ТРАНСПОРТНО-ЗАГОТІВЕЛЬНІ ВИТРАТИ:
відображаємо в бухгалтерському обліку
Відображення транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) у бухгалтерському обліку має певні особливості. Підприємства можуть вибирати один з можливих варіантів обліку — або прямо включати ТЗВ до собівартості запасів, або відображати їх на окремому субрахунку з подальшим списанням. Кожному з варіантів притаманні нюанси, про які й поговоримо.
Влада КАРПОВА, консультант газети «Бухгалтерський тиждень»,
канд. екон. наук, сертифікований бухгалтер-практик (CAP)
Включаємо ТЗВ до первісної вартості
ТЗВ прямо включаються до первісної вартості запасів у ситуації, коли можна достовірно визначити суми витрат, що безпосередньо стосуються придбаних запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2, п. 2.4 Методрекомендацій № 635). Тоді ТЗВ у періоді придбання запасів одразу (при оприбуткуванні) включаються до їх первісної вартості та відображаються на відповідних субрахунках обліку запасів.
Слід враховувати! Якщо доставляються запаси кількох найменувань, ТЗВ необхідно розподілити між одиницями запасів.
У нормативних документах не застерігається, які саме показники слід приймати за базу розподілу, тому підприємство може вибрати їх самостійно, але це потрібно документально оформити.
Важлива деталь! Вибрані показники розподілу ТЗВ між одиницями запасів необхідно вказати в наказі про облікову політику. Так діяти рекомендує і Мінфін (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).
Зокрема, за критерії розподілу можна прийняти:
— кількісні показники (вага, об’єм, кількість місць, одиниці тощо);
— вартісний показник (ціна одиниці запасів).
Розглянемо порядок розподілу на прикладі.
Приклад 1. Підприємство придбало у постачальника 100 од. товару А вартістю 200 грн. без ПДВ і 300 од. товару Б вартістю 400 грн. без ПДВ. ТЗВ стосовно доставки цих товарів на підприємство становили 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.).
Два варіанти розподілу ТЗВ (за різними критеріями) між одиницями різних товарів наведено в табл. 1.
Таблиця 1. Розподіл ТЗВ між різними товарами
| Критерій | ТЗВ, що припадають на: | ТЗВ, що припадають на: | ||
| товар А | одиницю товару А | товар Б | одиницю товару Б | |
| Кількісний |
|
|
|
|
| Вартісний |
|
|
|
|
Відображаємо ТЗВ на окремому субрахунку
У цьому варіанті ТЗВ обліковують на окремому субрахунку та списують лише в момент вибуття запасів виходячи із середнього відсотка ТЗВ. Отже, фактично ТЗВ включаються не до первісної вартості кожної конкретної одиниці запасів, а до фактичної собівартості їх вибуття (реалізації, витрачання тощо).
Для обліку ТЗВ Мінфін запропонував використовувати:
— у торгівлі — субрахунок 289 «ТЗВ» (додаток до П(С)БО 9 «Запаси»);
— у виробництві: або субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси» з аналітикою в розрізі окремих груп запасів, або субрахунки другого порядку, наприклад, субрахунок 2011 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину й матеріали» (п. 5.5 Методрекомендацій № 2).
Важливі моменти:
1. Субрахунки ТЗВ відкриваються в розрізі окремих груп запасів (п. 5.5 Методрекомендацій № 2, п. 2.4 Методрекомендацій № 635).
Наша позиція: є сенс розраховувати середній відсоток ТЗВ у розрізі відповідних субрахунків обліку запасів. Зокрема, можна запровадити суб-рахунок 201/ТЗВ до субрахунку 201, 202/ТЗВ — до субрахунку 202 тощо.
2. Поєднувати прямий та усереднений методи обліку ТЗВ можна, але це необхідно обґрунтувати. Так, якщо підприємство бажає визначати ТЗВ стосовно одних найменувань або видів запасів за середнім відсотком, а інших — прямим підрахунком, у наказі про облікову політику слід розмежувати зазначені групи запасів. Наприклад, можна встановити, що для цілей обліку ТЗВ товари, що придбаваються, розділяються на дві групи запасів: субрахунок 281/імпорт (ТЗВ обліковуються прямим підрахунком) і субрахунок 281/вітчизняні постачальники (ТЗВ обліковуються на субрахунку 289 та списуються за середнім відсотком).
3. У бухгалтерському обліку ТЗВ можна відображати виходячи з установлених критеріїв суттєвості. Зокрема, відповідно до п.п. 2.20.1 Методрекомендацій № 635 в обліковій політиці можуть бути встановлені критерії суттєвості відображення ТЗВ. Стосовно окремих об’єктів обліку такі критерії можуть бути встановлені в межах 3 % від підсумку всіх активів підприємства*. До досягнення цих критеріїв суми таких витрат одразу списуються на рахунки реалізації запасів.
* Для порівняння з порогом суттєвості слід аналізувати загальну суму ТЗВ, що підлягає відображенню на окремому субрахунку, а не кожну операцію.
У формульному варіанті розрахунок середнього відсотка ТЗВ (ТЗВсер) матиме такий вигляд:
де СпДт — сальдо на початок місяця на рахунках, зазначених у нижньому індексі (рахунках обліку ТЗВ або рахунках обліку запасів);
ОбДт — дебетовий оборот за місяць на рахунках, зазначених у нижньому індексі (рахунках обліку ТЗВ або рахунках обліку запасів).
Сума ТЗВ, яка стосується запасів, які вибули (ТЗВвиб), визначається за такою формулою:
Слід враховувати! Залишки та обороти на рахунках 20, 22 і 28 не включають суми ТЗВ, відображені на субрахунках ТЗВ: 20/ТЗВ, 22/ТЗВ, 289.
Сума ТЗВ списується на ті самі субрахунки, у кореспонденції з якими відображається вибуття відповідних запасів.
Приклад 2. Підприємство оптової торгівлі обліковує ТЗВ на субрах. 289. Порядок розрахунку ТЗВ, що підлягають списанню за місяць, наведено в табл. 2.
Таблиця 2. Розрахунок ТЗВ за середнім відсотком в оптовій торгівлі
| Показник | Субрахунок 281 «Товари на складі» | Субрахунок 289 «ТЗВ» |
| 1. Залишок на початок місяця | 120000 | 15000 |
| 2. Надійшло протягом місяця | 300000 | 25000 |
| 3. Реалізовано (списано) протягом місяця | 260000 | 24761,90(1) |
| 4. Залишок на кінець місяця | 160000 | 15238,1 |
| (1) Сума ТЗВ, яка стосується запасів, що вибули, визначається так:  | ||
Розрахунок ТЗВ у роздробі
Процедура розрахунку ТЗВ за середнім відсотком при обліку товарів за цінами продажу ілюструється на прикладі 2 додатка до П(С)БО 9 «Запаси» . Але! У цьому прикладі допущено неточність, оскільки з нього випливає, що ТЗВ уключаються до продажної вартості товарів. Проте з Інструкції № 291 випливає, що продажна вартість товарів складається лише з купівельної вартості та націнки. Крім того, ТЗВ неможливо прямо включити до продажної вартості товарів до кінця місяця, оскільки їх сума протягом місяця збирається на субрахунку 289 та списується лише наприкінці місяця, тобто націнка первісно нібито покриває й ТЗВ.
Наша позиція : ТЗВ як додаткову окрему складову включати до продажної вартості товарів не потрібно. Якщо в роздрібній торгівлі облік товарів ведеться за цінами продажу, то суму ТЗВ можна розрахувати так:
Приклад 3. Підприємство має склад-магазин роздрібної торгівлі, у якому товари обліковуються за цінами продажу. При цьому товари до магазину надходять одразу від постачальників. Товари та ТЗВ придбаваються з ПДВ.
Вихідні дані для розрахунку ТЗВ наведено в табл. 3. Порядок відображення цих операцій у бухгалтерському обліку показано в табл. 4.
Таблиця 3. Визначення ТЗВ за середнім відсотком у роздрібній торгівлі
| Показник | Купівельна вартість товарів (без ПДВ) | Субрахунок 285 «Торгова націнка» | Субрахунок 282 «Товари в торгівлі» | Субрахунок 289 «ТЗВ» |
| 1. Залишок на початок місяця | 112000 | 33000 | 145000 | 12500 |
| 2. Надійшло протягом місяця | 280000 | 55000 | 335000(1) | 2500 |
| 3. Реалізовано (списано) протягом місяця | 294000(2) | 66000(3) | 360000 | 11250(4) |
| 4. Залишок на кінець місяця | 98000 | 22000 | 120000 | 3750 |
| (1) Сума товарів, що надійшли, та націнки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2) Визначаємо розрахунково: 360000 - 66000 = 294000 (грн.). (3) Націнку, що стосується реалізованих товарів, розраховуємо так: (4) Суму ТЗВ визначаємо так: | ||||
Таблиця 4. Відображення операцій з ТЗВ у роздрібній торгівлі
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1. Отримано товари від постачальників | 282 | 631 | 280000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо товарів | 641 | 631 | 56000 | — | — |
| 3. Понесено ТЗВ | 289 | 631 | 2500 | — | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо ТЗВ | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Оплачено товари й ТЗВ | 631 | 311 | 339000 | — | — |
| 6. Нараховано націнку на товари, що надійшли | 282 | 285 | 55000 | — | — |
| 7. Відображено дохід від реалізації товарів | 301 | 702 | 360000 | 300000 | — |
| 8. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 60000 | — | — |
| 9. Списано суму реалізованої торгової націнки (методом «червоне сторно») | | | | — | — |
| 10. Відображено купівельну вартість реалізованих товарів | 902 | 282 | 294000 | — | 294000 |
| 11. Уключено до собівартості реалізованих товарів суму ТЗВ | 902 | 289 | 11250 | — | 11250 |
| 12. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 300000 | — | — |
| 791 | 902 | 305250 | — | — | |
Запаси використовуються в роздрібній та оптовій торгівлі: визначаємо ТЗВ за середнім відсотком
У цьому випадку ТЗВ, що відносяться до оптового та роздрібного продажу, можна обліковувати на одному субрахунку та списувати під час продажу товарів за такою формулою:
Зверніть увагу! У розрахунку суми ТЗВ не бере участь «внутрішній оборот» Дт 282 — Кт 281, оскільки в цьому випадку немає запасів, що вибули: вони лише переміщуються зі складу до магазину.
Приклад 4. Підприємство має склад, на якому облік товарів ведеться за купівельною вартістю, та магазин роздрібної торгівлі, у якому товари обліковуються за цінами продажу. Товари до магазину надходять лише зі складу. Товари і ТЗВ придбаваються з ПДВ. За місяць зі складу було відпущено до магазину товарів на суму 280 тис. грн. (без ПДВ), оптовим покупцям — на суму 42 тис. грн. (у тому числі ПДВ 7 тис. грн.), купівельна вартість реалізованих товарів — 29 тис. грн.
Вихідні дані для розрахунку ТЗВ наведено в табл. 5. Порядок відображення цих операцій у бухгалтерському обліку показано в табл. 6.
Таблиця 5. Визначення ТЗВ за середнім відсотком у роздрібній та оптовій торгівлі
| Показник | Субрахунок 281 «Товари на складі» | Субрахунок 285 «Торгова націнка» | Субрахунок 282 «Товари в торгівлі» | Субрахунок 289 «ТЗВ» |
| 1. Залишок на початок місяця | 290000 | 33000 | 145000 | 12500 |
| 2. Надійшло протягом місяця | 65000 | 55000 | 335000(1) | 2500 |
| 3. Реалізовано (списано) протягом місяця | 309000(2) | 66000(3) | 360000 | 10375(4) |
| 4. Залишок на кінець місяця | 46000 | 22000 | 120000 | 4625 |
| (1) Сума товарів, що надійшли, та націнки: 280000 + 55000 = 335000 (грн.). (2) Сума товарів, реалізованих оптовим покупцям та переданих до магазину: 29000 + 280000 = 309000 (грн.). (3) Націнку, що стосується реалізованих товарів, розраховуємо як у прикладі 3. (4) Суму ТЗВ визначаємо так: | ||||
Таблиця 6. Відображення операцій з ТЗВ у роздрібній та оптовій торгівлі
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | доходи | витрати | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Отримано товари від постачальників | 281 | 631 | 65000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо товарів | 641 | 631 | 13000 | — | — |
| 3. Понесено ТЗВ | 289 | 631 | 2500 | — | — |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ щодо ТЗВ | 641 | 631 | 500 | — | — |
| 5. Оплачено товари й ТЗВ | 631 | 311 | 81000 | — | — |
| 6. Передано товари до магазину | 282 | 281 | 280000 | — | — |
| 7. Нараховано націнку на товари, що надійшли | 282 | 285 | 55000 | — | — |
| 8. Відображено дохід від реалізації товарів у роздробі | 301 | 702 | 360000 | 300000 | — |
| 9. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 60000 | — | — |
| 10. Списано суму реалізованої торгової націнки (методом «червоне сторно») | | | | — | — |
| 11. Відображено купівельна вартість реалізованих товарів | 902 | 282 | 294000 | — | 294000 |
| 12. Відображено дохід від реалізації товарів оптовим покупцям | 361 | 702 | 42000 | 35000 | — |
| 13. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 7000 | — | — |
| 14. Відображено купівельну вартість реалізованих товарів оптовим покупцям | 902 | 281 | 29000 | — | 29000 |
| 15. Оплачено товар оптовими покупцями | 311 | 361 | 42000 | — | — |
| 16. Уключено до собівартості реалізованих товарів суму ТЗВ | 902 | 289 | 10375 | — | 10375 |
| 17. Сформовано фінансовий результат | 702 | 791 | 335000 | — | — |
| 791 | 902 | 333375 | — | — | |
Документи статті
Інструкція № 291 — Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.
Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом МФУ від 10.01.07 р. № 2.
Методрекомендації № 635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.07.13 р. № 635.
