ОБЩАЯ СИСТЕМА → ЕДИНЫЙ НАЛОГ:
налогообложение переходных операций
Вот и начался последний квартал текущего года, с началом которого субъекты хозяйствования могли поменять общую систему налогообложения на упрощенную. Те, кому удалась такая рокировка, наверняка еще и до сих пор находятся в эйфории от осуществленных преобразований. Но со временем появятся и первые вопросы, которые обычно связаны с налогообложением переходных операций, т. е. операций, которые начаты на общей системе налогообложения, а завершаются на упрощенной.
В этой статье рассмотрим именно такие ситуации.
Сергей ДЕЦЮРА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», s.detsyura@id.factor.ua
Переходные операции купли-продажи
Ситуация 1. Предоплату за товар предприятие получило, находясь на общей системе налогообложения, а отгружает товар в период работы на упрощенной системе.
В этом случае аванс, поступивший от покупателя предприятию-общесистемщику, отражать в составе доходов не нужно, поскольку доход у него возникает только при отгрузке товаров. На это указывает п.п. 136.1.1 НКУ.
При дальнейшей отгрузке уже оплаченных товаров (работ, услуг), находясь на упрощенной системе налогообложения, единоналожник задается закономерным вопросом: как облагать налогом такую операцию? Ведь по общему правилу доходы у единоналожника возникают не в момент отгрузки, а в момент получения оплаты.
Для такой ситуации законодатель предусмотрел специальные правила в абз. 4 п. 292.3 НКУ, а именно: единоналожники при возникновении такой переходной операции признают доходы по факту отгрузки товаров, оплата за которые была получена до перехода на упрощенную систему.
При этом такой доход возникает у плательщика единого налога по дате отгрузки предоплаченного товара, выполнения работ или предоставления услуг (абз. 2 п. 292.6 НКУ).
Обратите внимание! В случае если субъект хозяйствования стал плательщиком единого налога группы 4 по ставке 5 % или группы 6 по ставке 7 %, т. е. без уплаты НДС, доход следует признавать без учета суммы НДС. Здесь по аналогии используем п.п. 7 п. 292.11 НКУ, в соответствии с которым суммы НДС, поступившие в стоимости товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), отгруженных (поставленных) в период уплаты других налогов и сборов, не включаются в состав дохода единоналожника.
Ситуация 2. Товары отгружены покупателю, когда предприятие находилось на общей системе налогообложения, а оплата поступила в период пребывания на упрощенной системе налогообложения.
Поскольку в этом случае отгрузка товаров осуществлялась во время пребывания субъекта хозяйствования на общей системе налогообложения, то в момент отгрузки товара (подписания акта) предприятие-общесистемщик должно было по общему правилу отразить доход от реализации товаров (п. 137.1 НКУ), а также расходы в части себестоимости (п. 138.4 НКУ).
Оплату за такие товары/услуги, поступившую в период, когда субъект хозяйствования уже находится на упрощенной системе налогообложения, включать в доход не нужно. Об этом прямо говорится в п.п. 6 п. 292.11 НКУ.
Ситуация 3. Товары получены, когда предприятие работало на общей системе налогообложения, а оплачены на упрощенной системе.
Получение товаров на общей системе налогообложения не влияет на отражение в налоговом учете доходов или расходов от осуществления такой операции. Дело в том, что для отражения в учете расходов по таким товарам необходимо, чтобы произошла перепродажа таких товаров либо реализация продукции, при производстве которой они были использованы. А поскольку перепродажа таких товаров или продажа готовой продукции, в производстве которой они принимали участие, произойдет только в периоде, когда лицо будет находиться уже на едином налоге, то ни о доходах, ни о расходах не может быть и речи.
Что касается работ и услуг, то, как было указано выше, для определения налоговых последствий основное значение имеет момент продажи продукции, для изготовления которой они приобретены, или момент подписания акта (для прочих расходов). Поэтому налогообложение приобретенных работ и услуг идентично описанному выше в контексте товаров.
Что касается перечисления оплаты за уже полученные товары (выполненные работы и предоставленные услуги), приходящейся на период, когда субъект хозяйствования уже находился на едином налоге, то в налоговом учете такие операции не отражаются. В то же время, если товары вообще не будут оплачены, то их стоимость должна попасть в доходы как кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (на дату списания такой задолженности, п. 292.6 НКУ).
Ситуация 4. Товары оплачены, когда предприятие работало на общей системе, а получены на упрощенной системе налогообложения.
Решение этой ситуации аналогично описанному в ситуации 3. Поскольку получение товаров произойдет на упрощенной системе, то на налоговые расходы субъекта хозяйствования рассчитывать не придется. Это же касается и признания доходов.
Переходные операции и НДС
Для субъектов хозяйствования, которые были плательщиками НДС, работая на общей системе налогообложения, при переходе на упрощенную систему с уплатой НДС (выбрали группу 4 со ставкой 3 % или группу 6 со ставкой 5 %, с уплатой НДС) никаких изменений в обложении НДС не будет. Поэтому таким субъектам хозяйствования никаких корректив в порядок формирования налоговых обязательств и налогового кредита по НДС вносить не нужно.
Этот вывод касается также случая, когда общесистемщик — плательщик НДС становится плательщиком единого налога группы 4 со ставкой 5 % или группы 6 со ставкой 7 %, т. е. становится единоналожником без уплаты НДС. Дело в том, что в случае, когда субъект хозяйствования был плательщиком НДС, на дату первого события он должен был или начислить налоговые обязательства по НДС по операциям продажи товаров (их отгрузки или получения оплаты), или отразить налоговый кредит по НДС при приобретении товаров (при их поступлении либо перечислении оплаты). В свою очередь, второе событие, которое произойдет, когда субъект хозяйствования стал плательщиком единого налога без уплаты НДС, на учетные последствия по НДС не повлияет.
Важный момент! При аннулировании НДС-регистрации следовало признать так называемую условную поставку товаров/услуг (в том числе дебиторскую задолженность) и необоротных активов, по которым ранее был отражен налоговый кредит и которые остались неиспользованными в налогооблагаемых операциях (п. 184.7 НКУ). Такое признание нужно провести не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика НДС (не позже 30.09.13 г.). Определять такие налоговые обязательства, как говорится в п. 184.7 НКУ, следует исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов.
Если же плательщиком единого налога группы 4 по ставке 3 % или группы 6 по ставке 5 %, т. е. с уплатой НДС, становится общесистемщик, который не был плательщиком НДС, то в этом случае налогообложение переходных операций (по которым первое событие происходит у неплательщика НДС, а заключительная операция — уже у плательщика НДС) имеет свою специфику.
1. Поскольку в переходных операциях первое событие приходится на период, когда новоиспеченный единоналожник не был плательщиком НДС, то он не имеет оснований начислять налоговые обязательства после регистрации в качестве плательщика НДС (по заключительной операции). Связано это с тем, что налоговые обязательства у продавца возникают по правилу первого события, если на такую дату лицо является зарегистрированным плательщиком НДС и имеет Свидетельство. По второму событию налоговые обязательства по НДС не возникают (п.п. 187.1 НКУ).
2. Также по переходным операциям покупки товаров/услуг общесистемщик, который перешел на упрощенную систему налогообложения и зарегистрировался в качестве плательщика НДС, не будет иметь права на формирование налогового кредита. Ведь первое событие, по которому могло бы возникнуть право на налоговый кредит, произошло тогда, когда общесистемщик не был плательщиком НДС (п. 198.2 НКУ).
Важно! Налоговые обязательства придется начислить при продаже такого товара, находясь на упрощенной системе с уплатой НДС. Дело в том, что первое событие в этом случае (отгрузка или получение оплаты) происходит в то время, когда предприятие является зарегистрированным плательщиком НДС.
Также отметим, что сказанное выше (относительно НДС) в равной мере касается и физлиц-предпринимателей.
Переходные ОС
Во время пребывания предприятия на общей системе налогообложения на ОС начислялась амортизация как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При переходе на единый налог налоговая амортизация, как известно, не начисляется, поскольку плательщики единого налога не являются плательщиками налога на прибыль.
В то же время от начисления амортизации в бухгалтерском учете единоналожники не освобождаются.
Следовательно, предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, должны начислять амортизацию на ОС и нематериальные активы только в бухгалтерском учете в соответствии с нормами П(С)БУ 7 «Основные средства».
Подача декларации по налогу на прибыль единоналожником
Напомним, что в соответствии с п. 57.1 НКУ плательщики налога на прибыль, доходы которых при определении объекта налогообложения за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышают 10 млн грн., уплачивают налог на прибыль на основании налоговой декларации, которую подают в органы государственной налоговой службы за отчетный (налоговый) год, и не платят авансовые взносы.
Таким образом, если бы новые плательщики единого налога не перешли на упрощенную систему налогообложения, то они бы должны были подавать отчетность по налогу на прибыль один раз по итогам отчетного года (в нашем случае — 2013 года). Налог на прибыль они бы также уплачивали только по итогам отчетного года на основании поданной Декларации.
Но поскольку субъект хозяйствования в середине года (в ІV квартале 2013 года) перешел на упрощенную систему налогообложения, закономерно возникает вопрос: как нужно отчитаться за период, когда он находился на общей системе налогообложения?
В НКУ ответ на этот вопрос не содержится. Но если проанализировать нормы НКУ, то мы склонны считать, что в этом случае происходит изменение правил подачи отчетности.
Объясняется это тем, что в соответствии с п. 33.1 НКУ налоговым периодом признается установленный НКУ период времени, с учетом которого происходят исчисление и уплата отдельных видов налогов и сборов.
Предприятие было плательщиком налога на прибыль только в течение трех кварталов 2013 года. Поэтому логично считать, что именно за этот период ему необходимо исчислить и уплатить налог. С ІV квартала предприятие исчисляет и уплачивает уже единый налог. А следовательно, на наш взгляд, отчетным периодом по налогу на прибыль в 2013 году в нашем случае будет 9 месяцев 2013 года, т. е. период, в течение которого предприятие находилось на общей системе налогообложения.
Подача отчетности по налогу за тот период времени, в течение которого предприятие не было плательщиком налога на прибыль, выглядит по меньшей мере нелогичной.
Заметим, что наше мнение поддерживают и налоговики в консультации, приведенной в разд. 102.30.02 ЕБНЗ. В ней налоговики говорят, что плательщик налога на прибыль в случае перехода на упрощенную систему налогообложения в середине года (как в нашем случае) подает Декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, предшествующий кварталу, с которого он переходит на упрощенную систему налогообложения, в срок, предусмотренный для подачи налоговой отчетности по налогу на прибыль для квартальной отчетности (40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) периода).
То есть при переходе на упрощенную систему налогообложения с ІV квартала 2013 года субъект хозяйствования должен подать декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2013 года не позднее 11.11.13 г.
Выводы
При отгрузке товаров, оплата за которые была получена до перехода на единый налог, единоналожник должен определить доходы. Зато оплата, полученная за товары, которые были отгружены до перехода на упрощенную систему, не включается в доход единоналожника.
При переходе общесистемщика, который был плательщиком НДС, на упрощенную систему без НДС следует не забыть признать так называемую условную поставку по товарам/услугам (по которым был сформирован налоговый кредит), оставшимся неиспользованными на дату аннулирования НДС-регистрации.
Переходные операции облагаются налогом исходя из того, был ли субъект хозяйствования плательщиком НДС на дату осуществления первого события.
Новоиспеченные единоналожники освобождаются от начисления налоговой амортизации, но продолжают начисление амортизации в бухгалтерском учете.
Подать декларацию по налогу на прибыль новоиспеченные единоналожники должны за 9 месяцев 2013 года не позднее 11.11.13 г.
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.10 г. № 2755-VI.
ЕБНЗ — Единая база налоговых знаний, размещенная на официальном сайте Миндоходов www.minrd.gov.ua/ebpz/
ОС — основные средства.
НДС — налог на добавленную стоимость.
