АВАНСОВІ ВНЕСКИ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК:
відображаємо в бухгалтерському обліку
Окрім «податкових» трансформацій («БТ», 2013, № 36, с. 11; № 10, с. 18), щомісячні прибуткові аванси «відзначилися» ще і зміною позиції Мінфіну щодо відображення їх у фінансовій звітності («БТ», 2013, № 34, с. 4; № 15, с. 4). Цілком зрозуміло, що це викликало в бухгалтерів запитання, на які ми відповімо сьогодні.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Аванси та поточний податок на прибуток
Ми є платниками щомісячних авансових внесків. Чи потрібно відображати у проміжній фінансовій звітності нарахування поточного податку на прибуток?
Ні, не потрібно. Більшість підприємств у своїй обліковій політиці застосовують норми п. 15 П(С)БО 17 «Податок на прибуток». Відповідно до них платники податку на прибуток мають право у проміжному балансі вказувати відстрочені податкові активи та зобов’язання в сумі, визначеній на
31 грудня попереднього року, без їх розрахунку на дату проміжної фінансової звітності.
Тоді у статті «Витрати (дохід) з податку на прибуток» проміжного Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) наводиться лише сума поточного податку на прибуток. На дату річного балансу в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності здійснюються відповідні коригування (збільшення, зменшення) суми витрат із податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів та зобов’язань за звітний рік.
Отже, за умови дотримання цього підходу у фінансовій звітності протягом року вказується поточний податок на прибуток, тобто сума податку на прибуток, визначена у звітному періоді відповідно до податкового законодавства (п. 3 П(С)БО 17).
Платники авансових внесків визначають податок на прибуток за даними річної декларації (п. 57.1 ПКУ). Відповідно, протягом звітного року в них немає сум, що підлягають відображенню кореспонденцією Дт 98 «Податок на прибуток» — Кт 641/податок на прибуток.
Зауважимо! Викладене стосується і тих платників авансових внесків, які згідно зі своєю обліковою політикою протягом звітного року повинні розраховувати відстрочені податкові активи (зобов’язання). Оскільки в них немає поточного податку на прибуток, то й визначити витрати з податку на прибуток у цьому випадку неможливо.
Самі аванси у складі зобов’язань з податку на прибуток не показуються. Адже хоча щомісячні аванси і належать до узгоджених податкових зобов’язань, вони не є «повноцінним» податком на прибуток. Тому протягом року в балансі відображається лише дебіторська заборгованість бюджету за сплаченими авансовими внесками, що підтвердив і Мінфін у листі від 24.01.13 р. № 31-08410-06-52297, а також у п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Із цього випливає, що при сплаті щомісячних авансів з податку на прибуток протягом року здійснюється лише кореспонденція:
Дт 641 «Розрахунки за податками» — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».
Важлива деталь! Протягом звітного року в проміжному Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) платники авансових внесків узагалі не заповнюють ряд. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток». При цьому в ряд. 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» і ряд. 1136 «у тому числі з податку на прибуток» проміжного балансу вони вказують лише дебіторську заборгованість бюджету в частині сплачених авансів.
Залік дивідендних авансів у рахунок щомісячних
Як відобразити в бухгалтерському обліку операцію заліку «дивідендних» авансів у рахунок щомісячних?
Відповідно до останніх змін, унесених до п. 57.1 ПКУ, «дивідендні» аванси можуть бути зараховані в рахунок сплати щомісячних авансів*.
* Докладніше про це див. статтю «Аванси з податку на прибуток: актуальні питання» // «БТ», 2013, № 36, с. 11.
Проте, на думку Міндоходів, яку викладено в листі від 12.09.13 р. № 17802/7/99-99-19-03-02-17*, такий залік можливий тільки за підсумками року. Ми вважаємо такий підхід помилковим. Точку в питанні із заліком «дивідендних» авансів у рахунок щомісячних ставити зарано. Адже й до внесення змін до п. 57.1 ПКУ суди підтверджували правомірність проведення такого заліку саме протягом року. І тому бухгалтерський облік слід підготувати до можливого проведення «внутрішньорічного» взаємозаліку.
* Див. ком. «Дивідендні авансові внески з податку на прибуток: як «фіскально» врахувати їх у зменшення щомісячних авансів» // «БТ», 2013, № 38, с. 4.
Оскільки сплата «дивідендних» авансів теж відображається кореспонденцією Дт 641 «Розрахунки за податками» — Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті», можуть виникнути труднощі з розмежуванням сум щомісячних та «дивідендних» авансів.
Наша вам порада: для коректного ведення обліку слід завести окремі аналітичні рахунки для обліку:
— щомісячних авансів, наприклад субрах. 641/аванси щомісячні;
— «дивідендних» авансів, наприклад субрах. 641/аванси дивідендні.
Тоді проблем із відображенням операції заліку (якщо податківці дозволять її провести) в бухгалтерському обліку не виникне. Можете самостійно переконатися в цьому на такому прикладі.
Приклад. ТОВ сплачує щомісячні аванси в сумі 10 тис. грн. У липні було сплачено «дивідендний» авансовий внесок у розмірі 6 тис. грн. У серпні було подано заяву на залік сплачених «дивідендних» авансів у рахунок щомісячних. Припустимо, що у вересні за заявою переплату було «переведено» в особовому рахунку платника податків.
Операції будуть відображені в обліку так, як показано в табл. 1.
Таблиця 1. Відображення авансових внесків у бухгалтерському обліку
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Сплачено щомісячні авансові внески | 641/аванси щомісячні | 311 | 10000 |
| 2. Сплачено «дивідендні» авансові внески | 641/аванси дивідендні | 311 | 6000 |
| 3. Зараховано сплату дивідендних авансів у рахунок щомісячних | 641/аванси щомісячні | 641/аванси дивідендні | 6000 |
Коригування щомісячних авансів у балансі
Наше підприємство відобразило сплачені аванси з податку на прибуток у балансі за I квартал та за I півріччя 2013 року в ряд. 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками: за виданими авансами». Чи потрібно коригувати у зв’язку з цим нашу звітність?
Ми вважаємо, що такої потреби немає. Адже підприємство діяло відповідно до Методрекомендацій № 433. Нагадаємо, що спочатку в п. 2.28 Методрекомендацій № 433 наказувалося у статті «Дебіторська заборгованість за розрахунками: за виданими авансами» відображати й суму авансового внеску з податку на прибуток у випадках, передбачених законодавством.
Згодом наказом Мінфіну від 27.06.13 р. № 635 до цього пункту були внесені зміни. У новій редакції положення про відображення авансового внеску з податку на прибуток у зазначеній статті були вилучені. Таким чином, методом «від протилежного» можна було дійти висновку, що авансові внески в цьому рядку не показуються. Цей висновок підтвердився після того, як було внесено відповідні зміни до п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Наша позиція: підприємство не повинно коригувати подані раніше баланси внаслідок того, що воно діяло відповідно до рекомендацій офіційного органу у сфері національних стандартів. Такі зміни відображаються у фінансовій звітності перспективно, тобто в балансі за 9 місяців підприємство має просто показати сальдо за авансовими внесками у «правильних» ряд. 1135 і 1136.
Але! Для підстраховування можна скласти бухгалтерську довідку, у якій зазначити таке: «У зв’язку зі змінами, унесеними до П(С)БО 10, авансові внески з податку на прибуток починаючи з балансу за 9 місяців 2013 року відображаються в ряд. 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом»» і в ряд. 1136 «у тому числі з податку на прибуток». У балансі за I квартал і за I півріччя зазначені суми показувалися в ряд. 1130 «Дебіторська заборгованість за розрахунками за виданими авансами». Перекваліфікація зазначеної інформації не впливає на рішення користувачів фінансової звітності та на її якісні характеристики».
Залік авансів із податком на прибуток
Як після закінчення року дебетове сальдо на рахунках обліку авансових внесків (щомісячних і «дивідендних») згорнути із зобов’язаннями з податку на прибуток, якщо виникне переплата, тобто сплачені аванси перевищать податок на прибуток?
Із форми додатка ЗП до ряд. 13 декларації випливає, що сума податку на прибуток зменшується спочатку на «дивідендні» аванси (ряд. 13.5.1), а вже потім — на щомісячні (ряд. 13.7). Якщо такий порядок збережеться, то, в першу чергу, в бухобліку списанню підлягатиме дебетове сальдо за «дивідендними» авансами, а вже потім — за щомісячними.
Приклад. Припустимо, у декларації за 2013 рік підприємство вказало в ряд. 11 суму 10000 грн. (у ряд. 12 стоїть прокреслення). Протягом 2013 року підприємство сплатило щомісячні аванси в сумі 6000 грн. (дебетове сальдо субрах. 641/аванси щомісячні) та «дивідендні» аванси в сумі 8000 грн. (дебетове сальдо субрах. 641/аванси дивідендні).
З метою спрощення припустимо, що відстрочені податкові зобов’язання (активи) не розраховуються*
* Із порядком їх розрахунку можна ознайомитися у статті «Фінансова звітність за 2012 рік: актуальні питання» // «БТ», 2013, № 2, с. 22.
Таблиця 2. Відображення в бухгалтерському обліку заліку авансів у рахунок податку на прибуток
| Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | ||
| 1. Нарахований податок на прибуток | 98 | 641/податок на прибуток | 10000 |
| 2. Здійснено залік «дивідендних» авансів у рахунок податку на прибуток | 641/податок на прибуток | 641/аванси дивідендні | 8000 |
| 3. Здійснено частковий залік щомісячних авансів у рахунок податку на прибуток | 641/податок на прибуток | 641/аванси щомісячні | 2000 |
Як бачимо, на субрах. 641/аванси щомісячні залишилося дебетове сальдо в розмірі 4000 грн. Що з ним робити далі — на сьогодні не зрозуміло. Ми вважаємо, що на цю суму можна буде зменшити щомісячні аванси, які сплачуються у 2014 році. А як до такого заліку поставляться податківці — покаже час.
Висновки
Сплату щомісячних авансів з податку на прибуток протягом року відображаємо кореспонденцією: Дт 641 — Кт 311.
У проміжному Звіті про фінансові результати ряд. 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток» не заповнюємо.
Дебіторську заборгованість бюджету в частині сплачених авансів відображаємо у проміжному балансі в ряд. 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» і ряд. 1136 «у тому числі з податку на прибуток».
Для коректного ведення обліку слід завести окремі аналітичні рахунки для обліку щомісячних авансів (субрах. 641/аванси щомісячні) та дивідендних авансів (субрах. 641/аванси дивідендні). У разі заліку дивідендних авансів у рахунок щомісячних здійснюємо проводку: Дт 641/аванси щомісячні — Кт 641/аванси дивідендні.
Подані раніше баланси не потрібно коригувати, якщо сплачені аванси там були відображені в ряд. 1130. У балансі за 9 місяців зазначаємо сальдо за авансовими внесками у «правильних» ряд. 1135 і 1136.
При відображенні в бухобліку суми нарахованого податку на прибуток по кредиту субрах. 641/податок на прибуток відображаємо суму, зменшену на плату за патенти, тобто показники ряд. 11 і 12 декларацій з податку на прибуток.
Після закінчення року в рахунок нарахованого податку на прибуток (оборот по кредит субрах. 641/податок на прибуток) списуємо спочатку сплачені протягом року «дивідендні» аванси (сальдо по дебету субрах 641/аванси дивідендні), а вже потім у межах залишку — щомісячні аванси (сальдо по дебету субрах. 41/аванси щомісячні).
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом МФУ від 28.03.13 р. № 433.
