АВАНСОВЫЕ ВЗНОСЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ:
отражаем в бухгалтерском учете
Помимо «налоговых» трансформаций («БН», 2013, № 36, с. 11; № 10, с. 18), ежемесячные прибыльные авансы отличились еще и изменением позиции Минфина по поводу отражения их в финансовой отчетности («БН», 2013, № 34, с. 4; № 15, с. 4). Вполне понятно, что это вызвало вопросы у бухгалтеров, на которые мы ответим сегодня.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Авансы и текущий налог на прибыль
Мы являемся плательщиками ежемесячных авансовых взносов. Нужно ли в промежуточной финансовой отчетности отражать начисление текущего налога на прибыль?
Нет, не нужно. Большинство предприятий в своей учетной политике применяют нормы п. 15 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль». В соответствии с ними плательщики налога на прибыль имеют право в промежуточном балансе указывать отсроченные налоговые активы и обязательства в сумме, определенной на 31 декабря предыдущего года,без их расчета на дату промежуточной финансовой отчетности.
Тогда в статье «Расходы (доход) по налогу на прибыль» промежуточного Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) приводится только сумма текущего налога на прибыль. На дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности проводятся соответствующие корректировки (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и обязательств за отчетный год.
Итак, при следовании данному подходу в финансовой отчетности в течение года указывается текущий налог на прибыль, то есть сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством (п. 3 П(С)БУ 17).
Плательщики авансовых взносов определяют налог на прибыль по данным годовой декларации (п. 57.1 НКУ). Соответственно в течение отчетного года у них нет сумм, подлежащих отражению корреспонденцией Дт 98 «Налог на прибыль» — Кт 641/налог на прибыль.
Заметим. Изложенное относится и к тем плательщикам авансовых взносов, которые согласно своей учетной политике в течение отчетного года должны рассчитывать отсроченные налоговые активы (обязательства). Поскольку у них нет текущего налога на прибыль, то и определить расходы по налогу на прибыль в этом случае невозможно.
Сами авансы в составе обязательств по налогу на прибыль не показываются. Ведь хотя ежемесячные авансы и относятся к согласованным налоговым обязательствам, они не являются «полноценным» налогом на прибыль. Поэтому в течение года в балансе отражается только дебиторская задолженность бюджета по уплаченным авансовым взносам, что подтвердил и Минфин в письме от 24.01.13 г. № 31-08410-06-52297, а также в п. 12 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».
Из этого следует, что при уплате ежемесячных авансов по налогу на прибыль в течение года делается только корреспонденция: Дт 641 «Расчеты по налогам» — Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».
Важная деталь! В течение отчетного года в промежуточном Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) плательщики авансовых взносов вообще не заполняют строку 2300 «Расходы (доход) по налогу на прибыль». При этом в стр. 1135 «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» и стр. 1136 «в том числе по налогу на прибыль» промежуточного баланса указывают только дебиторскую задолженность бюджета в части уплаченных авансов.
Зачет дивидендных авансов в счет ежемесячных
Как отразить в бухгалтерском учете операцию зачета «дивидендных» авансов в счет ежемесячных?
Согласно последним изменениям, внесенным в п. 57.1 НКУ, «дивидендные» авансы могут быть засчитаны в счет уплаты ежемесячных авансов*.
* Подробнее об этом см. статью «Авансы по налогу на прибыль: актуальные вопросы» // «БН», 2013, № 36, с. 11.
Однако, по мнению Миндоходов, изложенному в письме от 12.09.13 г. № 17802/7/99-99-19-03-02-17*, такой зачет возможен только по итогам года. Мы считаем такой подход ошибочным. В вопросе с зачетом «дивидендных» авансов в счет ежемесячных точку ставить рано. Ведь и до внесения изменений в п. 57.1 НКУ суды подтверждали правомерность проведения такого зачета именно в течение года. А посему бухгалтерский учет следует подготовить к возможному проведению и «внутригодового» взаимозачета.
* См. ком. «Дивидендные авансовые взносы по налогу на прибыль: как «фискально» учесть их в уменьшение ежемесячных авансов» // «БН», 2013, № 38, с. 4.
Ввиду того, что уплата «дивидендных» авансов тоже отражается корреспонденцией: Дт 641 «Расчеты по налогам» — Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте», могут возникнуть сложности с разграничением сумм ежемесячных авансов и «дивидендных».
Наш вам совет: для корректного ведения учета следует завести отдельные аналитические счета для учета:
— ежемесячных авансов, например, субсч. 641/авансы ежемесячные;
— «дивидендных» авансов, например, субсч. 641/авансы дивидендные.
Тогда проблем с отражением операции зачета (если таковой налоговики позволят провести) в бухгалтерском учете не возникнет. Можете убедиться в этом сами на таком примере.
Пример. ООО уплачивает ежемесячные авансы в сумме 10 тыс. грн. В июле были уплачен «дивидендный» авансовый взнос в размере 6 тыс. грн. В августе было подано заявление на зачет уплаченных «дивидендных» авансов в счет ежемесячных. Допустим, что в сентябре по заявлению переплата была «переведена» в лицевом счете налогоплательщика.
Операции отразятся в учете так, как показано в табл. 1.
Таблица 1. Отражаем авансовые взносы в бухгалтерском учете
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Уплачены ежемесячные авансовые взносы | 641/авансы ежемесячные | 311 | 10000 |
| 2. Уплачены «дивидендные» авансовые взносы | 641/авансы дивидендные | 311 | 6000 |
| 3. Засчитана уплата дивидендных авансов в счет ежемесячных | 641/авансы ежемесячные | 641/авансы дивидендные | 6000 |
Корректировка ежемесячных авансов в балансе
Наше предприятие отразило уплаченные авансы по налогу на прибыль в Балансе за I квартал и за I полугодие 2013 года в стр. 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками: за виданими авансами». Нужно ли корректировать в связи с этим данную отчетность?
Мы считаем, что такой необходимости нет. Ведь предприятие действовало в соответствии с Мето-д-рекомендациями № 433 . Напомним, что изначально в п. 2.28 Методрекомендаций № 433 предписывалось в статье «Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам» отражать и сумму авансового взноса по налогу на прибыль в случаях, предусмотренных законодательством.
Впоследствии приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635 в этот пункт были внесены изменения. В новой редакции положения об отражении авансового взноса по налогу на прибыль в указанной статье были исключены. Таким образом, методом «от обратного» можно было заключить, что авансовые взносы в этой строке не показываются. Этот вывод подтвердился после того, как были внесены соответствующие изменения в п. 12 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность».
Наша позиция: предприятие не должно корректировать предоставленные ранее балансы ввиду того, что оно действовало в соответствии с рекомендациями официального органа в сфере национальных стандартов. Такие изменения отражаются в финотчетности перспективно, то есть в балансе за 9 месяцев предприятие должно просто указать сальдо по авансовым взносам в «правильных» стр. 1135 и 1136.
Но! Для подстраховки можно составить бухгалтерскую справку, в которой указать следующее: «В связи с изменениями, внесенными в П(С)БУ 10, авансовые взносы по налогу на прибыль, начиная с Баланса за 9 месяцев 2013 года отражаются в стр. 1135 «Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом» и в стр. 1136 «в том числе по налогу на прибыль». В Балансе за I квартал и за I полугодие указанные суммы показывались в стр. 1130 «Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам». Переквалификация указанной информации не влияет на решение пользователей финансовой отчетности и на ее качественные характеристики».
Зачет авансов с налогом на прибыль
Как по окончании года дебетовое сальдо на счетах учета авансовых взносов (ежемесячных и «дивидендных») свернуть с обязательствами по налогу на прибыль, если возникнет переплата, т. е. уплаченные авансы превысят налог на прибыль?
Из формы приложения ЗП к стр. 13 декларации следует, что сумма налога на прибыль уменьшается вначале на «дивидендные» авансы (стр. 13.5.1), а затем уже на ежемесячные (стр. 13.7). Если такой порядок сохранится, то в первую очередь в бухучете будет подлежать списанию дебетовое сальдо по «дивидендным» авансам, а потом уже — по ежемесячным.
Пример. Допустим, в декларации за 2013 год предприятие указало в стр. 11 сумму 10000 грн. (в стр. 12 стоит прочерк). В течение 2013 года предприятие уплатило ежемесячные авансы в сумме 6000 грн. (дебетовое сальдо субсч. 641/авансы ежемесячные) и «дивидендные» авансы в сумме 8000 грн. (дебетовое сальдо субсч. 641/авансы дивидендные). С целью упрощения предположим, что отсроченные налоговые обязательства (активы) не рассчитываются*.
* С порядком их расчета можно ознакомиться в статье «Финотчетность за 2012 год: актуальные вопросы» // «БН», 2013, № 2, с. 22.
Таблица 2. Отражаем в бухгалтерском учете зачет авансов в счет налога на прибыль
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Начислен налог на прибыль | 98 | 641/налог на прибыль | 10000 |
| 2. Осуществлен зачет «дивидендных» авансов в счет налога на прибыль | 641/налог на прибыль | 641/авансы дивидендные | 8000 |
| 3. Осуществлен частичный зачет ежемесячных авансов в счет налога на прибыль | 641/налог на прибыль | 641/авансы ежемесячные | 2000 |
Как видим, на субсч. 641/авансы ежемесячные осталось дебетовое сальдо в размере 4000 грн. Что с ним делать дальше, на данный момент не ясно. Мы считаем, что на эту сумму можно будет уменьшить ежемесячные авансы, уплачиваемые в 2014 году. Ну, а как к такому зачету отнесутся налоговики, покажет время.
Выводы
Уплату ежемесячных авансов по налогу на прибыль в течение года отражаем корреспонденцией: Дт 641 — Кт 311.
В промежуточном Отчете о финансовых результатах стр. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» не заполняем.
Дебиторскую задолженность бюджета в части уплаченных авансов отражаем в промежуточном балансе в стр. 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» и стр. 1136 «у тому числі з податку на прибуток».
Для корректного ведения учета следует завести отдельные аналитические счета для учета ежемесячных авансов (субсч. 641/авансы ежемесячные) и дивидендных авансов (субсч. 641/авансы дивидендные). В случае зачета «дивидендных авансов в счет ежемесячных делаем проводку: Дт 641/авансы ежемесячные — Кт 641/авансы дивидендные.
Предоставленные ранее Балансы не нужно корректировать, если уплаченные авансы там были отражены в стр. 1130. В Балансе за 9 месяцев указываем сальдо по авансовым взносам в «правильных» стр. 1135 и 1136.
При отражении в бухучете суммы начисленного налога на прибыль по кредиту субсч. 641/налог на прибыль отражаем сумму, уменьшенную на плату за патенты. То есть показатели стр. 11 и 12 декларации по налогу на прибыль.
По окончании года в счет начисленного налога на прибыль (оборот по кредиту субсч. 641/налог на прибыль) списываем вначале уплаченные в течен ие года «дивидендные» авансы (сальдо по дебету субсч. 641/авансы дивидендные), а затем в пределах остатка — ежемесячные авансы (сальдо по дебету субсч. 641/авансы ежемесячные).
Документы и сокращения
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Методрекомендации № 433 — Методические рекомендации относительно заполнения форм финансовой отчетности, утвержденные приказом МФУ от 28.03.13 г. № 433.
