ПОМИЛКИ В ДЕКЛАРАЦІЇ З ПДВ:
як їх виправити з мінімальними втратами?
Помилка в декларації з ПДВ, на жаль, не рідкість. Тим більше, що такі помилки виникають не лише з вини бухгалтера.
Але кваліфікацію бухгалтера визначає не відсутність помилок, а вміння їх виявляти і правильно виправляти з найменшими втратами. Про це й поговоримо в цій статті.
Микола ШПАКОВІЧ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», n.shpakovich@id.factor.ua
Загальні правила
Чинні форми декларацій з ПДВ*, затверджені наказом Мінфіну від 25.11.11 р. № 1492 (у редакції наказу від 17.12.12 р. № 1342), дають платнику ПДВ змогу виправити помилки одним із двох способів:
— подати уточнюючий розрахунок як самостійний документ (УР-документ);
— подати уточнюючий розрахунок як додаток до декларації з ПДВ (УР-додаток).
* Докладніше про чинні форми декларації з ПДВ ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 15, с. 13, № 21, с. 15.
В обох випадках дані уточнюючого розрахунку (УР) відображаються в обліку органів Міндоходів як за окремим документом. При цьому значення гр. 6 у рядках 20.1, 23.1 23.2, 25.1 і 26 УР заноситься до особової картки платника незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у декларації за звітний період. На це звертали увагу податківці в листі № 7273. Хоча з того часу форма декларації з ПДВ кілька раз зазнавала змін, принцип виправлення помилок залишився колишнім.
Важлива деталь! Якщо платник ПДВ разом із декларацією з ПДВ подає УР-додаток, то показники цих документів не згортаються. У ситуації, коли в декларації зазначено від’ємне значення, а в УР, навпаки, збільшено податкові зобов’язання (ПЗ), всю суму ПДВ за УР доведеться сплатити до бюджету.
У разі виправлення помилки в залишку від’ємного значення, що не вплинуло на розрахунки з бюджетом у майбутніх звітних періодах, УР подається лише стосовно одного помилкового звітного періоду.
Якщо ж виправляється помилка у значенні ряд. 24 декларації, яке в наступних звітних періодах впливало на значення ряд. 25 або 23, то УР подається за кожен звітний період, у якому значення ряд. 24 декларації впливали на значення ряд. 25 або ряд. 23 (п. 5 розд. VI Порядку № 1492). Такі УР можуть бути подані лише як самостійні документи, оскільки форма декларації передбачає можливість подання УР-додатка до неї лише стосовно одного звітного періоду, помилки якого виправляються (запитання 2 УПК № 128).
Приклад 1. Платник ПДВ у жовтні 2013 року самостійно виявив помилку в декларації з ПДВ за червень 2013 року (завищено значення ряд. 24 декларації).
Якщо ця помилка:
— не вплинула на розрахунки з бюджетом, то платник зобов’язаний подати один УР-документ (за червень);
— вплинула на розрахунки з бюджетом у липні, то платник зобов’язаний подати два УР-документи (за червень та липень). Дані декларацій за серпень виправляти не потрібно.
Заповнюємо УР
Шапка. У полі 01 шапки потрібно проставити відмітку для визначення статусу УР «додаток до декларації» або «самостійний документ».
У полі 02 вказується звітний період.
Якщо подається УР-документ, то тут має бути зазначено той звітний період, у якому його подано до органу Міндоходів.
Якщо ж подається УР-додаток, то в цьому полі має бути вказано той звітний період, за який подано декларацію.
Наприклад, якщо у вересні ми подаємо УР-документ, то вказуємо «09», якщо у вересні подаємо УР-додаток до декларації за серпень, то в полі 02 зазначаємо «08».
У полі 03 вказується період, за який виправляються помилки. Якщо дані помилкового періоду вже уточнювалися, то слід поставити відмітку в полі 031.
Решта полів заповнюються так само, як і в декларації.
Основна частина. До гр. 4 переносяться всі показники помилкової декларації.
Якщо до декларації, в якій виявлено помилку, раніше вносилися зміни, то у гр. 4 відображаються виправлені показники. Такі показники містяться у гр. 5 останнього УР, поданого до такої декларації.
Важлива деталь! У формах декларацій з ПДВ, які подавали до квітня 2013 року, була інша нумерація рядків. Раніше в листі № 7273 податківці радили заповнювати рядки УР з урахуванням змісту (назви) відповідного рядка декларації, а не виходячи з номера рядка. Ці рекомендації актуальні й на сьогодні. Наприклад, у зв’язку з універсальністю нинішньої форми декларації до особового рахунка платника потрапляє не показник ряд. 25, як було до квітня 2013 року, а показник підрядка 25.1. Тому, щоб збільшити або зменшити показник ряд. 25 декларацій за березень 2013 року (або більш ранній період), показник цього рядка потрібно відобразити в УР двічі: у ряд. 25 і в підрядку 25.1.
У гр. 5 відображаються виправлені (правильні) показники.
У гр. 6 наводиться сума помилки (різниця між значеннями гр. 5 та гр. 4) з відповідним знаком.
Штрафні санкції. Якщо в результаті помилки було занижено податкове зобов’язання, то в ряд. 26 УР має бути визначено суму штрафу. У загальному випадку розмір штрафу становить 5 % (якщо помилка виправляється через УР-додаток) або 3 % (якщо через УР-документ).
Пеня. Згідно з п.п. 129.1.2 ПКУ пеня нараховується в день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (від дня настання строку погашення ПЗ по день фактичної сплати включно).
Розмір пені визначається з розрахунку 120 % річних облікової ставки НБУ, що діє на день заниження (абз. 2 п. 129.4 ПКУ).
Зауважимо, що у формі УР, як і в декларації, немає спеціального рядка для відображення такої пені. Тому платник, який виправляє помилку, має самостійно розрахувати суму пені та сплатити її до бюджету (код сплати «106»)*.
* Докладніше про коди сплати ви можете прочитати у «БТ», 2012, № 35, с. 6.
Додатки до УР
У п. 8 розд. VI Порядку № 1492 передбачено, що в разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до УР мають бути подані відповідні додатки, що містять інформацію про уточнені показники. Такі додатки подаються з відміткою «уточнюючий».
Якщо ж гр. 6 УР у рядках, до яких повинні додаватися додатки, не заповнені, то відповідно додатки до таких рядків УР не потрібно подавати.
Зверніть увагу! Додаток Д8 «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)» разом з УР не подається. Про це свідчить те, що у формі додатка Д8 немає відповідного поля для проставлення відмітки «уточнюючий». Отже, такий додаток може бути або «звітним» (поле 011), або «звітним новим» (поле 012).
Нагадаємо, що в УПК № 127 (запитання 9) податківці зауважили, що податкові накладні, які були отримані із запізненням та відображені в Реєстрі в наступних періодах (наприклад, до Реєстру за вересень 2013 року можуть бути включені податкові накладні, виписані продавцем не раніше вересня 2012 року), відображаються в декларації з ПДВ у загальному порядку у складі податкового кредиту звітного періоду (рядок 10.1 декларації). При цьому не вимагається документальне підтвердження причин отримання податкової накладної в періодах, наступних за періодом, у якому вони були виписані. Отже, у таких випадках немає потреби виправляти помилки (подавати УР).
Коли сплачувати ПЗ
Якщо помилка, що призвела до заниження ПЗ, виправляється за допомогою УР-документа, то суми заниженого ПЗ та штрафу в розмірі 3 % мають бути сплачені до бюджету до подання такого УР (принаймні не пізніше дня подання УР). Це прямо передбачено в п.п. «а» ч. 3 п. 50.1 ПКУ.
Із приводу сплати заниженого ПЗ, яке зазначене в УР-додатку, ні в ПКУ, ні в Порядку № 1492 нічого не вказано.
Як ми вже згадували вище, дані УР незалежно від того, в якій формі його було подано (УР-додаток або УР-документ), відображаються в картці особового рахунка платника як за окремим документом. При цьому значення гр. 6 у ряд. 20.1, 23.1, 23.2, 25 і 26 УР уноситься до особової картки платника незалежно від результатів розрахунків з бюджетом, визначених у декларації за звітний період.
Таким чином, якщо в УР-додатку нараховано ПЗ, а в декларації визначено від’ємне значення, то ПЗ, зазначене в УР-додатку, повністю буде нараховане до сплати в особовому рахунку платника ПДВ. Відповідно і сплатити до бюджету потрібно всю суму ПЗ, зазначеного в УР-додатку.
У ЄБПЗ (розділ 101.21) податківці зауважили, що загальну суму ПЗ, зазначеного в декларації та в УР-додатку, а також штраф у розмірі 5 % платник ПДВ має сплатити в ті самі строки, як і ПЗ за декларацією.
Винятком із цього правила буде ситуація, коли в декларації з ПДВ платник заявив суму бюджетного відшкодування (ряд. 23.1 та/або 23.2), а в УР-додатку — суму ПЗ.
У такому разі сума ПЗ та бюджетного відшкодування «згорнуться» в особовому рахунку платника.
Зверніть увагу! Якщо в майбутньому податківці не підтвердять право платника на бюджетне відшкодування, то сума від’ємного значення, що перекрила донараховані ПЗ, вважатиметься сумою незаконно отриманого бюджетного відшкодування.
Як відобразити дані УР у декларації
Якщо в результаті виправлення помилки змінюється залишок від’ємного значення ПДВ (у гр. 6 УР заповнено ряд. 20.2 або 24), то таку помилку потрібно врахувати в наступних звітних періодах.
Про механізм перенесення цих показників ми вже згадували вище: він сформульований у пп. 4 — 6 розд. VI.
Порядку № 1492 та зводиться до такого алгоритму:
— показник гр. 6 ряд. 20.2 УР ураховується при визначенні значення ряд. 21.1 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано УР;
— показник гр. 6 ряд. 24 УР ураховується при визначенні значення ряд. 21.2 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано УР.
Проте такий механізм перенесення від’ємного значення не враховує два дуже важливі нюанси.
1. Ці правила добре працюють при виправленні помилок через УР-документ. Так, якщо УР-документ подано у вересні, то показники ряд. 20.2 і 24 УР потрібно врахувати в декларації за звітний період, у якому подано УР, тобто в декларації за вересень.
Якщо ж помилка виправляється через УР-додаток, поданий з декларацією за вересень, то і в декларації, і в УР-додатку буде зазначено як звітний період вересень, але подаються такі документи у жовтні. Якщо буквально застосовувати описаний вище механізм, то показники ряд. 20.2 і 24 УР потрібно враховувати в декларації за жовтень (тому що саме в жовтні було подано УР-додаток). На такому підході наполягає Міндоходів у листі від 26.06.13 р. № 5788/6/99-99-19-04-02-15 // «БТ», 2013, № 34, с. 8.
Наша позиція! Такий підхід є помилковим. Нелогічно ці додатки до декларації не враховувати в декларації, з якою вони подані, а «перетягувати» до наступної декларації.
Крім того, таке «відстрочення» суперечить вимогам п. 50.1 ПКУ, де передбачено, що платник має право не подавати УР, якщо уточнені показники вказуються ним у декларації за наступний податковий період, у якому помилку було виявлено.
Таким чином, якщо помилку було виправлено за допомогою УР-додатка, то:
— дані гр. 6 за підсумковими ряд. 20.1, 23.1, 23.2, 25.1 і 26, що збільшують/зменшують суму ПЗ або суму заявленого бюджетного відшкодування, відображаються в особовому рахунку як за окремим документом одночасно з даними декларації з ПДВ, з якою подано такий УР-додаток;
— значення гр. 6 ряд. 20.2 і 24, що в майбутніх звітних періодах не вплинули на показники ряд. 23 і 25 декларації з ПДВ, ураховуються відповідно в ряд. 21.1 і 21.2 декларації з ПДВ, з якою подано такий УР-додаток.
2. Загальний механізм добре працює лише після 20 числа, тобто коли платник уже подав декларацію з ПДВ за попередній період, а потім виправляє помилки.
У ситуації, коли платник на початку місяця подав УР, а потім заповнює декларацію за попередній період, усе набагато проблематичніше. Продемонструємо це на прикладі.
Приклад 2. У розглянутому вище прикладі 1 платник подав УР-документ за червень 10 жовтня, а декларацію з ПДВ подає 15 жовтня.
Зрозуміло, що на момент виправлення помилки вона ще не вплинула на розрахунки з бюджетом за вересень, оскільки декларацію ще не подано. Тому платник опиняється перед дилемою:
— дотримуватись формальних вимог Порядку № 1492 і врахувати дані УР-документа в декларації за жовтень (відповідно в декларації за вересень буде зазначено помилковий показник ряд. 24);
— або відразу врахувати дані УР-документа при складанні декларації за вересень.
Залежно від конкретної ситуації кожен із цих підходів може бути як «на користь» бюджету, так і «на користь» платника.
Наша позиція! Другий варіант є логічнішим та відповідає вимогам п. 50.1 ПКУ, оскільки на момент складання декларації за вересень помилку вже виправлено.
Зверніть увагу! Якщо ви вибрали перший (формальний) варіант обліку помилки (збираєтеся врахувати дані УР-документа в декларації за жовтень), то не можна вважати декларацію за вересень помилковою, навіть якщо помилка, допущена у червні, вплине на ряд. 23 або 25 декларації за вересень. Інакше помилка почне задвоюватися: декларація за вересень є «помилковою», отже, до неї теж потрібно подати УР. У результаті ту саму помилку, допущену в червні, буде виправлено двічі.
Докладніше про виправлення «проблемних» помилок у залишку від’ємного значення ПДВ ви можете прочитати у «БТ», 2013, № 27, с. 35.
На закінчення узагальнимо основні правила виправлення помилок (табл. 1) та розглянемо найпопулярніші запитання (табл. 2).
Таблиця 1. Загальні правила виправлення помилок у декларації з ПДВ
| Ситуація | Порядок виправлення помилок | |
| УР-документ | УР-додаток | |
| Якщо помилка не вплинула на розрахунки з бюджетом у наступних періодах (показники ряд. 20.1, 23, 25 декларацій з ПДВ) | Подається УР-документ лише за той звітний період, у якому допущено помилку | |
| Якщо помилка вплинула на розрахунки з бюджетом у наступних періодах (показники ряд. 20.1, 23, 25 декларацій з ПДВ) | Подаються УР-документи окремо за період, у якому допущено помилку, та за кожен звітний період, у якому помилка вплинула на розрахунки з бюджетом | Не може виправлятися через УР-додаток, тому що з декларацією може бути подано лише один УР-додаток (за один звітний період) |
| Коли подається | У будь-який момент | У строки, установлені для подання декларації, з якою він подається, — протягом 20 календарних днів (при квартальному звітному періоді — протягом 40 календарних днів), наступних за останнім днем звітного періоду |
| Які застосування потрібно додати до УР | Додатки потрібно подати лише до тих рядків, у яких зазначені дані у гр. 6 УР, а також треба подати додатки, в яких були допущені помилки. Електронні копії Реєстру з УР не подають | |
| Коли сплачуються занижена сума ПЗ, штраф та пеня | Не пізніше дня подання УР | Протягом 10 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації, з якою подано УР-додаток |
| Розмір штрафу | 3 % від суми заниженого зобов’язання | 5 % від суми заниженого зобов’язання |
| Розмір пені | Розраховується за весь час заниження виходячи з 120 % облікової ставки НБУ | |
| Як ураховуються коригування залишку від’ємного значення (ряд. 20.2 і 24) | У ряд. 21.1 і 21.2 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано УР | У ряд. 21.1 і 21.2 декларації з ПДВ, з якою подається УР-додаток. Міндоходівці наполягають на відображенні в декларації за період, у якому подано УР |
Таблиця 2. Актуальні запитання про виправлення помилок у декларації з ПДВ
| Запитання | Відповідь |
| 1 | 2 |
| Чи має право платник ПДВ самостійно виправити помилки, допущені в минулих звітних періодах у ряд. 23? | Так, виправити показники ряд. 23.1 і 23.2, можна, але слід ураховувати такі моменти: — це можна зробити протягом 1095 днів, наступних за граничним днем строку подання декларації (ст. 102 ПКУ); — суму помилки потрібно розшифрувати в уточнюючому додатку Д3, а якщо виправляється показник ряд. 23.1, то ще й уточнюючому додатку Д4; — якщо показник збільшується, то задекларовану суму від’ємного значення ПДВ повинні підтвердити податківці |
| У декларації зазначено суму ПЗ у ряд. 25, але цю суму не вказано в ряд. 25.1. Чи буде штраф? | У такому разі міндоходівці вважають декларацію неправильно заповненою, а суму ПЗ — неправильно розрахованою (розд. 101.31 ЄБПЗ). Оскільки до картки особового рахунка потрапляє показник ряд. 25.1, а не ряд. 25, до платника можуть застосувати штраф за ст. 123 ПКУ (25 або 50 % від суми заниження) і притягти посадових осіб до адмінвідповідальності за ст. 1631 КУпАП (85 — 170 грн.). Тому, не чекаючи на перевірку, таку помилку краще самостійно виправити за допомогою УР-документа |
| Підприємство занизило показник ряд. 25 у декларації за липень 2013 року та занизило податковий кредит у декларації за серпень 2013 року (занижено показник ряд. 20.2). Чи можна «згорнути» ці дві помилки при їх виправленні? | Ні, такі помилки згорнути не вийде. В УР за липень буде зазначено суму ПДВ до сплати (ряд. 25.1) незалежно від того, подано УР-документ або УР-додаток. Таку суму потрібно перерахувати до бюджету (розд. 101.23 ЄБПЗ). Від’ємне значення за серпень може зменшити лише суму ПЗ у наступних звітних періодах |
| Чи має право підприємство подати УР після анулювання його реєстрації як платника ПДВ? | Міндоходівці в розд. 101.01.05 ЄБПЗ наполягають, що в разі анулювання ПДВ-реєстрації суб’єкта господарювання вилучають з Реєстру платників ПДВ та він не має права подавати УР за періоди, коли був платником ПДВ |
| Куди має перерахувати спецрежимний платник ПДВ суму занижених ПЗ у спецрежимних деклараціях (скороченій або деклараціях з ознаками 0121/0122/0123)? | У розд. 101.29.01 ЄБПЗ міндоходівці рекомендують діяти таким чином: — перерахувати суму недоплати, зазначену у гр. 6 ряд. 25.2 УР, на спецрахунок; — а суму штрафу, зазначену у гр. 6 ряд. 26 УР, перерахувати до бюджету |
Документи і скорочення статті
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.10 р. № 2755-VI.
КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-X.
Порядок № 1492 — Порядок заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом МФУ від 25.11.11 р. № 1492.
УПК № 127 — Узагальнююча податкова консультація з окремих питань відображення в податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 127.
УПК № 128 — Узагальнююча податкова консультація з окремих питань відображення в податковій звітності з ПДВ змін сум податкового зобов’язання та податкового кредиту, затверджена наказом ДПСУ від 16.02.12 р. № 128.
Лист № 7273 — лист ДПАУ «Про податкову звітність з податку на додану вартість» від 16.03.11 р. № 7273/7/16-1517.
ЄБПЗ — Єдина база податкових знань, розміщена на офіційному сайті Міндоходів: http://minrd.gov.ua/ebpz/.
ПЗ — податкові зобов’язання.
Реєстр — Реєстр виданих та отриманих податкових накладних.
УР — Уточнюючий розрахунок податкових зобов’язань з податку на додану вартість у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок.
