ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС:
как их исправить с минимальными потерями?
Ошибки в декларации по НДС, к сожалению, не редкость. Тем более, что возникают такие ошибки не только по вине бухгалтера.
Но квалификацию бухгалтера определяет не отсутствие ошибок, а умение их выявлять и правильно исправлять с наименьшими потерями. Об этом и поговорим в данной статье.
Николай ШПАКОВИЧ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Общие правила
Действующие формы деклараций по НДС*, утвержденные приказом Минфина от 25.11.11 г. № 1492 (в редакции приказа от 17.12.12 г. № 1342), дают возможность плательщику НДС исправить ошибки одним из двух способов:
— подать уточняющий расчет как самостоятельный документ (УР-документ);
— подать уточняющий расчет как приложение к декларации по НДС (УР-приложение).
* Подробнее о действующих формах декларации по НДС вы можете прочитать в «БН», 2013, № 15, с. 13 и № 21, с. 15.
В обоих случаях данные уточняющего расчета (УР) отражаются в учете органов Миндоходов как по отдельному документу. При этом значение гр. 6 по строкам 20.1, 23.1, 23.2, 25.1 и 26 УР заносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный (налоговый) период. На это обращали внимание налоговики в письме № 7273. Хотя с тех пор форма декларации по НДС несколько раз менялась, принцип исправления ошибок остался прежним.
Важная деталь! Если плательщик НДС вместе с декларацией по НДС подает УР-приложение, то показатели этих документов не сворачиваются. В ситуации, когда в декларации указано отрицательное значение, а в УР, наоборот, увеличены налоговые обязательства, всю сумму НДС по УР придется уплатить
в бюджет.
В случае исправления ошибки в остатке отрицательного значения, не повлиявшего на расчеты с бюджетом в будущих отчетных периодах, УР подается только по одному ошибочному отчетному периоду.
Если же исправляется ошибка в значении стр. 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах влияло на значение стр. 25 или 23, то УР подается за каждый отчетный период, в котором значение стр. 24 декларации влияло на значение стр. 25 или стр. 23 (п. 5 разд. VI Порядка № 1492). Такие УР могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность подачи УР-приложения к ней только по одному отчетному периоду, ошибки которого исправляются (вопрос 2 ОНК № 128).
Пример 1. Плательщик НДС в октябре 2013 года самостоятельно выявил ошибку в декларации по НДС за июнь 2013 года (завышено значение стр. 24 декларации).
Если эта ошибка:
— не повлияла на расчеты с бюджетом, то плательщик обязан подать один УР-документ (за июнь);
— повлияла на расчеты с бюджетом в июле, то плательщик обязан подать два УР-документа (за июнь и июль). Данные деклараций за август исправлять не нужно.
Заполняем УР
Шапка. В поле 01 шапки нужно поставить отметку для определения статуса УР «приложение к декларации» или «самостоятельный документ».
В поле 02 указывается отчетный период.
Если подается УР-документ, то здесь должен быть указан тот отчетный период, в котором он подан в орган Миндоходов.
Если же подается УР-приложение, то в этом поле должен быть указан тот отчетный период, за который подана декларация.
Например, если в сентябре мы подаем УР-документ, то указываем месяц «09», если в сентябре подаем УР-приложение к декларации за август, то в поле 02 указываем месяц «08».
В поле 03 указывается период, за который исправляются ошибки. Если данные ошибочного периода уже уточнялись, то следует поставить отметку в поле 031.
Остальные поля заполняются так же, как и в декларации.
Основная часть. В гр. 4 переносятся все показатели ошибочной декларации.
Если в декларацию, в которой выявлена ошибка, ранее вносились изменения, то в гр. 4 отражаются исправленные показатели. Такие показатели содержатся в гр. 5 последнего УР, поданного к такой декларации.
Важная деталь! В формах деклараций по НДС, которые подавали до апреля 2013 года, была другая нумерация строк. Ранее в письме № 7273 налоговики рекомендовали заполнять строки УР с учетом содержания (названия) соответствующей строки декларации, а не исходя из номера строки. Эти рекомендации актуальны и сейчас. Например, в связи с универсальностью нынешней формы декларации в лицевой счет плательщика попадает не показатель стр. 25, как было до апреля 2013 года, а показатель подстроки 25.1. Поэтому, чтобы увеличить или уменьшить показатель стр. 25 декларации за март 2013 года (или более ранний период), показатель этой строки нужно отразить в УР дважды: в стр. 25 и в подстроке 25.1.
В гр. 5 отражаются исправленные (правильные) показатели.
В гр. 6 отражается сумма ошибки (разница между значениями гр. 5 и гр. 4) с соответствующим знаком.
Штрафные санкции. Если в результате ошибки было занижено налоговое обязательство, то в стр. 26 УР должна быть определена сумма штрафа. В общем случае размер штрафа составляет 5 % (если ошибка исправляется через УР-приложение) или 3 % (через УР-документ).
Пеня. Согласно п.п. 129.1.2 НКУ пеня начисляется в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного контролирующим органом или плательщиком налогов в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения (со дня наступления срока погашения НО по день фактической уплаты включительно).
Размер пени определяется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день занижения (абз. 2 п. 129.4 НКУ).
Заметим, что в форме УР, как и в декларации, нет специальной строки для отражения такой пени. Поэтому плательщик, исправляющий ошибку, должен самостоятельно рассчитать сумму пени и уплатить ее в бюджет (код уплаты «106»)*.
* Подробнее о кодах уплаты вы можете прочитать в «БН», 2012, № 35, с. 6.
Приложения к УР
В п. 8 разд. VI Порядка № 1492 предусмотрено, что в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которым должны прилагаться приложения, к УР должны быть поданы соответствующие приложения, содержащие информацию об уточненных показателях. Такие приложения подаются с отметкой «уточняющий».
Если же гр. 6 УР в строках, к которым должны прилагаться приложения, не заполнена, то соответственно приложения к таким строкам УР не нужно подавать.
Обратите внимание! Приложение Д8 «Заявление об отказе поставщика предоставить налоговую накладную (нарушении им порядка заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре налоговых накладных)» вместе с УР не подается. Об этом свидетельствует то, что в форме приложения Д8 нет соответствующего поля для того, чтобы поставить отметку «уточняющий». Следовательно, такое приложение может быть или «отчетным» (поле 011), или «отчетным новым» (поле 012).
Напомним, что в ОНК № 127 (вопрос 9) налоговики указали, что налоговые накладные, которые были получены с опозданием и отражены в Реестре в следующих периодах (например, в Реестр за сентябрь 2013 года могут быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее сентября 2012 года), отражаются в декларации по НДС в общем порядке в составе налогового кредита отчетного периода (строка 10.1 декларации). При этом не требуется документального подтверждения причин получения налоговой накладной в периодах, следующих за периодом, в котором они были выписаны. Следовательно, в таких случаях нет необходимости исправлять ошибки (подавать УР).
Когда уплачивать НО
Если ошибка, приведшая к занижению НО, исправляется с помощью УР-документа, то суммы заниженного НО и штрафа в размере 3 % должны быть уплачены в бюджет до подачи такого УР (по крайней мере, не позднее дня подачи УР). Это прямо предусмотрено в п.п. «а» ч. 3 п. 50.1 НКУ.
По поводу уплаты заниженного НО, которое указано в УР-приложении, ни в НКУ, ни в Порядке № 1492 ничего не сказано.
Как мы уже упоминали выше, данные УР, независимо от того, в какой форме он был подан (УР-приложение или УР-документ), отражаются в карточке лицевого счета плательщика как по отдельному документу. При этом значение гр. 6 по стр. 20.1, 23.1, 23.2, 25 и 26 УР вносится в лицевую карточку плательщика независимо от результатов расчетов с бюджетом, определенных в декларации за отчетный период.
Таким образом, если в УР-приложении начислено НО, а в декларации определено отрицательное значение, то НО, указанное в УР-приложении, полностью будет начислено к уплате по лицевому счету плательщика НДС. Соответственно и уплатить в бюджет нужно всю сумму НО, указанного в УР-приложении.
В ЕБНЗ (раздел 101.21) налоговики указали, что общую сумму НО, указанного в поданной им декларации и в УР-приложении, а также штраф в размере 5 % плательщик НДС должен уплатить в те же сроки, что и НО по декларации.
Исключением из этого правила будет ситуация, когда в декларации по НДС плательщик заявил сумму бюджетного возмещения (стр. 23.1 и/или 23.2), а в УР-приложении — сумму НО. В таком случае суммы НО и бюджетного возмещения «свернутся» в лицевом счете плательщика.
Обратите внимание! Если в будущем налоговики не подтвердят право плательщика на бюджетное возмещение, то сумма отрицательного значения, перекрывшая доначисленные НО, будет считаться суммой незаконно полученного бюджетного возмещения.
Как отразить данные УР в декларации
Если в результате исправления ошибки изменяется остаток отрицательного значения НДС (в гр. 6 УР заполнены стр. 20.2 или 24), то такую ошибку нужно учесть в следующих отчетных периодах.
О механизме переноса этих показателей мы уже упоминали выше, он сформулирован в пп. 4 — 6 разд. VI Порядка № 1492 и сводится к следующему алгоритму:
— показатель гр. 6 стр. 20.2 УР учитывается при определении значения стр. 21.1 декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР;
— показатель гр. 6 стр. 24 УР учитывается при определении значения стр. 21.2 декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР.
Однако такой механизм переноса отрицательного значения не учитывает два очень важных нюанса.
1. Эти правила хорошо работают при исправлении ошибок через УР-документ. Так, если УР-документ подан в сентябре, то показатели стр. 20.2 и 24 УР нужно учесть в декларации за отчетный период, в котором подан УР, т. е. в декларации за сентябрь.
Если же ошибка исправляется через УР-приложение, поданное с декларацией за сентябрь, то и в декларации, и в УР-приложении будет указан отчетный период сентябрь, но подаются такие документы в октябре. Если буквально применять описанный выше механизм, то показатели стр. 20.2 и 24 УР нужно учитывать в декларации за октябрь (потому что именно в октябре было подано УР-приложение). На таком подходе настаивает Миндоходов в письме от 26.06.13 г. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 // «БН», 2013, № 34, с. 8.
Наша позиция! Такой подход является ошибочным. Нелогично данные приложения к декларации не учитывать в декларации, с которой оно подано, а «перетягивать» в следующую декларацию.
Кроме того, такая «отсрочка» противоречит требованиям п. 50.1 НКУ. Там предусмотрено, что плательщик имеет право не подавать УР, если уточненные показатели указываются им в декларации за следующий налоговый период, в котором ошибка была выявлена.
Таким образом, если ошибка была исправлена с помощью УР-приложения, то:
— данные гр. 6 по итоговым стр. 20.1, 23.1, 23.2, 25.1 и 26, которые увеличивают/уменьшают сумму НО или сумму заявленного бюджетного возмещения, отражаются в лицевом счете как по отдельному документу одновременно с данными декларации по НДС, с которой подано такое УР-приложение;
— значения гр. 6 стр. 20.2 и 24, которые в будущих отчетных периодах не повлияли на показатели стр. 23 и 25 деклараций по НДС, учитываются соответственно в стр. 21.1 и 21.2 декларации по НДС, с которой подано такое УР-приложение.
2. Общий механизм хорошо работает только после 20 числа. То есть, когда плательщик уже подал декларацию по НДС за предыдущий период, а затем исправляет ошибки.
В ситуации, когда плательщик в
начале месяца подал УР, а затем заполняет декларацию за предыдущий период, все намного проблематичнее. Продемонстрируем это на примере.
Пример 2. В рассмотренном выше примере 1 плательщик подал УР-документ за июнь 10 октября, а декларацию по НДС подает 15 октября.
Понятно, что на момент исправления ошибки она еще не повлияла на расчеты с бюджетом за сентябрь, поскольку декларация еще не подана. Поэтому плательщик стоит перед дилеммой:
— следовать формальным требованиям Порядка № 1492 и учесть данные УР-документа в декларации за октябрь (соответственно в декларации за сентябрь будет указан ошибочный показатель стр. 24);
— или сразу учесть данные УР-документа при составлении декларации за сентябрь.
В зависимости от конкретной ситуации каждый из этих подходов может быть как «в пользу бюджета», так и «в пользу плательщика».
Наша позиция! Второй вариант более логичный и соответствует требованиям п. 50.1 НКУ, поскольку на момент составления декларации за сентябрь ошибка уже исправлена.
Обратите внимание! Если вы избрали первый (формальный) вариант учета ошибки (собираетесь данные УР-документа учесть в декларации за октябрь), то нельзя считать декларацию за сентябрь ошибочной, даже если ошибка, допущенная в июне, повлияет на стр. 23 или 25 декларации за сентябрь. Иначе ошибка задвоится: декларация за сентябрь «ошибочная», следовательно, к ней тоже нужно подать УР. В результате одна и та же ошибка, допущенная в июне, будет исправлена дважды.
Подробнее об исправлении «проблемных» ошибок в остатке отрицательного значения НДС вы можете прочитать в «БН», 2013, № 27, с. 35.
В заключение обобщим основные правила исправления ошибок (табл. 1) и рассмотрим самые популярные вопросы (табл. 2).
Таблица 1. Общие правила исправления ошибок в декларации по НДС
| Ситуация | Порядок исправления ошибки | |
| УР-документ | УР-приложение | |
| Если ошибка не повлияла на расчеты с бюджетом в следующих периодах (показатели стр. 20.1, 23, 25 деклараций по НДС) | Подается УР-документ только за тот отчетный период, в котором допущена ошибка | |
| Если ошибка повлияла на расчеты с бюджетом в следующих периодах (показатели стр. 20.1, 23, 25 деклараций по НДС) | Подаются УР-документы отдельно за период, в котором допущена ошибка, и за каждый отчетный период, в котором ошибка повлияла на расчеты с бюджетом | Не может исправляться через УР-приложение, потому что с декларацией может быть подано только одно УР-приложение (за один отчетный период) |
| Когда подается | В любой момент | В сроки, установленные для подачи декларации, с которой он подается, — в течение 20 календарных дней (при квартальном отчетном периоде — в течение 40 календарных дней), следующих за последним днем отчетного периода |
| Какие приложения нужно приложить к УР | Приложения нужно подать только к тем строкам, по которым указаны данные в гр. 6 УР, а также нужно подать приложения, в которых были допущены ошибки. Электронные копии Реестра с УР не подают | |
| Когда уплачиваются заниженная сумма НО, штраф и пеня | Не позднее дня подачи УР | В течение 10 дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации, с которой подано УР-приложение |
| Размер штрафа | 3 % от суммы заниженного обязательства | 5 % от суммы заниженного обязательства |
| Размер пени | Рассчитывается за все время занижения исходя из 120 % учетной ставки НБУ | |
| Как учитываются корректировки остатка отрицательного значения (стр. 20.2 и 24) | В стр. 21.1 и 21.2 декларации по НДС за отчетный период, в котором подан УР | В стр. 21.1 и 21.2 декларации по НДС, с которой подается УР-приложение. Миндоходовцы настаивают на отражении в декларации за период, в котором подан УР |
Таблица 2. Актуальные вопросы об исправлении ошибок в декларации по НДС
| Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 |
| Имеет ли право плательщик НДС самостоятельно исправить ошибки, допущенные в прошлых отчетных периодах в стр. 23? | Да, исправить показатели стр. 23.1 и 23.2 можно, но следует учитывать такие моменты: — это можно сделать в течение 1095 дней, следующих за предельным днем срока подачи декларации (ст. 102 НКУ); — сумму ошибки нужно расшифровать в уточняющем приложении Д3, а если исправляется показатель стр. 23.1, то еще и в уточняющем приложении Д4; — если показатель увеличивается, то задекларированную сумму отрицательного значения НДС должны подтвердить налоговики |
| В декларации указана сумма НО в стр. 25, но эта сумма не указана в стр. 25.1. Будет ли штраф? | В таком случае миндоходовцы считают декларацию неправильно заполненной, а сумму НО — по ст. 123 НКУ (25 % или 50 % от суммы занижения) и привлечь должностных лиц к админответственности по ст. 1631 КоАП (85 — 170 грн.). Поэтому, не дожидаясь проверки, такую ошибку лучше самостоятельно исправить с помощью УР-документа |
| Предприятие занизило показатель стр. 25 в декларации за июль 2013 года и занизило налоговый кредит в декларации за август 2013 года (занижен показатель стр. 20.2). Можно ли «свернуть» эти две ошибки при их исправлении? | Нет, такие ошибки свернуть не получится. В УР за июль будет указана сумма НДС к уплате (стр. 25.1) независимо от того, подан УР-документ или УР-приложение. Такую сумму нужно перечислить в бюджет (разд. 101.23 ЕБНЗ). Отрицательное значение за август может уменьшить только сумму НО в следующих отчетных периодах |
| Имеет ли право предприятие подать УР после аннулирования его регистрации как плательщика НДС? | Миндоходовцы в разд. 101.01.05 ЕБНЗ настаивают, что в случае аннулирования НДС-регистрации субъект хозяйствования исключается из Реестра плательщиков НДС и не имеет права подавать УР за периоды, когда он был плательщиком НДС |
| Куда должен перечислить спецрежимный плательщик НДС сумму заниженных НО в спецрежимных декларациях (сокращенной или декларациях с признаками 0121/0122/ 0123)? | В разд. 101.29.01 ЕБНЗ миндоходовцы рекомендуют поступить следующим образом: — перечислить сумму недоплаты, указанную в гр. 6 стр. 25.2 УР, на спецсчет; — а сумму штрафа, указанную в гр. 6 стр. 26 УР, — перечислить в бюджет |
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
КоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 25.11.11 г. № 1492.
ОНК № 127 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 127.
ОНК № 128 — Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита, утвержденная приказом ГНСУ от 16.02.12 г. № 128.
Письмо № 7273 — письмо ГНАУ «О налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость» от 16.03.11 г. № 7273/7/16-1517.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов: http://minrd.gov.ua/ebpz/.
НО — налоговые обязательства.
Реестр — Реестр выданных и полученных налоговых накладных.
УР — Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок.
