ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТОВИТЕЛЬНЫЕ РАСХОДЫ:
отражаем в бухгалтерском учете
Отражение транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) в бухгалтерском учете имеет особенности. Предприятия вольны выбирать один из возможных вариантов учета — либо прямо включать ТЗР в себестоимость запасов, либо отражать их на отдельном субсчете с последующим списанием. Каждому из вариантов присущи нюансы, о них мы сегодня поговорим.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Бухгалтерская неделя»,
канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Включаем ТЗР в первоначальную стоимость
ТЗР прямо включаются в первоначальную стоимость запасов в ситуации, когда можно достоверно определить суммы расходов, которые непосредственно относятся к приобретенным запасам (п. 5.5 Методрекомендаций № 2, п. 2.4 Метод-рекомендаций № 635). Тогда ТЗР в периоде приобретения запасов сразу (при оприходовании) включаются в их первоначальную стоимость и отражаются на соответствующих субсчетах учета запасов.
Следует учесть! Если доставляются запасы нескольких наименований, ТЗР необходимо распределить между единицами запасов.
В нормативных документах не оговаривается, какие именно показатели следует принимать за базу распределения, поэтому предприятие их может выбрать самостоятельно, но это следует документально оформить.
Важная деталь! Избранные показатели распределения ТЗР между единицами запасов следует указать в приказе об учетной политике. Так рекомендует поступать и Минфин (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).
В частности, за критерии распределения можно принять:
— количественные показатели (вес, объем, количество мест, единицы и т. п.);
— стоимостный показатель (цена единицы запасов).
Рассмотрим порядок распределения на примере.
Пример 1. Предприятие приобрело у поставщика 100 ед. товара А стоимостью 200 грн. без НДС и 300 ед. товара Б стоимостью 400 грн. без НДС. ТЗР по доставке этих товаров на предприятие составили 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.).
Два варианта распределения ТЗР (по разным критериям) между единицами различных товаров приведены в табл. 1.
Таблица 1. Распредел ение ТЗР между разными товарами
| Критерий | ТЗР, приходящиеся на: | ТЗР, приходящиеся на: | ||
| товар А | единицу товара А | товар Б | единицу товара Б | |
| Количественный |
|
|
|
|
| Стоимостный |
|
|
|
|
Отражаем ТЗР на отдельном субсчете
В этом варианте ТЗР учитывают на отдельном субсчете и списывают лишь в момент выбытия запасов исходя из среднего процента ТЗР. То есть фактически ТЗР включается не в первоначальную стоимость каждой конкретной единицы запасов, а в фактическую себестоимость их выбытия (реализации, расходования и пр.).
Для учета ТЗР Минфин предложил использовать:
— в торговле субсчет 289 «ТЗР» (приложение к П(С)БУ 9 «Запасы»);
— в производстве: либо субсчет 200 «Транспортно-заготовительные расходы на запасы» с аналитикой в разрезе отдельных групп запасов, либо субсчета второго порядка, к примеру, субсчет 2011 «Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы» (п. 5.5 Методрекомендаций № 2).
Важные моменты:
1. Субсчета ТЗР открываются в разрезе отдельных групп запасов (п. 5.5 Методрекомендаций № 2, п. 2.4 Методрекомендаций № 635).
Наша позиция: имеет смысл рассчитывать средний процент ТЗР в разрезе соответствующих субсчетов учета запасов. В частности, можно ввести субсчет 201/ТЗР к субсчету 201, 202/ТЗР к субсчету 202 и т. д.
2. Совмещать прямой и усредненный методы учета ТЗР можно, но это необходимо обосновать. Так, если предприятие желает определять ТЗР в отношении одних наименований или видов запасов по среднему проценту, а других — прямым счетом, в приказе об учетной политике следует разграничить указанные группы запасов. Например, можно установить, что для целей учета ТЗР приобретаемые товары разделяются на две группы запасов: субсчет 281/импорт (ТЗР учитывается прямым счетом) и субсчет 281/отечественные поставщики (ТЗР учитывается на субсчете 289 и списывается по среднему проценту).
3. В бухгалтерском учете ТЗР можно отражать исходя из установленных критериев существенности. В частности, в соответствии с п.п. 2.20.1 Методрекомендаций № 635 в учетной политике могут быть установлены критерии существенности отражения ТЗР. В отношении отдельных объектов учета такие критерии могут быть установлены в пределах 3 % от итога всех активов предприятия*. До достижения данных критериев суммы таких расходов сразу списываются на счета реализации запасов.
* Для сопоставления с порогом существенности следует анализировать общую сумму ТЗР, подлежащую отражению на отдельном субсчете, а не каждую операцию.
В формульном виде расчет среднего процента ТЗР (ТЗРср) будет выглядеть так:
где СнДт — сальдо на начало месяца по счетам, указанным в нижнем индексе (счетам учета ТЗР или счетам учета запасов);
ОбДт — дебетовый оборот за месяц по счетам, указанным в нижнем индексе (счетам учета ТЗР или счетам учета запасов).
Сумма ТЗР, относящаяся к выбывшим запасам (ТЗРвыб), определяется по такой формуле:
Следует учесть! Остатки и обороты по счетам 20, 22 и 28 не включают суммы ТЗР, отраженные на субсчетах ТЗР: 20/ТЗР, 22/ТЗР, 289.
Сумма ТЗР списывается на те же субсчета, в корреспонденции с которыми отражается выбытие соответствующих запасов.
Пример 2. Предприятие оптовой торговли учитывает ТЗР на субсч. 289. Порядок расчета ТЗР, подлежащих списанию за месяц, приведен в табл. 2.
Таблица 2. Расчет ТЗР по среднему проценту в оптовой торговле
| Показатель | Субсчет 281 «Товары на складе» | Субсчет 289 «ТЗР» |
| 1. Остаток на начало месяца | 120000 | 15000 |
| 2. Поступило в течение месяца | 300000 | 25000 |
| 3. Реализовано (списано) в течение месяца | 260000 | 24761,90(1) |
| 4. Остаток на конец месяца | 160000 | 15238,1 |
| (1) Сумма ТЗР, относящаяся к выбывшим запасам, определяется так: | ||
Расчет ТЗР в рознице
Процедура расчета ТЗР по среднему проценту при учете товаров по ценам продажи иллюстрируется на примере 2 приложения к П(С)БУ 9 «Запасы». Но! В этом примере допущена неточность, поскольку из него следует, что ТЗР включается в продажную стоимость товаров. Однако из Инструкции № 291 следует, что продажная стоимость товаров состоит только из покупной стоимости и наценки. Кроме того, ТЗР невозможно прямо включить в продажную стоимость товаров до конца месяца, поскольку их сумма в течение месяца собирается на субсчете 289 и списывается только в конце месяца, то есть наценка изначально как бы покрывает и ТЗР.
Наша позиция : ТЗР в качестве дополнительной отдельной составляющей включать в продажную стоимость товаров не нужно. Если в розничной торговле учет товаров ведется по ценам продажи, то сумму ТЗР можно рассчитать так:
Пример 3. Предприятие имеет склад-магазин розничной торговли, в котором товары учитываются по ценам продажи. При этом товары в магазин поступают сразу от поставщиков. Товары и ТЗР приобретаются с НДС.
Исходные данные для расчета ТЗР приведены в табл. 3. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете приведен в табл. 4.
Таблица 3. Определение ТЗР по среднему проценту в розничной торговле
| Показатель | Покупная стоимость товаров (без НДС) | Субсчет 285 «Торговая наценка» | Субсчет 282 «Товары в торговле» | Субсчет 289 «ТЗР» |
| 1. Остаток на начало месяца | 112000 | 33000 | 145000 | 12500 |
| 2. Поступило в течение месяца | 280000 | 55000 | 335000 (1) | 2500 |
| 3. Реализовано (списано) в течение месяца | 294000(2) | 66000 (3) | 360000 | 11250(4) |
| 4. Остаток на конец месяца | 98000 | 22000 | 120000 | 3750 |
| (1) Сумма поступивших товаров и наценки: 280000 + 55000 = 335000 грн. (2) Определяем расчетным путем: 360000 - 66000 = 294000 грн. (3) Наценку, относящуюся к реализованным товарам, рассчитываем так: (4) Сумму ТЗР определяем так: | ||||
Таблица 4. Отражение операций с ТЗР в розничной торговле
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1. Получены товары от поставщиков | 282 | 631 | 280000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС по товарам | 641 | 631 | 56000 | — | — |
| 3. Понесены ТЗР | 289 | 631 | 2500 | — | — |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС по ТЗР | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Оплачены товары и ТЗР | 631 | 311 | 339000 | — | — |
| 6. Начислена наценка на поступившие товары | 282 | 285 | 55000 | — | — |
| 7. Отражен доход от реализации товаров | 301 | 702 | 360000 | 300000 | — |
| 8. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 60000 | — | — |
| 9. Списана сумма реализованной торговой наценки (методом «красное сторно») |
|
|
| — | — |
| 10. Отражена покупная стомость релизованных товаров | 902 | 282 | 294000 | — | 294000 |
| 11. Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР | 902 | 289 | 11250 | — | 11250 |
| 12. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 300000 | — | — |
| 791 | 902 | 305250 | — | — | |
Запасы используются в розничной и оптовой торговле: определяем ТЗР по среднему проценту
В этом случае ТЗР, относящиеся к оптовой и розничной продаже, можно учитывать на одном субсчете и списывать при продаже товаров по такой формуле:
Обратите внимание! В расчете суммы ТЗР не участвует «внутренний оборот» Дт 282 — Кт 281, так как в данном случае нет выбывших запасов — они лишь перемещаются со склада в магазин.
Пример 4. Предприятие имеет склад, на котором учет товаров ведется по покупной стоимости, и магазин розничной торговли, в котором товары учитываются по ценам продажи. Товары в магазин поступают только со склада. Товары и ТЗР приобретаются с НДС. За месяц со склада было отпущено в магазин товаров на сумму 280 тыс. грн. (без НДС), оптовым покупателям — на сумму 42 тыс. грн. (в том числе НДС — 7 тыс. грн.), покупная стоимость реализованных товаров — 29 тыс. грн.
Исходные данные для расчета ТЗР приведены в табл. 5. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете приведен в табл. 6.
Таблица 5. Определение ТЗР по среднему проценту в розничной и оптовой торговле
| Показатель | Субсчет 281 «Товары на складе» | Субсчет 285 «Торговая наценка» | Субсчет 282 «Товары в торговле» | Субсчет 289 «ТЗР» |
| 1. Остаток на начало месяца | 290000 | 33000 | 145000 | 12500 |
| 2. Поступило в течение месяца | 65000 | 55000 | 335000(1) | 2500 |
| 3. Реализовано (списано) в течение месяца | 309000(2) | 66000(3) | 360000 | 10375(4) |
| 4. Остаток на конец месяца | 46000 | 22000 | 120000 | 4625 |
| (1) Сумма поступивших товаров и наценки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2) Сумма товаров, реализованных оптовым покупателям и переданных в магазин: 29000 + 280000 = 309000 (грн.). (3) Наценку, относящуюся к реализованным товарам, рассчитываем, как в примере 3. (4) Сумму ТЗР определяем так: | ||||
(грн.).
Таблица 6. Отражение операций с ТЗР в розничной и оптовой торговле
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Получены товары от поставщиков | 281 | 631 | 65000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС по товарам | 641 | 631 | 13000 | — | — |
| 3. Понесены ТЗР | 289 | 631 | 2500 | — | — |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС по ТЗР | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Оплачены товары и ТЗР | 631 | 311 | 81000 | — | — |
| 6. Переданы товары в магазин | 282 | 281 | 280000 | — | — |
| 7. Начислена наценка на поступившие товары | 282 | 285 | 55000 | — | — |
| 8. Отражен доход от реализации товаров в рознице | 301 | 702 | 360000 | 300000 | — |
| 9. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 60000 | — | — |
| 10. Списана сумма реализованной торговой наценки (методом «красное сторно») |
|
|
| — | — |
| 11. Отражена покупная стоимость реализованных товаров | 902 | 282 | 294000 | — | 294000 |
| 12. Отражен доход от реализации товаров оптовым покупателям | 361 | 702 | 42000 | 35000 | — |
| 13. Отражены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 7000 | — | — |
| 14. Отражена покупная стоимость реализованных товаров оптовым покупателям | 902 | 281 | 29000 | — | 29000 |
| 15. Оплачен товар оптовыми покупателями | 311 | 361 | 42000 | — | — |
| 16. Включена в себестоимость реализованных товаров сумма ТЗР | 902 | 289 | 10375 | — | 10375 |
| 17. Сформирован финансовый результат | 702 | 791 | 335000 | — | — |
| 791 | 902 | 333375 | — | — | |
Документы статьи
Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.
Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом МФУ от 10.01.07 г. № 2.
Методрекомендации № 635 — Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом МФУ от 27.07.13 г. № 635.
