ГОДОВАЯ ФИНОТЧЕТНОСТЬ И КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ:
как их рассчитывать субъектам микропредпринимательства
Субъекты микропредпринимательства — юрлица (СМП) находятся в «льготном» положении и подают официальным органам только годовую финотчетность. В связи с этим возникает закономерный вопрос о периодичности исчисления курсовых разниц в учете таких субъектов. Об этом мы сегодня и поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Какие юрлица относятся к СМП
СМП считаются юридические лица — субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (п. 3 ст. 55 ХКУ).
Следует учесть! В нормативных актах четко не оговаривается процедура расчета обозначенных показателей. По нашему мнению, их можно определить следующим образом.
Численность. Согласно п. 3.1 Инструкции № 286 среднее количество работников предприятия за период (месяц, квартал, с начала года, год) определяется как сумма таких трех показателей:
— среднеучетного количества штатных работников;
— среднего количества внешних совместителей;
— среднего количества работающих по гражданско-правовым договорам.
На этот же показатель предписывают ориентироваться и налоговики в консультации из раздела 108.01 ЕБНЗ. Порядок его расчета подробно описан в разделе 3 Инструкции № 286. С ним также можно ознакомиться в статье «Считаем численность работников для единоналожника-юрлица» // «БН», 2012, № 48,
с.27.
Годовой доход от любой деятельности. Мы считаем, что этот показатель можно определить как сумму оборотов в бухгалтерском учете за год: Дт 70 — 76, Кт 79.
Определить гривневый эквивалент 2 млн евро можно на основе письма НБУ от 22.03.04 г. № 13-410/1390. Процедура расчета состоит в следующем:
1) определяем средневзвешенный курс гривни к евро за каждый месяц (Кср) по следующей формуле:
где Ki — значение курса в периоде;
ni — количество дней в периоде;
i — индекс периода, в течение которого курс не изменялся;
N — общее количество дней в месяце;
2) рассчитываем среднегодовой курс как частное от деления суммы средневзвешенных курсов, определенных за каждый месяц, на 12.
Обратите внимание! На сайте НБУ* размещены средние курсы евро по покупке и продаже. Однако использовать их в данном случае нельзя, поскольку они отражают динамику купли-продажи валюты на МВРУ или на наличном рынке, а не официальный курс НБУ.
* http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=44446
Рассчитанный по вышеприведенной процедуре средний курс евро за 2012 год составляет 10,2705536 грн. за 1 евро. Соответственно ограничительный доходный критерий за 2012 г. для СМП равен: 10,2705536 х 2000000 = 20541107 грн.
Как видим, к СМП может относиться широкий круг лиц, в том числе:
— плательщики ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль;
— лица, подающие декларацию по налогу на прибыль ежеквартально;
— лица, предоставляющие годовую декларацию по налогу на прибыль без уплаты авансовых взносов (в том числе и «нулевщики»);
— плательщики единого налога.
Периодичность составления финотчетности СМП
СМП на любой системе налогообложения (общей или упрощенной) должны предоставлять финотчетность официальным органам только по окончании года. Это предусмотрено обновленным абз. 14 п. 2 Порядка № 419.
Важный момент! Порядок № 419 освобождает СМП только от необходимости предоставления ежеквартальной финотчетности в органы статистики и Миндоходов. Но! Это не означает, что СМП не обязаны составлять промежуточную финотчетность.
Так, отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год (п. 1 ст. 13 Закона о бухучете). Однако эта же норма предусматривает, что промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах. Причем Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года).
О том, что Баланс составляется на конец последнего дня отчетного периода, говорится и в п. 1 разд. ІІ НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». При этом упоминается промежуточная отчетность за месяц и квартал.
На данный момент единственное исключение, позволяющее составлять и подавать финотчетность официальным органам один раз в год, предусмотрено в ч. 7 ст. 11 Закона о бухучете. Это исключение распространяется только на юрлиц, соответствующих критериям, определенным п. 154.6 НКУ — для плательщиков налога на прибыль по нулевой ставке («нулевщиков»).
Остальные лица (в том числе и СМП) в общем порядке обязаны составлять финотчетность ежеквартально. Просто официальным органам они не обязаны предоставлять промежуточную (квартальную) финотчетность. Они предоставляют финотчетность только раз в год.
Обратите внимание! Вполне возможно, что в будущем обязанность по составлению ежеквартальной финотчетности будет отменена и для СМП. Это предусмотрено в Законопроекте № 3138. В нем предлагается указанную норму ч. 7 ст. 11 Закона о бухучете дополнить словами «относятся к субъектам микропредпринимательства согласно нормам Хозяйственного кодекса Украины или…». Если Законопроект № 3138 примут, от обязательного составления ежеквартальной финотчетности будут освобождены «нулевщики» и СМП.
В то же время необходимо учесть, что финотчетность подается, кроме органов статистики и Миндоходов, также (ч. 1 ст. 14 Закона о бухучете, п. 2 Порядка № 419):
— органам, к сфере управления которых относятся предприятия;
— трудовым коллективам по их требованию;
— собственникам (учредителям) в соответствии с учредительными документами.
Наиболее распространенным из указанных является третий вид пользователей, к примеру, для ежеквартальной выплаты дивидендов.
Важная деталь: если периодичность предоставления финансовой отчетности учредителям не указана в учредительных документах, то ее можно установить в распорядительном документе. В частности, в ООО такое решение может быть оформлено протоколом общего собрания учредителей, на основе которого издается соответствующий приказ директора. На частных предприятиях таким документом может выступать решение собственника.
Таким образом, квартальная финотчетность СМП «может пригодиться» учредителям или трудовому коллективу.
Обязательно ли рассчитывать курсовые разницы СМП ежеквартально?
Этот вопрос нередко возникает у бухгалтеров СМП. Разберемся с ним подробнее.
Бухгалтерский учет. Порядок расчета курсовых разниц регламентирует П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». В соответствии с его п. 8 определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте проводится на дату осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) и на дату баланса.
А согласно абз. «а» п. 7 П(С)БУ 21 на каждую дату баланса монетарные статьи в иностранной валюте отражаются с использованием валютного курса на дату баланса. Соответственно, на эту же дату нужно рассчитывать курсовые разницы.
Отражать курсовые разницы в бухучете следует в зависимости от вида деятельности, с которой связаны валютные операции:
— по операционной деятельности — отражаются в составе прочих операционных доходов (субсчет 714 «Доход от операционной курсовой разницы») и прочих операционных расходов (субсчет 945 «Потери от операционной курсовой разницы»);
— по инвестиционной и финансовой деятельности — в составе прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы») и прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц»).
Как мы уже выяснили, СМП составляют баланс ежеквартально. Соответственно, и курсовые разницы в бухгалтерском учете они должны рассчитывать тоже ежеквартально.
Исключение составляют СМП-«нулевщики». Если согласно учредительным документам они не должны составлять ежеквартальную финотчетность для учредителей, то такие лица могут определять курсовые разницы на дату совершения хозоперации и на дату годового баланса (31 декабря).
Налоговый учет. Изложенный порядок расчета курсовых разниц в бухгалтерском учете применяется и в налоговом учете. Дело в том, что п.п. 153.1.3 НКУ предписывает определять курсовые разницы для налогового учета по бухучетным правилам. При этом п.п. «ґ» п.п. 135.4.2 НКУ обязывает учитывать положительные курсовые разницы в составе доходов, а п.п. «г» п.п. 138.1.1 и п.п. «а» п.п. 138.10.4 НКУ позволяют отражать отрицательные курсовые разницы в составе расходов.
Обратите внимание: для отражения курсовых разниц в налоговом учете не имеет значения, влияет ли сама статья, по которой они рассчитывались, на налоговый учет. Ведь в данном вопросе п.п. 153.1.3 НКУ отсылает нас к П(С)БУ. То есть здесь имеет значение сам факт наличия монетарной задолженности.
Таким образом, независимо от периодичности предоставления декларации по налогу на прибыль (ежеквартально или раз в год), курсовые разницы для целей налога на прибыль необходимо рассчитывать за отчетный период (квартал).
При этом указанные курсовые разницы отражаются в декларации развернуто. То есть:
— положительные курсовые разницы, рассчитанные за каждый квартал, показываем в составе доходов (стр. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» приложения ІД к стр. 03 декларации);
— отрицательные курсовые разницы, рассчитанные за каждый квартал, показываем в составе расходов (стр. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» приложения ІВ к стр. 06.4 декларации).
В завершение разговора заметим, что порядок расчета курсовых разниц подробно рассматривался в статье «Операции с валютой: налоговый и бухгалтерский учет» // «БН», 2012, № 12, с. 21.
Выводы
К субъектам микропредпринимательства (СМП) относят лиц, у которых: показатель среднего количества работников за календарный год, рассчитанный в соответствии с п. 3.1 Инструкции № 286, не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности, определенный по оборотам Дт 70 — 76, Кт 79, не превышает сумму 2 млн евро (по данным за 2012 г. — 20541107 грн.).
СМП имеют право не предоставлять органам статистики и Миндоходов ежеквартальную финотчетность (абз. 14 п. 2 Порядка № 419), но составлять ее они обязаны. Исключение предусмотрено только для СМП-«нулевщиков», которые имеют право составлять и предоставлять финотчетность раз в год (ч. 7 ст. 11 Закона о бухучете).
В будущем СМП тоже могут освободить от обязанности составлять ежеквартальную финотчетность (если будет принят Законопроект № 3138).
СМП обязаны предоставлять фин-отчетность не только госорганам, но и: органам, к сфере управления которых они относятся; трудовым коллективам по их требованию; собственникам (учредителям) в соответствии с учредительными документами. Если периодичность предоставления финотчетности учредителям не указана в учредительных документах, ее можно установить в распорядительном документе.
Курсовые разницы в бухгалтерском учете СМП должны рассчитывать ежеквартально. Исключение составляют СМП-«нулевщики», которые в случае несоставления ежеквартальной финотчетности могут определять курсовые разницы на дату совершения хозоперации и на дату годового баланса.
В налоговом учете курсовые разницы тоже рассчитываются ежеквартально и указываются в декларации по налогу на прибыль развернуто в составе доходов и расходов.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Законопроект № 3138 — проект Закона Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (об упрощении порядка составления и подачи финансовой отчетности для субъектов микропредпринимательства)» от 29.08.13 г. № 3138.
Порядок № 419 — Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419.
Инструкция № 286 — Инструкция по статистике количества работников, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 28.09.05 г. № 286.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещена на сайте Министерства доходов и сборов (http://minrd.gov.ua/ebpz).
СМП — субъект микропредпринимательства.
