ОСОБЫЙ (ЦЕННОБУМАЖНЫЙ) НАЛОГ:
отчетность «под ключ»
С начала этого года введен новый вид акцизного налога — особый налог на операции по отчуждению ценных бумаг и деривативов (далее — ЦБ-акциз). Подробно об этом мы писали в «БН», 2013, № 2, с. 30. На Миндоходов была возложена обязанность по разработке формы отчетности по данному налогу, которую нужно было подавать уже по итогам I квартала 2013 года. Однако отчетность по ЦБ-акцизу была обнародована лишь в августе текущего года. Что тут скажешь? Ситуация почти уже банальная: ну, подумаешь, немного не успели… И если наши претензии к ним — лишь сотрясение воздуха, то их претензии к нам будут значительно ощутимее. Поэтому давайте знакомиться с новой отчетностью.
Жанна СЕМЕНЧЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Когда подавать новую декларацию по ЦБ-акцизу?
Отчетность по ЦБ-акцизу утверждена Приказом № 288, который вступил в силу 20 августа 2013 года (дата его официального опубликования). До этого ввиду отсутствия утвержденной формы Миндоходов рекомендовало за I и II кварталы 2013 года отчитываться по проектной форме декларации* (письма от 24.04.13 г. № 2174/7/99-99-19-04-03-17 и от 27.04.13 г. № 2549/7/99-99-22-01-02-17).
* Данный документ размещен на официальном сайте Миндоходов (http://minrd.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2013-rik/101434.html).
Важно! Миндоходов в письме от 14.06.13 г. № 4925/6/99-99-19-04-03-15 // «БН», 2013, № 29, с. 11 признало, что раз отчетность не была своевременно утверждена, то у налогоплательщиков не могла возникнуть обязанность своевременного предоставления такой отчетности в налоговые органы по итогам I квартала**. А поскольку не было такой обязанности, то не может возникать и ответственность за ее непредоставление. Кроме того, вряд ли контролеры смогут привлечь налоговых агентов (плательщиков) к ответственности и за несвоевременную уплату ЦБ-акциза по итогам I и II кварталов, ведь эти обязательства не были согласованы.
** Письмо касается только I квартала. Учитывая, что во II квартале сложилась аналогичная ситуация, выводы этого разъяснения справедливы и для этого отчетного периода.
Когда нужно подавать новую форму отчетности? По нашему мнению, это следует делать уже по итогам III квартала 2013 года. Дело в том, что до сих пор не было вообще никакой формы отчетности по данному налогу, хотя он действует уже с начала года. «Спасительный» п. 46.6 НКУ (новые формы отчетности применяются с отчетного периода, следующего за тем, в котором произошло их обнародование) здесь не коррект-но использовать, так как старой формы отчетности, которую следует использовать до начала действия новой формы, просто нет. Ожидаем, что контролеры придут к такому же выводу.
Итак, впервые новую Декларацию по особому налогу на операции по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами (далее — Декларация) плательщики (налоговые агенты) обязаны подать по итогам III квартала не позднее 11.11.13 г.
Наша позиция. В такой же срок нужно подать декларации за пропущенные периоды — I и II кварталы 2013 года — для того чтобы согласовать налоговые обязательства по ЦБ-акцизу за эти периоды.
Забегая вперед, заметим, что эта отчетность подается поквартально без учета принципа нарастающего итога, т.е. приводятся только данные отчетного квартала. Сроки отчетности по ЦБ-акцизу никоим образом не связаны со сроками подачи декларации по налогу на прибыль. Соответственно, те плательщики, которые отчитываются по налогу на прибыль один раз (по итогам отчетного года), отчетность по ЦБ-акцизу все равно подают поквартально.
Кто подает отчетность по ЦБ-акцизу?
ЦБ-акциз является косвенным налогом. Его плательщиком является любое физическое или юридическое лицо (резидент или нерезидент), в том числе их обособленные подразделения, которые осуществляют продажу, обмен или другое отчуждение ценных бумаг (кроме операций, которые не подлежат налогообложению в соответствии с п. 213.2 НКУ) и операции с деривативами п.п. 212.1.9 НКУ.
Начислять, удерживать и уплачивать акцизный налог в бюджет должны налоговые агенты от имени и за счет плательщика ЦБ-акциза, с доходов, которые выплачиваются такому лицу. Налоговые агенты также должны вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение норм НКУ (абз. 2 п. 219.2 НКУ). При этом функции налогового агента выполняют:
— по биржевым и внебиржевым операциям — соответствующий торговец ценными бумагами (лицензиат), включая банк, который осуществляет такие операции на основании договора (абз. 2 п. 219.2 НКУ);
— при осуществлении операций размещения, погашения, выкупа, повторной продажи ценных бумаг институтов совместного инвестирования открытого типа — эмитент ценных бумаг (абз. 3 п. 219.2 НКУ).
В подавляющем большинстве операции с ценными бумагами проходят через профессиональных торговцев, имеющих на эту деятельность лицензию. Перечень операций, которые могут осуществляться без участия или посредничества торговцев, приведен в п. 8 ст. 17 Закона № 3480. В отдельных случаях (например, при наследовании ценных бумаг) операция проходит мимо торговца. Не исключено, что здесь подать декларацию и платить налог придется лицу, получившему доход от такой операции (наследнику) самостоятельно.
Внимание! По неэмиссионным ценным бумагам (например, векселю) без торговца ценными бумагами с 03.08.13 г. можно проводить не любые операции, а только по проведению расчетов с их использованием. Следовательно, при выдаче/погашении векселя привлекать торговца, как и ранее, не нужно. Если вексель продается как ценная бумага, то это можно сделать только при участии торговца, который для целей обложения ЦБ-акцизом будет выступать налоговым агентом.
Под налогообложение подпадают операции по продаже, обмену или отчуждению ценных бумаг иным способом, при которых происходит переход права собственности на ценные бумаги, и операции с деривативами (кроме операций, которые осуществляются на межбанковском рынке деривативов) (п.п. 213.1.7 НКУ).
Перечень операций, которые не подлежат обложению акцизным налогом, приведен в п. 213.2 НКУ. Перечень этот довольно широк. В частности, сюда попадают операции между эмитентом и налогоплательщиком по выкупу и повторной продаже за денежные средства, размещению, погашению, конвертации эмитентом ценных бумаг собственного выпуска, операции по внесению вклада в уставный капитал, а также операции с участием векселедателя, залогодателя и другого лица, выдавшего ордерную или долговую ценную бумагу, по выдаче и погашению этих ценных бумаг (п.п. 213.2.4 НКУ).
Кроме того, под налогообложение подпадают операции с деривативами (кроме операций, которые осуществляются на межбанковском рынке деривативов). Определение термина и классификация деривативов для целей применения НКУ приведены в п.п. 14.1.45 НКУ, в соответствии с которым дериватив — стандартный инструмент, который подтверждает право и/или обязательство приобрести или продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях. При этом к деривативам относятся: своп (п.п. 14.1.45.1 НКУ), опцион (п.п. 14.1.45.2 НКУ), форвардный контракт (п.п. 14.1.45.3 НКУ), фьючерсный контракт (п.п. 14.1.45.4 НКУ).
Каковы основные правила заполнения новой отчетности?
Прежде чем перейти к нюансам заполнения Декларации и приложений к ней, перечислим основные правила составления данной отчетности:
1. Декларация заполняется поквартально (без учета нарастающего итога) и подается в налоговый орган в течение 40 календарных дней, следующих за окончанием отчетного квартала.
2. Форма Декларации предусматривает только два типа — 011 (отчетная) и 012 (новая отчетная). Через текущую декларацию можно уточнить данные предыдущих периодов. В таком случае к ней составляются приложения Д3 и Д4.
Отдельно Порядком № 288 утверждена форма Уточняющей декларации (тип 013), к которой прилагаются приложения УД1 и УД2.
3. Заполнение цифровых показателей, в частности день, месяц, квартал, год, суммы, осуществляется арабскими цифрами.
4. Если какие-то показатели Декларации отсутствуют, то они не заполняются (проставление прочерков не предусмотрено Порядком № 288).
5. В графе 5 Декларации указывается стоимость ценных бумаг и деривативов согласно условиям договора/контракта. Если стоимость ценных бумаг/деривативов выражена в другой валюте, нежели гривня, отражается стоимость таких ценных бумаг/деривативов в гривнях согласно данным бухгалтерского учета. В Порядке № 288 ничего не говорится о том, с копейками приводятся суммы или без. Предполагаем, что показатели Декларации следует округлять до целых гривень по общим арифметическим правилам округления.
Важно! До сих пор неоднозначным является вопрос, в какой момент возникают обязательства по ЦБ-акцизу. А этот момент принципиален для заполнения Декларации. Согласно п. 216.7 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по этому налогу является дата получения дохода согласно п. 219.2 НКУ от операций по продаже, обмену или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов. Мы понимаем, что обязательства должны возникать при получении оплаты, однако Миндоходов считает, что налог нужно начислять на дату перехода права собственности на ценную бумагу (письмо Миндоходов от 19.02.13 г. № 2549/6/15-5215). Учитывая, что в приложениях Д1 и Д2 приводятся данные, и о дате перехода права собственности, и о дате зачисления средств, утверждение формы Декларации не внесло ясности в этот вопрос. Похоже, налоговики будут требовать отражать базу обложения особым налогом (сумма по операции) сразу по факту заключения сделки. В пользу этого говорит и требование об отражении в данных приложениях каждого договора/контракта отдельно в хронологическом порядке их заключения.
Что представляет собой новая отчетность?
Отчетность по ЦБ-акцизу состоит из Декларации и приложений к ней. Декларация состоит из вступительной и основной частей. Порядок заполнения декларации приведен в таблице (ниже).
Общие правила заполнения основной части Декларации
| Номер и название строки (код операции) | Описание |
| 1. «Операції з відчуження цінних паперів:» | Подстроки 1.1, 1.2, 2.1 и 2.2 заполняем на основании итоговых данных приложений Д1 «Розрахунок суми особливого податку за біржовими операціями з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами» и Д2 «Розрахунок суми особливого податку за позабіржовими операціями з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами» (в разрезе операций с ценными бумагами и операций с деривативами согласно приведенным в этих строках ссылкам). Приложения Д1 (биржевые операции, облагаемые по ставке 0 %) и Д2 (внебиржевые операции, облагаемые по ставкам 0,1 %, 1,5 %, а по деривативам — в фиксированной сумме (5 ннмдг)) — основные приложения к Декларации, на заполнении которых мы остановимся далее подробнее |
| 2. «Операції з деривативами:» | |
| 3. «Коригування операцій з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами (+/-):» | Подстроки 3.1 — 3.4 заполняем на основании приложений Д3 (уточнения по биржевым операциям) и Д4 (уточнения по внебиржевым операциям). Строка 3 заполняется только в том случае, если через текущую Декларацию корректируются суммы особого налога. При этом в случае наличия в стр. 3.3 и 3.4 суммы со знаком «+» (корректировка особого налога в сторону увеличения) рассчитывается 5 % штраф, сумма которого отражается в конце Декларации в предназначенной для этого строке. При исправлении данных через приложения Д3 и Д4 в них по уточненным данным заполняется 2 строки: с кодом 011 (отчетная) или 012 (новая отчетная) переносятся неправильные данные, ранее приведенные в уточняемой Декларации, а ниже с кодом 013 (уточняющая) — правильные данные. При этом эти две строки должны иметь один порядковый номер, который отражается в гр. 1. В Декларацию переносится со знаком «+» или «-» лишь разница по сумме операции и сумме особого налога |
| 4. «Сума за операціями з підакцизними товарами (цінними паперами та деривативами), які не підлягають оподаткуванню4, у тому числі за операціями з:» | Данная строка не подкреплена каким-либо приложением. Здесь в соответствующей подстроке (4.1 — 4.16) приводится общий объем проведенных в отчетном квартале операций, которые не облагаются особым налогом в соответствии с НКУ |
| 5. «Коригування суми за операціями з підакцизними товарами (цінними паперами та деривативами), які не підлягають оподаткуванню4, у тому числі за операціями з (+/-):» | Эта строка (подстроки 5.1 — 5.16 в разрезе соответствующих льгот) также заполняется напрямую (не имеет под собой приложения) и предназначена для корректировки данных о суммах операций, не облагаемых ЦБ-акцизом |
| 6. «Сума, яка підлягає сплаті до бюджету за операціями, у тому числі:» | Данная строка является расчетной. Здесь выводится сумма обязательств по особому налогу за отчетный квартал. Расчет производится согласно приведенным в ней формулам |
Как заполняются приложения Д1 и Д2?
В приложениях Д1 и Д2, как уже было сказано выше, отражаются операции, по которым возникают обязательства по ЦБ-акцизу. Причем в приложении Д1 приводятся операции по биржевым сделкам, облагаемым по ставке 0 %, т.е. допущенная в нем ошибка не приведет к недоимке по ЦБ-акцизу. В приложении Д1 отражаются (ставка ЦБ-акциза 0 %) такие операции:
— продажа на фондовой бирже ценных бумаг, по которым рассчитывается биржевой курс, в соответствии с требованиями, установленными НКЦБФР, по согласованию с центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование государственной финансовой политики (п.п. 2151.1.1 НКУ);
— операции с деривативами на фондовой бирже (п.п. 2151.1.2 НКУ).
Более пристальное внимание проверяющих, безусловно, будет приковано к приложению Д2, где отражаются операции по:
— продаже вне фондовой биржи ценных бумаг, находящихся в биржевом реестре (п.п. 215 1.1.3 НКУ) — ставка 0,1 % от суммы операции;
— продаже вне фондовой биржи ценных бумаг, не находящихся в биржевом реестре (п.п. 215 1.1.4 НКУ) — ставка 1,5 % от суммы операции;
— заключению дериватива (контракта) вне фондовой биржи (п.п. 2151.1.5 НКУ) — ставка в фиксированном размере 5 ннмдг (85 грн.). ЦБ-акциз в данном случае уплачивается каждой стороной выполнения дериватива (контракта) не позднее даты выполнения контракта (п. 219.3 НКУ).
Остановимся на некоторых важных моментах заполнения приложений Д1 и Д2:
1. Данные в них вносятся построчно по каждому договору/контракту отдельно в хронологическом порядке согласно дате заключения договора/контракта.
2. Оба приложения состоят из двух разделов:
— раздел 1. «Операции в пользу налогоплательщика». Сюда попадают дилерские операции, т. е. совершенные торговцем ценными бумагами от своего имени и за свой счет;
— раздел 2. «Операции плательщика на основании договора». Здесь приводятся операции в рамках брокерских договоров, т.е. совершенные от своего имени или от имени клиента, но за счет клиента. В таком случае торговец ценными бумагами выступает налоговым агентом, удерживающим ЦБ-акциз с плательщика данного налога (продавца).
3. Для заполнения некоторых граф (вид ценной бумаги/дериватива; вид договора/контракта) применяются соответствующие классификаторы Системы справочников № 646.
4. Коды для заполнения графы «Вид операции» приведены в п. 10 Порядка № 288.
5. Коды для заполнения графы «Формы проведения расчета» приведены в п. 21 Порядка № 288.
Выводы:
Утвержденную форму отчетности по ЦБ-акцизу следует подать по итогам III квартала 2013 года, а также за пропущенные периоды — I и II кварталы 2013 года.
Декларация подается по итогам отчетного квартала в течение 40 календарных дней. Не позднее 10 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи отчетности, нужно уплатить налог.
Подавать данную отчетность и перечислять налог в бюджет в общем случае должен торговец ценными бумагами. Причем он делает это от имени и за счет плательщика налога (продавца ценных бумаг).
Миндоходов считает, что обязательства по ЦБ-акцизу возникают по дате передачи права собственности на ценные бумаги (т.е. по начислению дохода), а не по дате получения оплаты от продажи.
Документы и сокращения
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
Закон № 3480 — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.06 г. № 3480-IV.
Порядок № 288 — Порядок заполнения граф отчетности по особому налогу на операции по отчуждению ценных бумаг и операции с деривативами, утвержденный приказом Миндоходов от 19.07.13 г. № 288.
Система справочников № 646 — Система справочников и классификаторов Национальной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку, утвержденная решением НКЦБФР от 08.05.12 г. № 646.
Декларация — Декларация по особому налогу на операции по отчуждению ценных бумаг и операций с деривативами.
Ннмдг — не облагаемый налогом минимум доходов граждан.
