не компенсуються комітентом (п. 138.4 ПКУ).
ПДВ. На підставі виписаної комітентом при переданні товару комісіонеру податкової накладної останній відображає податковий кредит із ПДВ (пп. 189.4, 198.1, 198.2 ПКУ). У випадку зміни вартості проданих товарів комісіонер коригує податковий кредит на підставі отриманого від комітента розрахунку коригування до податкової накладної.
Податкові зобов’язання за операціями з покупцями відображаються у комісіонера в загальному порядку. Тож за першою подією між отриманням оплати від покупця або переданням йому товару виникають податкові зобов’язання з ПДВ, виходячи з фактичної вартості проданих товарів, та виписується податкова накладна покупцеві (п. 187.1 ПКУ).
При цьому саме комісіонер виписує покупцю податкову накладну і в ситуації, коли останній перераховує передоплату за товар на рахунок комітента. Причина проста — покупець вступає у договірні відносини тільки з комісіонером.
Перерахування компенсації за проданий товар комісіонером комітенту не відображається в податковому обліку з ПДВ ні комітента, ні комісіонера.
У комісіонера також виникають податкові зобов’язання з ПДВ у частині комісійної винагороди за першою подією між отриманням оплати за послуги та складанням звіту комісіонера (акта наданих послуг).
Важлива деталь: якщо комісійна винагорода утримується із сум, що надійшли від покупця, то податкова накладна на таку винагороду виписується на дату надходження таких коштів.
У частині витрат, понесених у зв’язку з виконанням договору комісії, комісіонер має право на податковий кредит із ПДВ. Водночас суми компенсації таких витрат обкладаються ПДВ у загальному порядку, оскільки «пільгових» норм у ПКУ для них не передбачено*. Податкові зобов’язання в частині такої компенсації виникають за першою подією, що настала раніше між отриманням її від комітента (у тому числі й шляхом утримання із сум, які надійшли від покупця) та складанням документа, що підтверджує факт понесення таких витрат (звіту комісіонера чи акта наданих послуг).
* Раніше це підтверджували й податківці (див. консультацію в розділі 101.06 ЄБПЗ, яка діяла до 01.09.13 р.).
Слід ураховувати: в податковій накладній у частині компенсації понесених витрат потрібно зазначити їх перелік.
У разі продажу комісіонером уживаних товарів, придбаних у неплатників ПДВ, базою оподаткування є його комісійна винагорода (п. 189.3 ПКУ). Вживаними вважаються товари, що були в користуванні не менше року, а також транспортні засоби, які не підпадають під визначення нового транспортного засобу з п. 189.3 ПКУ.
Відображаємо в обліку у покупця
Для покупця не має жодного значення те, що він придбаває товар у посередника-комісіонера. Комітент у договорі з ним, як правило, не фігурує, тому він узагалі може не знати, що придбаває «комісійний» товар.
У податковій накладній, яку виписує комісіонер, наводяться реквізити договору купівлі-продажу чи іншого договору, укладеного між комісіонером та покупцем.
Приклад
Комітент — платник ПДВ за договором комісії на продаж передає комісіонеру — платнику ПДВ товар за продажною вартістю 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.). Собівартість товару — 15000 грн. (без ПДВ). Комісійна винагорода становить 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.) та утримується із суми оплати, що надійшла від покупців за товар. Витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням доручення комітента, дорівнюють 300 грн. (без ПДВ) та окремо комісіонеру не відшкодовуються.
У табл. 1 ви можете побачити, як відобразити ці операції в обліку сторін, а в табл. 2 — зведену інформацію про податковий облік у сторін.
Таблиця 1. Бухгалтерський та податковий облік операцій за договорами комісії на продаж
| Господарська операція | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Облік у комітента | |||||
| 1. Передано товар комісіонеру | 283 | 281 | 15000 | — | — |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Відображено дохід від продажу товарів за датою, зазначеною у звіті комісіонера | 377 | 702 | 24000 | 20000 | — |
| 4. Списано суму податкових зобов’язань із ПДВ | 702 | 643 | 4000 | — | — |
| 5. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 283 | 15000 | — | 15000 |
| 6. Відображено податковий кредит щодо комісійної винагороди | 641 | 644 | 200 | — | — |
| 7. Отримано від комісіонера грошові кошти в оплату за товари (за вирахуванням комісійної винагороди) | 311 | 377 | 22800 | — | — |
| 8. Відображено комісійну винагороду на підставі звіту комісіонера (акта наданих послуг) | 93 | 685 | 1000 | — | 1000 |
| 9. Відображено податковий кредит щодо послуг комісіонера | 644 | 685 | 200 | — | — |
| 10. Здійснено залік заборгованостей | 685 | 377 | 1200 | — | — |
| 2. Облік у комісіонера | |||||
| 1. Отримано товари від комітента | 024 | — | 24000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 644 | 4000 | — | — |
| 3. Передано товар покупцю | 361 | 702 | 24000 | — | — |
| 4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 4000 | — | — |
| 5. Списано вартість реалізованого товару | — | 024 | 24000 | — | — |
| 6. Відображено заборгованість перед комітентом: | |||||
| — на суму без ПДВ | 704 | 685 | 20000 | — | — |
| — на суму ПДВ | 644 | 685 | 4000 | — | — |
| 7. Надійшла оплата за товар від покупця | 311 | 361 | 24000 | — | — |
| 8. Відображено суму податкових зобов’язань із ПДВ щодо комісійної винагороди | 643 | 641 | 200 | — | — |
| 9. Перераховано грошові кошти комітенту за вирахуванням суми комісійної винагороди | 685 | 311 | 22800 | — | — |
| 10. Відображено дохід щодо комісійної винагороди за датою складання звіту комісіонера (акта наданих послуг) | 377 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 11. Списано раніше відображену суму ПДВ щодо комісійної винагороди | 703 | 643 | 200 | — | — |
| 12. Відображено витрати, понесені у зв’язку з виконанням договору комісії | 903 | 23 | 300 | — | 300 |
| 13. Відображено залік заборгованостей | 685 | 377 | 1200 | — | — |
Таблиця 2. Податковий облік у договорах комісії на продаж
| Операція | Податковий облік |
|
|
| у комітента | у комісіонера |
| 1. Передано товари комісіонеру для продажу | Нараховуються ПЗ із ПДВ виходячи з продажної вартості товару, виписується ПН | Відображається ПК із ПДВ виходячи з продажної вартості товару на підставі ПН комітента |
| 2. Передано товари комісіонером покупцю | Відображаються доходи від продажу товарів виходячи з фактичної ціни продажу, собівартість товарів уключається до витрат. У випадку зміни продажної вартості товарів виписується розрахунок коригування до ПН | Якщо передання товарів — перша подія, нараховуються ПЗ, виходячи з продажної вартості товарів, та виписується ПН покупцеві. У випадку зміни продажної вартості коригується ПК на підставі розрахунку коригування, наданого комітентом. |
| 3. Оплачено товари покупцем | Якщо КВ утримується із сум, які надійшли від покупця, відображається ПК із суми КВ на підставі виписаної комісіонером ПН | Якщо оплата товарів — перша подія, нараховуються ПЗ, виходячи з продажної вартості товарів, та виписується ПН покупцеві. У випадку зміни продажної вартості коригується ПК на підставі розрахунку коригування, наданого комітентом. |
| 4. Перераховано грошові кошти комітенту за реалізовані товари | В обліку не відображається | |
| 5. Складено звіт комісіонера | Сума КВ і додаткових витрат, що компенсуються окремо, включається до витрат на збут. Якщо КВ і додаткові витрати ще не були сплачені, відображається ПК із ПДВ у частині КВ та додаткових витрат на підставі ПН, виданої комісіонером | Сума КВ уключається до доходів, відображаються витрати, понесені у зв’язку з наданням комісійної послуги. Якщо КВ і додаткові витрати ще не були сплачені, нараховуються ПЗ із суми КВ та додаткових витрат, виписується ПН |
| 6. Перераховано комісійну винагороду (компенсовано додаткові витрати) | Якщо в частині КВ і додаткових витрат, які компенсуються окремо, не було складено звіт комісіонера, відображається ПК із ПДВ у частині КВ та додаткових витрат на підставі ПН, виданої комісіонером | Якщо в частині КВ і додаткових витрат, що компенсуються окремо, не було складено звіт комісіонера, нараховуються ПЗ із суми КВ і додаткових витрат, виписується ПН |
Сподіваємося, що тепер проблем з обліком комісійних операцій у вас не виникне. А з наступної публікації ви дізнаєтеся про правила обліку операцій за договорами комісії на купівлю.
Документи і скорочення статті
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
БЗ Міндоходів — База знань, розміщена на сайті Міндоходів (http://minrd.gov.ua/ebpz).
КВ — комісійна винагорода.
ПК — податковий кредит із ПДВ.
ПЗ — податкові зобов’язання з ПДВ.
ПН — податкова накладна.
