ЯК ОПТИМІЗУВАТИ СПЛАТУ ПОДАТКІВ
за допомогою підприємців
Переважна більшість сучасних бізнесменів розуміє, що сплачувати податки потрібно. Однак, якщо є можливість вибрати: сплатити більшу суму податків чи на законних підставах «зекономити» на таких витратах, то вибір очевидний — не на користь бюджету. Сьогодні ми розглянемо оптимізацію сплати податків через співпрацю із «дружнім» підприємцем, адже останні зміни у порядку застосування звичайних цін суттєво розширили можливості для застосування цієї схеми.
Микола ШПАКОВИЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Коли співпраця з ФОП є вигідною
Будь-який бізнес має приносити прибуток його власнику, інакше немає сенсу його організовувати. З цією тезою навряд чи хтось буде сперечатися, хіба що можливі якісь тимчасові «відхилення» у період становлення чи під час боротьби із конкурентами.
Так само очевидно, що власником бізнесу, який врешті-решт отримує прибуток, є фізична особа чи декілька фізичних осіб. Після набрання чинності ПКУ досить привабливим механізмом отримання прибутку є виплата дивідендів, адже згідно з п. 167.2 ПКУ такі доходи обкладаються ПДФО за ставкою 5 % незалежно від їх суми*. Крім того, виплата дивідендів не є базою для нарахування ЄВС (п. 14 розд. II Переліку № 1170). Однак суттєвим «недоліком» у такому механізмі отримання прибутків від бізнесу є сплата податку на прибуток (у 2013 році — ставка 19 %). Адже, як правило, бухгалтерський прибуток, з якого сплачуються дивіденди, майже такий саме, як і оподатковуваний прибуток підприємства. Цей «недолік» можна виправити, перевівши підприємство на спрощену систему оподаткування, проте тоді потрібно буде сплачувати замість податку на прибуток податок з обороту у вигляді єдиного податку, і не факт, що сплачені суми єдиного податку будуть меншими за суми податку на прибуток.
* Нагадаємо, що авансовий внесок з податку на прибуток із таких сум не сплачується (п.п. «а» п.п. 153.3.5 ПКУ).
Більш привабливим механізмом отримання прибутку засновником є співпраця із засновником — як ФОП. Тобто частину прибутку, яку отримує підприємство від своєї діяльності, можна залишати у підприємця, через якого буде здійснюватись придбання сировини, товарів/послуг, або ж через нього буде здійснюватися продаж готової продукції.
Важлива деталь! Варто співпрацювати лише із ФОП — платниками ЄП. Адже загальносистемники, крім ПДФО (15 або 17 %), мають сплачувати зі свого чистого доходу ще й ЄВС (34,7 %).
Для того щоб розібратись, у яких ситуаціях така співпраця є вигідною, а коли навпаки — збитковою, розглянемо декілька схем оптимізації на умовних прикладах. Щоб не відволікати вашу увагу на дрібниці, ми не будемо враховувати комісію банку та інші поточні витрати підприємства та посередників.
Приклад. Підприємство — платник податку на прибуток купує товар за оптовими цінами, а продає його у роздріб із націнкою:
Варіант А. Вартість придбаного товару — 20000 грн., ціна продажу — 30000 грн. Прибуток складе 10000 грн. (30000 - 20000).
Варіант Б. Вартість придбаного товару — 25000 грн., ціна продажу — 30000 грн. Прибуток складе 5000 грн. (30000 - 25000).
Податкові наслідки такої операції, а також варіанти оптимізації за допомогою єдиноподатників наведені у таблиці (с. 30).
Із наведених розрахунків очевидні такі висновки:
— співпрацювати з ФОП вигідно лише в тому разі, коли рентабельність операцій, які через них «проганяються», досить висока й обсяг таких операцій значний;
— якщо обсяг операцій, які проводяться через ФОП, перевищує 8000 грн. за місяць, то сума ЄП, яку сплатить підприємець групи 3, — 400 грн. (8000 х 5 %), буде більша ніж фіксована сума єдиного податку, яку сплачує підприємець групи 2. Отже, суми до 8000 грн. за місяць вигідніше «проганяти» через єдиноподатника групи 3, а суми понад — через платника групи 2.
Варто пам’ятати! ФОП — єдиноподатники групи 2 можуть продавати юридичним особам лише товари. Надавати послуги вони мають право лише населенню та іншим єдиноподатникам. Обсяг річної виручки для цієї категорії платників — 1 млн грн. (п. 291.4 ПКУ).
Отже, ми з’ясували переваги кожної схеми співпраці. Щоб оцінити розмір податкових витрат у конкретній ситуації, ви можете скористатися підходом, який ми використали у наведеному прикладі. Тож давайте перейдемо до деталей такої співпраці.
Варіанти оптимізації оподаткування
| Схема співпраці | Податкові витрати | |
| у підприємства чи посередника | усього | |
| 1. Підприємство сплачує податок на прибуток, а решту виплачує як дивіденди засновнику | У підприємства. Податок на прибуток: варіант А — 1900 грн. (10000 х 19 %); варіант Б — 950 грн. (5000 х 19 %). ПДФО з дивідендів: варіант А — 405 грн. ((10000 — 1900) х 5 %); варіант Б — 202,50 грн. ((5000 — 950) х 5 %) | Варіант А — 2305 грн. (1900 + 405), або 23,05 % від прибутку Варіант Б — 1152,50 грн. (950 + 202,50), теж 23,05 % від прибутку |
| 2. Підприємство придбаває товар через інше підприємство — платника ЄП групи 4 (без ПДВ). Весь прибуток залишається у посередника і виплачується як дивіденди | У посередника. ЄП з усієї виручки в обох варіантах 1500 грн. (30000 х 5 %). Чистий прибуток посередника: варіант А — 8500 грн. (30000 - 20000 - 1500); варіант Б — 3500 грн. (30000 -25000 - 1500). ПДФО з дивідендів: варіант А — 425 грн. (8500 х 5 %); варіант Б — 175 грн. (3500 х 5 %) | Варіант А — 1925 грн. (1500 + 425), або 19,25 % від прибутку Варіант Б — 1675 грн. (1500 + 175), або 33,5 % від прибутку |
| 3. Підприємство купує товар через підприємця — платника ЄП групи 3 (без ПДВ). Весь прибуток залишається у підприємця | У посередника. ЄП з усієї виручки в обох варіантах 1500 грн. (30000 х 5 %). Чистий прибуток підприємця: варіант А — 8500 грн. (30000 -20000 -1500); варіант Б — 3500 грн. (5000-1500). Крім того, підприємець повинен за кожен місяць сплачувати ЄВС не менш як із розміру МЗП 398,01 грн. (1147 х 34,7 %), хоча сплачувати такі суми можна поквартально | Однакова в обох варіантах 1898,01 грн. варіант А — 18,98 % від прибутку варіант Б — 37,96 % від прибутку |
| 4. Підприємство купує товар через підприємця — платника ЄП групи 2. Весь прибуток залишається у підприємця | У посередника. Підприємець сплачує: — ЄП у фіксованому розмірі, встановленому місцевими органами, від 2 % до 20 % МЗП. Як правило, це максимальний розмір, тобто 229,40 грн. (1147 х 20 %)(1); — ЄВС за кожен місяць не менш як із розміру МЗП 398,01 грн. (1147 х 34,7 %) (сплата — щокварталу) | Однакова в обох варіантах– 627,41 грн. (229,40 + 398,01), або: варіант А — 6,27 % від прибутку варіант Б — 12,55 % від прибутку |
| (1) «Проганяти» через такого підприємця (група 2 ЄП) можна лише товари, адже надавати послуги такі підприємці можуть тільки населенню і платникам єдиного податку | ||
Ціни в операціях із ФОП
Сьогодення звичайних цін. На сторінках нашої газети ми вже неодноразово говорили про те, що з 01.09.13 р. суттєво змінився порядок застосування звичайних цін для оподаткування.
Як і раніше, звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ (п.п. 14.1.71 ПКУ).
Отже, апріорі договірна ціна є звичайною. Особливі випадки тепер передбачені лише:
— власне у п.п. 14.1.71 ПКУ та стосуються окремих, виняткових операцій (за держрегульованими цінами; стосовно товарів, що продаються на аукціоні; при проведенні обов’язкової експертної оцінки);
— у операціях, які є контрольованими у розумінні ст. 39 ПКУ (як мінімум, обсяг таких операцій з одним контрагентом за рік має перевищувати 50 млн грн.).
Зверніть увагу! В окремих нормах ПКУ (щодо податку на прибуток, ПДВ та ПДФО), як і раніше, згадуються звичайні ціни (про ці «залишкові» положення ми розповідали в «БТ», 2013, № 34, с. 40). Однак залишається відкритим питання з методами визначення звичайної ціни у випадках, які не згадуються в п.п. 14.1.71 ПКУ.
«Звичайний» нюанс у співпраці з ФОП. У контексті співпраці з ФОП слід звернути увагу на такі три нюанси встановлення ціни на товари/послуги.
1. Раніше в операціях із пов’язаними особами необхідно було враховувати звичайні ціни на підставі п. 153.2 ПКУ. З 01.09.13 р. цю норму викладено в новій редакції, і тепер вона стосується виключно контрольованих операцій (обсяг таких операцій з одним контрагентом за рік має перевищувати
50 млн грн.).
2. Необхідність застосування звичайних цін у платника податку на прибуток тепер виникає лише за окремими операціями (бартер, операції з основними засобами та деякі інші операції). При цьому податковий статус контрагента (чи є він платником податку на прибуток) не має значення.
3. Якщо операція не підпадає під вказані у пп. 1 та 2 винятки (не контрольована операція, не бартер, не операція з основними засобами тощо), то тепер не потрібно застосовувати звичайні ціни при співпраці з «дружнім» підприємцем, навіть якщо він є пов’язаною особою.
Однак ми б не радили здійснювати явно збиткові операції, адже у податківців може виникнути підоз-ра щодо реальності такої операції.
Ризики при взаєминах із ФОП
Уже декілька років податківці широко практикують такий спосіб боротьби із ухиленнями від сплати податків, як визнання угод недійсними або нікчемними (про це ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 28, с. 6; 2012, № 37, с. 44; 2011, № 44, с. 30).
Суть претензій контролерів зводиться до того, що формально складені, але недостовірні документи не дають права для відображення податкових витрат і податкового кредиту, навіть якщо за операцією були сплачені грошові кошти. Тобто, якщо не було факту придбання товарів чи послуг, то немає і податкових витрат (лист Міндоходів від 27.05.13 р. № 3642/6/99-99-19-04-01-15).
Іноді на боці податківців і суди. Так, у листі від 02.06.11 р. № 742/11/13-11 ВАдСУ вказав, що для визнання податкових витрат та податкового кредиту з ПДВ господарські операції мають бути:
— фактично здійснені;
— підтверджені належним чином складеними первинними документами;
— документи повинні відображати реальність господарської операції, що є підставою для формування податкового обліку платника.
Отже, якщо податківці будуть наполягати на тому, що документи, які надані для перевірки, не відображають реальних господарських операцій, то боротись із ними доведеться в суді.
Тут варто відзначити позитивні зрушення. ВАдСУ відстоює позицію (зокрема, у постанові від 03.04.13 р. № К/9991/55759/12), що з 01.01.11 р. угоди, укладені з метою, яка суперечити інтересам держави і суспільства, виключено із кола нікчемних правочинів і віднесено до оспорюваних. Це означає, що у випадку виявлення при перевірці ознак нікчемної угоди контролери повинні звернутись до суду і довести наявність у платника мети, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства. Недійсність таких угод повинен встановлювати суд.
Як правило, судові органи в таких спорах переважно зосереджуються на дослідженні доказів реальності вчинених правочинів. Тому особливу увагу слід приділити підтвердженню реальності господарських операцій. Так, крім документів на придання товарів, слід мати документи, які підтверджують їх транспортування та використання у господарській діяльності.
Документальне підтвердження операцій із ФОП
Про нюанси документального оформлення взаємовідносин із підприємцями ви можете дізнатись із Теми тижня «Виплати підприємцям» // «БТ», 2013, № 18-19, с. 55. Зараз ми нагадаємо лише основні тези.
1. Потрібно підтвердити підприємницький статус контрагента. Як і раніше, для того щоб не утримувати у джерела виплати з доходу підприємця ЄВС та ПДФО, рекомендуємо взяти у нього копію витягу з Держреєстру, а для платників ЄП — ще й копію свідоцтва платника ЄП. Якщо вид діяльності, за який виплачується дохід, наведено у витягу з Держреєстру, то цього документа достатньо для неутримання ПДФО та ЄВС. Якщо ж за договором підприємець продає товари або здійснює інші операції, з яких не сплачується ЄВС (наприклад, оренда), то достатньо взяти у нього копію свідоцтва про держреєстрацію або копію витягу з Держреєстру (для загальносистемників) та копію свідоцтва платника ЄП (для єдиноподатників).
2. Потрібно укласти цивільно-правовий договір у простій письмовій формі (п. 2 ч. 1 ст. 208 ЦКУ), якщо законодавство не вимагає нотаріального посвідчення такого договору*.
* Наприклад, придбання нерухомості (ч. 1 ст. 657 ЦКУ), найм (оренда) нерухомості строком на 3 роки і більше (ч. 2 ст. 793 ЦКУ), оренда автотранспорту у фізособи (ч. 2 ст. 799 ЦКУ).
3. Належним чином оформити первинні документи на господарську операцію (накладні, акти приймання-передачі тощо). При цьому не зайвим буде мати документи, які підтверджують факт перевезення товарів, навіть якщо такі витрати бере на себе підприємець чи особа, яка постачає ці товари підприємцю. Необхідно перевірити документи в осіб, які беруть участь у здійсненні операції та підписують документи. Якщо особа діє за дорученням, то необхідно отримати відповідну довіреність.
Зверніть увагу! Згідно п. 177.8 ПКУ при виплаті доходу підприємцю не потрібно утримувати ПДФО у джерела виплати, якщо підприємець підтверджує свій статус як суб’єкта підприємницької діяльності. Але там вказано, що це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця**.
** Про відмінності між трудовими та цивільно-правовими договорами ви можете дізнатись із Теми тижня «Цивільно-правові договори з фізособами» // «БТ», 2013, № 10, с. 30.
Свого часу податківці «тлумачили» цю норму таким чином, що з працівником підприємства (нашого) ми не можемо укласти договори як із підприємцем. Насправді в ПКУ таких вимог немає.
Мова про інше. Якщо звичайні трудові відносини оформлені підприємницьким договором, то виплати мають обкладатись за «цивільними» правилами.
Однак не можна виключити, що у крайньому разі, на кшталт, коли бухгалтер підприємства надає такому підприємству ще й бухгалтерські послуги за цивільно-правовим договором, податківці нараховують ПДФО та ЄВС, як із виплат працівнику. Хоча з позиції ПКУ тут все чисто.
Підприємницький дохід, що виплачується ФОП незалежно від системи оподаткування, відображається в Податковому розрахунку за ф. № 1 ДФ з ознакою доходу «157».
Готівкові розрахунки з ФОП
Підприємства, які мають готівкову виручку, можуть «зекономити» ще й на банківській комісії, якщо будуть розраховуватись готівкою. Така форма розрахунків може бути вигідна як підприємству, яке не буде сплачувати комісію внесення готівки на поточний рахунок та за безготівкові розрахунки, так і підприємцю. Адже йому не потрібно буде знімати готівкові кошти з поточного рахунка для власних потреб, а на поточний рахунок для оплати постачальникам він може внести лише суму, потрібну для таких розрахунків.
Обережно! Застосовуючи готівкові розрахунки, не забудьте про готівкові обмеження, встановлені з 01.09.13 р. постановою № 210 («БТ», 2013, № 35, с. 37, № 30, с. 6 та 40). Нагадаємо: як і раніше, сума готівкових розрахунків за день і з підприємцем не повинна перевищувати 10 тис. грн.
Висновки
Співпрацювати із підприємцями вигідно лише в тому разі, коли рентабельність операцій, які через них «проганяються», досить висока й обсяг таких операцій значний.
Суми до 8000 грн. за місяць вигідніше «проганяти» через єдиноподатника 3 групи, а понад — через платника 2 групи.
На сьогодні немає законодавчих підстав для застосування звичайних цін для визначення доходів та витрат при взаємовідносинах із єдиноподатниками, зокрема із пов’язаними особами.
Для підтвердження реальності господарської операції слід мати документи, що підтверджували б факт її проведення (отримання, транспортування, використання).
Щоб не нараховувати ЄВС та ПДФО від підприємця потрібно отримати копію витягу з Держреєстру, а для платників ЄП — ще й копію свідоцтва платника ЄП.
Розраховуватися з підприємцями можна готівкою, але сума готівкових розрахунків не повинна перевищувати 10 тис. грн. за день.
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.03 р. № 435-IV.
Постанова № 210 — Постанова Правління НБУ «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» від 06.06.13 р. № 210.
Перелік № 1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.10 р. № 1170.
ПДФО — податок на доходи фізичних осіб.
ЄВС — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
ЄП — єдиний податок.
МЗП — мінімальна заробітна плата.
ФОП — фізична особа — підприємець.
