КАК ОПТИМИЗИРОВАТЬ УПЛАТУ НАЛОГОВ
с помощью предпринимателей
Подавляющее большинство современных бизнесменов понимают, что платить налоги нужно. Однако если есть возможность выбрать — уплатить крупную сумму налогов или на законных основаниях «сэкономить» на таких расходах, то выбор очевиден — не в пользу бюджета. Сегодня рассмотрим оптимизацию уплаты налогов через сотрудничество с «дружественным» предпринимателем, ведь последние изменения в порядке применения обычных цен существенно расширили возможности для использования этой схемы.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Когда сотрудничество с ФЛП выгодно
Любой бизнес должен приносить прибыль его владельцу, иначе нет смысла его организовывать. С этим тезисом вряд ли кто-то будет спорить, разве что возможны какие-либо временные отклонения в период становления или в период борьбы с конкурентами.
Также очевидно, что владельцем бизнеса, который в конечном итоге получает прибыль, является физическое лицо или несколько физических лиц. После вступления в силу НКУ достаточно привлекательным механизмом получения прибыли является выплата дивидендов, ведь согласно п. 167.2 НКУ такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 5 % независимо от их суммы*. Кроме того, выплата дивидендов не является базой для начисления ЕВС (п. 14 разд. II Перечня № 1170). Однако существенным «недостатком» такого механизма получения прибылей от бизнеса является уплата налога на прибыль (в 2013 году — по ставке 19 %). Ведь, как правило, бухгалтерская прибыль, с которой уплачиваются дивиденды, приблизительно такая же, как и налогооблагаемая прибыль предприятия. Этот «недостаток» можно исправить, переведя предприятие на упрощенную систему налогообложения, однако тогда нужно будет вместо налога на прибыль уплачивать налог с оборота в виде единого налога, и не факт, что уплаченные суммы единого налога будут меньше сумм налога на прибыль.
* Напомним, что авансовый взнос по налогу на прибыль с таких сумм не уплачивается (п.п. «а» п.п. 153.3.5 НКУ).
Более привлекательным механизмом для получения прибыли учредителем является сотрудничество с учредителем в качестве ФЛП. То есть часть прибыли, которую предприятие получает от своей деятельности, можно оставлять у предпринимателя, через которого будет осуществляться приобретение сырья, товаров/услуг, или же через него будет производиться продажа готовой продукции.
Важная деталь! Имеет смысл сотрудничать только с ФЛП — плательщиками ЕН. Ведь общесистемщики, кроме НДФЛ (15 или 17 %), должны уплачивать со своего чистого дохода еще и ЕВС (34,7 %).
Для того чтобы разобраться, в каких ситуациях такое сотрудничество является выгодным, а когда, напротив, — убыточным, рассмотрим несколько схем оптимизации на условных примерах. Чтобы не отвлекать ваше внимание на пустяки, мы не будем учитывать комиссию банка и другие текущие расходы предприятия и посредников.
Пример. Предприятие — плательщик налога на прибыль покупает товар по оптовым ценам, а продает его в розницу с наценкой:
Вариант А. Стоимость приобретенного товара — 20000 грн., цена продажи — 30000 грн. Прибыль составит 10000 грн. (30000 - 20000).
Вариант Б. Стоимость приобретенного товара — 25000 грн., цена продажи — 30000 грн. Прибыль составит 5000 грн. (30000 -25000).
Налоговые последствия такой операции, а также варианты оптимизации с помощью единоналожников приведены в таблице (на с. 30).
Из приведенных расчетов очевидны следующие выводы:
— сотрудничать с ФЛП выгодно только в том случае, когда рентабельность операций, которые через них «прогоняются», достаточно высока и объем таких операций значителен;
— если объем операций, проводимых через ФЛП, превышает 8000 грн. за месяц, то сумма ЕН, которую уплатит предприниматель группы 3,
— 400 грн. (8000 х 5 %), превысит фиксированную сумму единого налога, которую уплачивает предприниматель группы 2. Следовательно, суммы до 8000 грн. за месяц более выгодно «прогонять» через единоналожника группы 3, а более крупные — через плательщика группы 2.
Следует помнить! ФЛП-единоналожники группы 2 могут продавать юридическим лицам только товары. Предоставлять услуги они имеют право лишь населению и другим единоналожникам. Объем годовой выручки для этой категории плательщиков — 1 млн грн. (п. 291.4 НКУ).
Итак, мы выяснили преимущества каждой схемы сотрудничества. Чтобы оценить размер налоговых расходов в конкретной ситуации, вы можете воспользоваться подходом, описанным в приведенном примере. Поэтому давайте перейдем к деталям такого сотрудничества.
Варианты оптимизации налогообложения
| Схема сотрудничества | Налоговые расходы | |
| у предприятия или посредника | всего | |
| 1. Предприятие уплачивает налог на прибыль, а остаток выплачивает как дивиденды учредителю | У предприятия. Налог на прибыль: вариант А — 1900 грн. (10000 х 19 %); вариант Б — 950 грн. (5000 х 19 %) НДФЛ с дивидендов: вариант А — 405 грн. ((10000 -1900) х 5 %); вариант Б — 202,50 грн. ((5000 - 950) х 5 %) | Вариант А — 2305 грн. (1900 + 405), или 23,05 % от прибыли (2305 : 10000 х 100 %); вариант Б — 1152,50 грн. (950 + 202,50), тоже 23,05 % от прибыли (1152,50 : 5000 х 100 %) |
| 2. Предприятие покупает товар через другое предприятие — плательщика ЕН группы 4 | У посредника. ЕН со всей выручки в обоих вариантах — 1500 грн. (30000 х 5 %). Чистая прибыль посредника: вариант А — 8500 грн. (30000 - 20000 - 1500); вариант Б — 3500 грн. (30000 - 25000 - 1500). НДФЛ с дивидендов: вариант А — 425 грн. (8500 х 5 %); вариант Б — 175 грн. (3500 х 5 %) | Вариант А — 1925 грн. (1500 + 425), или 19,25 % от прибыли (1925 : 10000 х 100 %); вариант Б — 1675 грн. (1500 + 175), или 33,5 % от прибыли (1675 : 5000 х 100 %) |
| 3. Предприятие покупает товар через предпринимателя — плательщика ЕН группы 3 (без НДС). Вся прибыль остается у предпринимателя | У посредника. ЕН со всей выручки в обоих вариантах — 1500 грн. (30000 х 5 %). Чистая прибыль предпринимателя: вариант А — 8500 грн. (30000 - 20000 - 1500); вариант Б — 3500 грн. (5000 - 1500). Кроме того, предприниматель должен за каждый месяц уплачивать ЕВС не менее чем с размера МЗП 398,01 грн. (1147 х 34,7 %), хотя уплачивать такие суммы можно поквартально | Одинаковы в обоих вариантах — 1898,01 грн. (1500 + 398,01), или: вариант А — 18,98 % от прибыли (1898,01 : 10000 х 100 %); вариант Б — 37,96 % от прибыли (1898,01 : 5000 х 100 %) |
| 4. Предприятие покупает товар через предпринимателя — плательщика ЕН группы 2. Вся прибыль остается у предпринимателя | У посредника. Предприниматель уплачивает: — ЕН в фиксированном размере, установленном местными органами, от 2 до 20 % МЗП. Как правило, это максимальный размер, т. е. 229,40 грн. (1147 х 20 %)(1); — ЕВС за каждый месяц не менее чем из размера МЗП 398,01 грн. (1147 х 34,7 %) (уплата — ежеквартально) | Одинаковы в обоих вариантах — 627,41 грн. (229,40 + 398,01), или: вариант А — 6,27 % от прибыли (627,41 : 10000 х 100 %); вариант Б — 12,55 % от прибыли (627,41 : 5000 х 100 %) |
| (1) «Прогонять» через такого предпринимателя (группа 2 ЕН) можно только товары, ведь предоставлять услуги такие предприниматели могут лишь населению и плательщикам единого налога. | ||
Цены в операциях с ФЛП
Обычные цены на данный момент. На страницах нашей газеты мы уже неоднократно говорили о том, что с 01.09.13 г. существенно изменился порядок применения обычных цен для налогообложения.
Как и ранее, обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ (п.п. 14.1.71 НКУ).
Следовательно, априори договорная цена является обычной. Особые случаи теперь предусмотрены только:
— в самом п.п. 14.1.71 НКУ и касаются отдельных, исключительных операций (по госрегулируемым ценам; относительно товаров, продаваемых на аукционе; при проведении обязательной экспертной оценки);
— в операциях, являющихся контролируемыми в понимании ст. 39 НКУ (как минимум, объем таких операций с одним контрагентом за год должен превышать 50 млн грн.).
Обратите внимание! В отдельных нормах НКУ (относительно налога на прибыль, НДС и НДФЛ), как и ранее, упоминаются обычные цены (об этих «остаточных» положениях мы рассказывали в «БН», 2013, № 34, с. 40). Однако остается открытым вопрос с методами определения обычной цены в случаях, не упоминаемых в п.п. 14.1.71 НКУ.
«Обычный» нюанс в сотрудничестве с ФЛП. В контексте сотрудничества с ФЛП следует обратить внимание на следующие три нюанса установления цены на товары/услуги.
1. Ранее в операциях со связанными лицами необходимо было учитывать обычные цены на основании п. 153.2 НКУ. С 01.09.13 г. эта норма изложена в новой редакции и теперь касается исключительно контролируемых операций (объем таких операций с одним контрагентом за год должен превышать 50 млн грн.).
2. Необходимость применения обычных цен у плательщика налога на прибыль теперь возникает только по отдельным операциям (бартер, операции с основными средствами и некоторые другие операции). При этом налоговый статус контрагента (является ли он плательщиком налога на прибыль) не суть важен.
3. Если операция не подпадает под указанные в пп. 1 и 2 исключения (неконтролируемая операция, не бартер, не операция с основными средствами и т. п. ), то теперь не нужно применять обычные цены при сотрудничестве с «дружественным» предпринимателем, даже если он является связанным лицом.
Однако мы бы не советовали осуществлять явно убыточные операции, ведь у налоговиков может возникнуть подозрение о реальности такой операции.
Риски при взаимоотношениях с ФЛП
Уже несколько лет налоговики широко практикуют такой способ борьбы с уклонениями от уплаты налогов, как признание сделок недействительными или ничтожными (об этом вы можете прочитать в «БН», 2011, № 44, с. 30; 2012, № 37, с. 44; 2013, № 28, с. 6).
Суть претензий контролеров сводится к тому, что формально составленные, но недостоверные документы не дают права на отражение налоговых расходов и налогового кредита, даже если по операции были уплачены денежные средства. То есть, если не было факта приобретения товаров либо услуг, то нет и налоговых расходов (письмо Миндоходов от 27.05.13 г. № 3642/6/99-99-19-04-01-15).
Иногда налоговиков поддерживают и суды. Так, в письме от 02.06.11 г. № 742/11/13-11 ВАдСУ указал, что для признания налоговых расходов и налогового кредита по НДС хозяйственные операции должны быть:
— фактически осуществлены;
— подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами;
— документы должны отражать реальность хозяйственной операции, что является основанием для формирования налогового учета плательщика.
Следовательно, если налоговики будут настаивать на том, что документы, предоставленные для проверки, не отражают реальных хозяйственных операций, то бороться с ними придется в суде.
Здесь стоит отметить положительные сдвиги. ВАдСУ отстаивает позицию (в частности, в постановлении от 03.04.13 г. № К/9991/55759/12), что с 01.01.11 г. соглашения, заключенные с целью, противоречащей интересам государства и общества, исключены из круга ничтожных сделок и отнесены к оспариваемым. Это значит, что в случае выявления при проверке признаков ничтожного соглашения контролеры должны обратиться в суд и доказать наличие у плательщика цели, заведомо противоречащей интересам государства и общества. Недействительность таких соглашений должен устанавливать суд.
Как правило, судебные органы в таких спорах преимущественно сосредотачиваются на исследовании доказательств реальности совершенных сделок. Поэтому особое внимание следует уделить подтверждению реальности хозяйственных операций. Так, кроме документов на приобретение товаров, следует иметь документы, подтверждающие их транспортировку и использование в хозяйственной деятельности.
Документальное подтверждение операций с ФЛП
О нюансах документального оформления взаимоотношений с предпринимателями вы можете узнать из Темы недели «Выплаты предпринимателям» // «БН», 2013, № 18 — 19, с. 55. Сейчас мы напомним лишь основные тезисы.
1. Нужно подтвердить предпринимательский статус контрагента. Как и ранее, для того чтобы не удерживать у источника выплаты с дохода предпринимателя ЕВС и НДФЛ, рекомендуем взять у него копию извлечения из Госреестра, а для плательщиков ЕН — еще и копию свидетельства плательщика ЕН. Если вид деятельности, за который выплачивается доход, приведен в извлечении из Госреестра, то этого документа достаточно для неудержания НДФЛ и ЕВС. Если же по договору предприниматель продает товары либо осуществляет другие операции, с которых не уплачивается ЕВС (например, аренда), то достаточно взять у него копию свидетельства о госрегистрации или копию извлечения из Госреестра (для общесистемщиков) и копии свидетельства плательщика ЕН (для единоналожников).
2. Нужно заключить гражданско-правовой договор в простой письменной форме (п. 2 ч. 1 ст. 208 ГКУ), если законодательство не требует нотариального удостоверения такого договора*.
* Например, приобретение недвижимости (ч. 1 ст. 657 ГКУ), наем (аренда) недвижимости сроком на 3 года и более (ч. 2 ст. 793 ГКУ), аренда автотранспорта у физического лица (ч. 2 ст. 799 ГКУ).
3. Следует надлежащим образом оформить первичные документы на хозяйственную операцию (накладные, акты приема-передачи и т. п. ). При этом нелишним будет иметь документы, подтверждающие факт перевозки товаров, даже если такие расходы берет на себя предприниматель либо лицо, поставляющее эти товары предпринимателю. Необходимо проверить документы у лиц, которые принимают участие в осуществлении операции и подписывают документы. Если лицо действует по доверенности, то необходимо получить соответствующую доверенность.
Обратите внимание! Согласно п. 177.8 НКУ при выплате дохода предпринимателю не нужно удерживать НДФЛ у источника выплаты, если предприниматель подтверждает свой статус субъекта предпринимательской деятельности. Но там указано, что это правило не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю*.
* Об отличиях между трудовыми и гражданско-правовыми договорами вы можете узнать из Темы недели «Гражданско-правовые договоры с физическими лицами» //«БН», 2013, № 10, с. 30.
В свое время налоговики объясняли эту норму следующим образом: с работником предприятия (нашего) мы не можем заключить договор как с предпринимателем. Однако в действительности в НКУ таких требований нет.
Речь о другом. Если обычные трудовые отношения оформлены предпринимательским договором, то выплаты должны облагаться налогом по «гражданским» правилам.
Однако крайних ситуаций, например, когда бухгалтер предприятия предоставляет такому предприятию еще и бухгалтерские услуги по гражданско-правовому договору, лучше избегать. Чтобы налоговики не начислили НДФЛ и ЕВС как с выплат работнику. Хотя с позиции НКУ здесь все чисто.
Предпринимательский доход, выплачиваемый ФЛП, независимо от системы налогообложения отражается в Налоговом расчете по ф. № 1ДФ с признаком дохода «157».
Наличные расчеты с ФЛП
Предприятия, имеющие наличную выручку, могут «сэкономить» еще и на банковской комиссии, если будут рассчитываться наличными. Такая форма расчетов может быть выгодна как предприятию, которое не будет уплачивать комиссию путем внесения наличных на текущий счет и за безналичные расчеты, так и предпринимателю. А ведь ему не нужно будет снимать наличные средства с текущего счета для собственных нужд, а на текущий счет для оплаты поставщикам он может внести только сумму, требуемую для таких расчетов.
Осторожно! Применяя наличные расчеты, не забудьте о наличных ограничениях, установленных с 01.09.13 г. постановлением № 210 («БН», 2013, № 30, с. 6, 40, № 35, с. 37). Напомним: как и ранее, сумма наличных расчетов за день и с предпринимателем не должна превышать 10 тыс. грн.
Выводы
Сотрудничать с предпринимателями выгодно только в том случае, когда рентабельность операций, которые через них «прогоняются», достаточно высока и объем таких операций значителен.
Суммы до 8000 грн. за месяц выгоднее «прогонять» через единоналожника группы 3, а более крупные — через плательщика группы 2.
На сегодняшний день нет законодательных оснований для применения обычных цен для определения доходов и расходов при взаимоотношениях с единоналожниками, в частности и со связанными лицами.
Для подтверждения реальности хозяйственной операции следует иметь документы, которые бы подтверждали факт ее проведения (получения, транспортировки, использования).
Чтобы не начислять ЕВС и НДФЛ, от предпринимателя нужно получить копию извлечения из Госреестра, а для плательщиков ЕН — еще и копию свидетельства плательщика ЕН.
Рассчитываться с предпринимателями можно наличными, но сумма наличных расчетов не должна превышать 10 тыс. грн. за день.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Постановление № 210 — постановление Правления НБУ «Об установлении предельной суммы расчетов наличными» от 06.06.13 г. № 210.
Перечень № 1170 — Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.10 г. № 1170.
НДФЛ — налог на доходы физических лиц.
ЕВС — единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование.
ЕН — единый налог.
МЗП — минимальная заработная плата.
ФЛП — физическое лицо — предприниматель.
