РІЧНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ ТА КУРСОВІ РІЗНИЦІ:
як їх розраховувати суб’єктам мікропідприємництва
Суб’єкти мікропідприємництва — юривілейованому» становищі та подають офіційним органам тільки річну фінансову звітність. У зв’язку з цим виникає закономірне запитання про періодичність обчислення курсових різниць в обліку таких суб’єктів. Про це сьогодні й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Які юридичні особи належать до СМП
СМП вважаються юридичні особи — суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (п. 3 ст. 55 ГКУ).
Слід ураховувати! У нормативних актах чітко не застерігається процедура розрахунку зазначених показників. На нашу думку, їх можна визначити так.
Чисельність. Згідно з п. 3.1 Інструкції № 286 середня кількість працівників підприємства за
період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких трьох показників:
— середньооблікової кількості штатних працівників;
— середньої кількості зовнішніх сумісників;
— середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.
Саме на цей показник приписують орієнтуватися й податківці в консультації з розділу 108.01 ЄБПЗ. Порядок його розрахунку докладно описано в розділі 3 Інструкції № 286. Із ним також можна ознайомитися у статті «Підраховуємо чисельність працівників для єдиноподатника — юридичної особи» // «БТ», 2012, № 48, с. 27.
Річний дохід від будь-якої діяльності. Ми вважаємо, що цей показник можна визначити як суму оборотів у бухгалтерському обліку за рік: Дт 70 — 76, Кт 79.
Визначити гривневий еквівалент 2 млн євро можна на підставі листа НБУ від 22.03.04 р. № 13-410/1390. Процедура розрахунку полягає в такому:
1) визначаємо середньозважений курс гривні до євро за кожен місяць (Ксер) за такою формулою:
де Ki — значення курсу в періоді;
ni — кількість днів у періоді;
i — індекс періоду, протягом якого курс не змінювався;
N — загальна кількість днів у місяці;
2) розраховуємо середньорічний курс як частку від ділення суми середньозважених курсів, визначених за кожен місяць, на 12.
Зверніть увагу! На сайті НБУ* розміщені середні курси євро щодо купівлі та продажу. Однак використовувати їх у цьому випадку не можна, оскільки вони відображають динаміку купівлі-продажу валюти на МВРУ або на готівковому ринку, а не офіційний курс НБУ.
* http://www.bank.gov.ua/control/uk/publish/category?cat_id=44446.
Розрахований за наведеною вище процедурою середній курс євро за 2012 рік становить 10,2705536 грн. за 1 євро. Відповідно обмежувальний дохідний критерій за 2012 рік для СМП дорівнює: 10,2705536 х 2000000 = 20541107 (грн.).
Як бачимо, до СМП може належати широке коло осіб, у тому числі:
— платники щомісячних авансових внесків з податку на прибуток;
— особи, які подають декларацію з податку на прибуток щокварталу;
— особи, які подають річну декларацію з податку на прибуток без сплати авансових внесків (у тому числі й «нульовики»);
— платники єдиного податку.
Періодичність складання фінансової звітності СМП
СМП на будь-якій системі оподаткування (загальній або спрощеній) повинні подавати фінансову звітність офіційним органам тільки після закінчення року. Це передбачено оновленим абз. 14 п. 2 Порядку № 419.
Важливий момент! Порядок № 419 звільняє СМП лише від необхідності подання щоквартальної фінансової звітності до органів статистики та Міндоходів. Але! Це не означає, що СМП не зобов’язані складати проміжну фінансову звітність.
Так, звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік (п. 1 ст. 13 Закону про бухоблік). Проте ця норма передбачає, що проміжна звітність складається щокварталу наростаючим підсумком з початку звітного року у складі Балансу та Звіту про фінансові результати. Причому Баланс підприємства складається станом на кінець останнього дня кварталу (року).
Про те, що Баланс складається на кінець останнього дня звітного періоду, йдеться і в п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». При цьому згадується проміжна звітність за місяць та квартал.
На сьогодні єдиний виняток, що дозволяє складати і подавати фінансову звітність офіційним органам один раз на рік, передбачено в ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік. Цей виняток поширюється тільки на юридичних осіб, які відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, — для платників податку на прибуток за нульовою ставкою («нульовиків»).
Інші особи (у тому числі й СМП) у загальному порядку повинні складати фінансову звітність щокварталу. Просто офіційним органам вони не зобов’язані подавати проміжну (квартальну) фінансову звітність. Вони подають фінансову звітність тільки раз на рік.
Зверніть увагу! Цілком можливо, що в майбутньому обов’язок щодо складання щоквартальної фінансової звітності буде скасовано і для СМП. Це передбачено в Законопроекті № 3138. У ньому пропонується зазначену норму ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік доповнити словами «належать до суб’єктів мікропідприємництва згідно з нормами Господарського кодексу України…». Якщо Законопроект № 3138 приймуть, від обов’язкового складання щоквартальної фінансової звітності будуть звільнені «нульовики» та СМП.
Водночас необхідно враховувати, що фінансова звітність подається, крім органів статистики та Міндоходів, також (ч. 1 ст. 14 Закону про бухоблік, п. 2 Порядку № 419) :
— органам, до сфери управління яких належать підприємства;
— трудовим колективам на їх вимогу;
— власникам (засновникам) відповідно до установчих документів.
Найпоширенішим із зазначених є третій вид користувачів, наприклад, для щоквартальної виплати дивідендів.
Важлива деталь: якщо періодичність подання фінансовій звітності засновникам не зазначена в установчих документах, то її можна встановити в розпорядчому документі. Зокрема, у ТОВ таке рішення може бути оформлено протоколом загальних зборів
засновників, на підставі якого видається відповідний наказ директора. У приватних підприємствах таким документом може бути рішення власника.
Таким чином, квартальна фінансова звітність СМП «може стати у пригоді» засновникам або трудовому колективу.
Чи обов’язково розраховувати курсові різниці СМП щокварталу?
Це запитання часто виникає в бухгалтерів СМП. Розберемося з ним докладніше.
Бухгалтерський облік. Порядок розрахунку курсових різниць регламентується П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Відповідно до його п. 8 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті здійснюється на дату проведення господарської операції (у межах її обсягу) та на дату балансу.
А згідно з абз. «а» п. 7 П(С)БО 21 на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу. Відповідно, саме на цю дату потрібно розраховувати курсові різниці.
Відображати курсові різниці в бух-обліку слід залежно від виду діяльності, з якою пов’язані валютні операції:
— щодо операційної діяльності — у складі інших операційних доходів (субрахунок 714 «Дохід від операційної курсової різниці») та інших операційних витрат (субрахунок 945 «Втратм від операційної курсової різниці»);
— щодо інвестиційної та фінансової діяльності — у складі інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») та інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Як ми вже з’ясували, СМП складають баланс щокварталу. Відповідно, і курсові різниці в бухгалтерському обліку вони повинні розраховувати теж щокварталу.
Виняток становлять СМП-«нульовики». Якщо відповідно до установчих документів вони не повинні складати щоквартальну фінансову звітність для засновників, то такі особи можуть визначати курсові різниці на дату здійснення господарської операції та на дату річного балансу (31 грудня).
Податковий облік. Викладений порядок розрахунку курсових різниць у бухгалтерському обліку застосовується і в податковому обліку. Річ у тім, що п.п. 153.1.3 ПКУ приписує визначати курсові різниці для податкового обліку за бухобліковими правилами. При цьому п.п. «г» п.п. 135.4.2 ПКУ зобов’язує враховувати додатні курсові різниці у складі доходів, а п.п. «г» п.п. 138.1.1 і п.п. «а» п.п. 138.10.4 ПКУ дозволяють відображати від’ємні курсові різниці у складі витрат.
Зверніть увагу: для відображення курсових різниць у податковому обліку не має значення, чи впливає сама стаття, за якою вони розраховувалися, на податковий облік. Адже в цьому питанні п.п. 153.1.3 ПКУ відсилає нас до П(С)БО, тобто тут має значення сам факт наявності монетарної заборгованості.
Таким чином, незалежно від періодичності подання декларації з податку на прибуток (щокварталу або раз на рік), курсові різниці для цілей податку на прибуток необхідно розраховувати за звітний період (квартал).
При цьому зазначені курсові різниці відображаються в декларації розгорнуто, тобто:
— додатні курсові різниці, розраховані за кожен квартал, показуємо у складі доходів (ряд. 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» додатка ІД до ряд. 03 декларації);
— від’ємні курсові різниці, розраховані за кожен квартал, показуємо у складі витрат (ряд. 06.4.12 «Від’ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу ІІІ Податкового кодексу України» додатка ІВ до ряд. 06.4 декларації).
На завершення розмови зауважимо, що порядок розрахунку курсових різниць докладно розглядався у статті «Операції з валютою: податковий та бухгалтерський облік» // «БТ», 2012, № 12, с. 21.
Висновки
До суб’єктів мікропідприємництва (СМП) відносять осіб, в яких: показник середньої кількості працівників за календарний рік, розрахований відповідно до п. 3.1 Інструкції № 286, не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за оборотами Дт 70 — 76, Кт 79, не перевищує суму 2 млн євро (за даними за 2012 рік — 20541107 грн.).
СМП мають право не подавати органам статистики і Міндоходів щоквартальну фінансову звітність (абз. 14 п. 2 Порядку № 419), але складати її вони зобов’язані. Виняток передбачено тільки для СМП-«нульовиків», які мають право складати і подавати фінансову звітність раз на рік (ч. 7 ст. 11 Закону про бухоблік).
У майбутньому СМП теж можуть звільнити від обов’язку складати щоквартальну фінансову звітність (якщо буде ухвалено Законопроект № 3138).
СМП зобов’язані подавати фінансову звітність не лише держорганам, а також і: органам, до сфери управління яких вони належать; трудовим колективам на їх вимогу; власникам (засновникам) відповідно до установчих документів. Якщо періодичність подання фінансової звітності засновникам не зазначено в установчих документах, її можна встановити в розпорядчому документі.
Курсові різниці в бухгалтерському обліку мають розраховуватися СМП щокварталу. Виняток становлять СМП-«нульовики», які в разі нескладання щоквартальної фінансової звітності можуть визначати курсові різниці на дату здійснення господарської операції та на дату річного балансу.
У податковому обліку курсові різниці теж розраховуються щокварталу та вказуються в декларації з податку на прибуток розгорнуто у складі доходів і витрат.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.03 р. № 436-IV.
Закон про бухоблік — Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Законопроект № 3138 — проект Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (щодо спрощення порядку складання та подання фінансової звітності для суб’єктів мікропідприємництва)» від 29.08.13 р. № 3138.
Порядок № 419 — Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419.
Інструкція № 286 — Інструкція зі статистики кількості працівників, затверджена наказом Держкомстату України від 28.09.05 р. № 286.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на сайті Міністерства доходів і зборів (http://minrd.gov.ua/ebpz).
СМП — суб’єкт мікропідприємництва.
