Льготы по НДС для программной продукции: первая Обобщающая налоговая консультация Миндоходов

Вопрос

Ответ Миндоходов/Комментарий редакции

1

2

1. Может ли налогоплательщик, осуществляющий операции по поставке ПП, отказаться от использования налоговой льготы или приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов?

Ответ. Нет, не может. Освобождение от обложения НДС операций по поставке ПП применяется в обязательном порядке без возможности отказа от применения этой льготы

Комментарий. Если поставщик ПП в начале этого года начислил «лишний» НДС и выдал ошибочную НН покупателю, то у последнего не было права на формирование НК.

Наш совет! Наилучшим выходом из такой ситуации будет пересмотр цены ПП⁽¹⁾.

Например, если была указана цена 100 грн., на которую начислено 20 грн. НДС, то логичнее всего определить новую цену — 120 грн. без НДС.

В таком случае поставщик должен составить РК к ошибочной НН и выписать «льготную» НН. В свою очередь покупатель сможет уменьшить НК в отчетном периоде, в котором достигнута договоренность о пересмотре цены, без начисления штрафных санкций (конечно, если он включил в НК ошибочную НН)

2. Необходима ли регистрация предприятия в качестве субъекта индустрии ПП для применения льготы по НДС к операциям по поставке ПП?

Ответ. Нет, не нужна. Освобождение от обложения НДС операций по поставке ПП не зависит от регистрации плательщика в качестве субъекта, применяющего особенности обложения налогом на прибыль предприятий — субъектов индустрии ПП, предусмотренные п. 15 подразд. 10 разд. XX НКУ, поскольку применяется к таким операциям, а не к субъектам

Комментарий. Мы полностью согласны с таким выводом. Льготы по НДС в данном случае применяются независимо от порядка обложения таких операций налогом на прибыль

3. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке ПП, если такая ПП передается по каналам сети Интернет?

Ответ. Да, освобождаются. Операции по поставке программной продукции с передачей права собственности на такую продукцию (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности) освобождаются от обложения НДС независимо от того, поставляется ли такая продукция на материальных носителях или передается покупателю другим путем, в том числе и с использованием сети Интернет, по электронной почте или другими средствами передачи информации

Комментарий. Действительно поставка ПП освобождается от обложения НДС независимо от способа ее передачи, в частности и при передаче через Интернет.

Однако законных оснований для того, чтобы применять льготу лишь к договорам о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности, на наш взгляд, нет. Напомним, что к имущественным правам автора относятся (ч. 1 ст. 15 Закона № 3792):

а) исключительное право на использование произведения;

б) исключительное право на разрешение или запрет использования произведения другими лицами (в частности, воспроизведение, сдача в имущественный наем либо в прокат).

Автор (или другое лицо, имеющее авторские права) может передать свои имущественные права любому другому лицу полностью или частично (ч. 1 ст. 31 Закона № 3792).

Поэтому при частичной передаче авторских прав (например, в пользование) тоже может применяться льгота. Похоже, что именно из таких соображений выстроен ответ на вопрос 12

4. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке ПП (КП), в состав стоимости которой входят услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) ПП (КП)?

Ответ. Если техническая поддержка (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) ПП (КП), осуществляемая ее производителем, является составляющей поставки ПП, то операции по поставке ПП, в состав стоимости которой входят услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) ПП (КП), освобождаются от обложения НДС.

Если услуги по технической поддержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков) ПП (КП) не входят в состав стоимости ПП и поставляются не ее производителями, то они облагаются НДС в общеустановленном порядке по основной ставке

Комментарий. Раньше налоговики категорически отрицали возможность освобождения от обложения НДС услуг в сфере информатизации (проектирование, издание, программирование, тестирование, инсталляция и т. п.)⁽²⁾.

Теперь контролеры согласились с тем, что такие услуги подпадают под льготу если выполняются два обязательных условия:

— они являются составляющей ПП (включены в стоимость ПП);

— их предоставляет производитель ПП.

Наша позиция! Второе требование сформулировано излишне фискально. Непонятно, почему налоговики забыли о других поставщика ПП (не производителях). Тем более, что в ответе на вопрос 5 миндоходовцы признали право на льготу «третьих лиц». Поэтому считаем, если услуги предоставляет поставщик и они являются составляющей ПП (включены в стоимость ПП), то льгота тоже должна быть. Однако следует учесть ограничение в отношении ПП, которое создается по договору на создание служебного произведения (см. ответ на вопрос 10)

5. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке ПП, являющейся результатом компьютерного программирования третьих лиц, а не лица, поставляющего эту ПП?

Ответ. Да, освобождаются. Освобождение от обложения НДС распространяется не на лиц, а на операции. Не суть важно количество этапов поставки ПП от лица, ее создавшего, к последнему покупателю (потребителю), если на этих этапах происходит переход права собственности на ПП (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности). На всех этапах в цепи поставок ПП операции по такой поставке освобождаются от НДС

Комментарий. Согласны с тем, что освобождение действует на всех этапах поставки ПП. Однако, как мы уже упоминали выше, ограничение льготы только поставкой по договору на передачу исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности не совсем корректно. Ведь в ответе на вопрос 12 миндоходовцы признали, что льгота распространяется и на лицензионные договоры

6. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке ПП, являющейся неотъемлемой составляющей систем и/или оборудования/устройств, поставляемых заказчику?

Ответ. Операции по поставке систем и/или оборудования/устройств, неотъемлемой составляющей которых является ПП, не отнесены к операциям по поставке товаров и услуг, к которым применяются налоговые льготы по НДС. Соответственно, при осуществлении таких операций плательщики налогов обязаны осуществлять начисление и уплату НДС по таким операциями на общих основаниях, определенных для поставки товаров и услуг в Украине.

Только в случае, если ПП была поставлена предприятием поставщиком/исполнителем работ по построению системы как отдельный элемент поставки и на такую продукцию передано право собственности (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности), такая операция освобождается от обложения НДС как операция по поставке ПП согласно п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ

Комментарий. Конечно, если поставляется так называемая OEM-версия КП, которая неразрывно связана с определенным прибором и не выделяется как отдельный элемент в поставке, то льготу нельзя применять.

Однако в случае, когда поставляется экземпляр КП, уже установленный на компьютер, и покупателю передается право на пользование такой КП (лицензия), то плата за лицензию не должна облагаться НДС. Или как роялти (детальнее см. в комментарии к вопросу 9), или как поставка экземпляра КП (детальнее см. в комментарии к вопросу 12). Для этого в первичных документах должны быть указаны отдельно стоимость оборудования и стоимость экземпляра КП (лицензии)

7. Облагаются ли НДС операции по поставке ПП от нерезидента резиденту на таможенную территорию Украины и от резидента нерезиденту?

Ответ. Нет, не облагаются

Комментарий. Миндоходовцы не объяснили, почему такие операции не облагаются НДС.

Ранее, напомним, ГТСУ в письме от 06.02.13 г. № 12/2-12.2/490 // «БН», 2013, № 11, с. 9 утверждала, что освобождение не распространяется на операции по ввозу ПП на таможенную территорию Украины.

А в письме Миндоходов от 16.08.13 г. № 9151/6/99-99-19-04-02-15 указано, что операции по поставке ПП от нерезидента резиденту Украины следует рассматривать как результат оказания услуг. Поэтому такая операция не облагается НДС, поскольку не подлежит таможенному контролю (нет кода УКТ ВЭД).

Наша позиция! Согласно п.п. «а» п. 186.3 НКУ местом поставки услуг по предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности считается место, где получатель зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования. Следовательно, при поставке ПП от резидента нерезиденту такие услуги не являются объектом налогообложения (место поставки — не территория Украины).

При поставке ПП от нерезидента резиденту место поставки — территория Украины, но такая операция освобождена от НДС на основании п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ

8. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке компонентов программных продуктов?

Ответ. Да, освобождаются. Операции по поставке отдельных компонентов ПП, на основе или с помощью которых создается определенная ПП или которые могут действовать как самостоятельные КП, освобождаются от обложения НДС

Комментарий. Здесь контролеры не настаивают на передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности на компоненты КП. Однако следует учесть их позицию, изложенную в ответе на вопрос 10. То есть льгота может применяться лишь тогда, когда поставщик приобретет право интеллектуальной собственности на компонент КП, а затем передаст такие права заказчику.

Напомним: компонентами КП являются части программного обеспечения, которые могут быть частями (модулями), на основе или с помощью которых создается определенная программа, и/или действовать как самостоятельные КП

9. Подлежат ли обложению НДС операции по предоставлению права на пользование ПП?

Ответ. Нет, не подлежат, но только в случае получения оплаты в денежной форме. При предоставлении неисключительного права на пользование ПП на основании лицензионного (сублицензионного) договора имеет место операция по предоставлению права на пользование объектом авторского права или нематериальным активом, который остается в собственности другого лица (правообладателя). Плата за предоставление права пользования КП как объектом авторского права, которую пользователь платит на основании лицензионного (сублицензионного) договора, является роялти. В соответствии с п.п. 196.1.6 НКУ выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС

Комментарий. Здесь налоговики совершенно справедливо указали, что плата за услуги по предоставлению права на пользование ПП на основании лицензионного (сублицензионного) договора является роялти (п.п. 14.1.225 НКУ). Выплата роялти в денежной форме не является объектом обложения НДС. Однако это не означает, что выплата роялти в других формах будет облагаться НДС. Как раз на такие «другие» формы расчетов будет распространяться льгота, предусмотренная в п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ. Похоже, что именно такую ситуацию имели в виду миндоходовцы, когда отвечали на вопрос 12

10. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке услуг (выполнению работ) по разработке ПП или ее компонентов, если исполнители таких услуг (работ) не приобретают право

Ответ. Нет, не освобождаются, поскольку освобождению от налогообложения подлежат операции по поставке ПП, при которых происходит переход права собственности на ПП от поставщика к покупателю. В указанной ситуации исполнитель таких услуг не получает право собственности на ПП, а потому не происходит операция по поставке ПП.

Следовательно, операции по поставке услуг (выполнению работ) по разработке ПП или ее компонентов, на которые право собственности получает заказчик после завершения выполнения таких услуг (работ), облагаются НДС в общеустановленном порядке по основной ставке

собственности на такую ПП в процессе ее создания, а после завершения выполнения таких услуг (работ) право собственности на готовую ПП (ее компоненты) получит заказчик?

Комментарий. Напомним, что для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрация произведения или какое-либо иное специальное его оформление (ч. 2 ст. 11 Закона № 3792). Субъект авторского права может зарегистрировать свое авторское право в соответствующих государственных реестрах в любое время в течение срока охраны авторского права (ч. 5 ст. 11 Закона № 3792). Следовательно льгота по НДС не зависит от того зарегистрировано авторское право или нет.

То есть льгота не будет применяться лишь в том случае, когда ПП создается как служебное произведение (ст. 16 Закона № 3792). Чтобы воспользоваться льготой в договоре между исполнителем и заказчиком следует указать, что исключительные авторские права на ПП приобрел исполнитель, а затем передает их заказчику

11. Какие условия необходимо соблюдать плательщикам налога для применения режима освобождения от обложения налогом при осуществлении операций по поставке средств криптографической защиты информации?

Ответ. Операции плательщиков налога по поставке средств криптографической защиты информации освобождаются от обложения НДС при условии наличия лицензий на право осуществления такой деятельности и сертификатов соответствия на средства криптографической защиты информации или положительных экспертных заключений по результатам государственной экспертизы в сфере криптографической защиты информации

Комментарий. Указанные контролерами документы необходимы для того, чтобы доказать, что поставляются именно средства криптографической защиты информации

12. Облагаются ли НДС операции по поставке экземпляров КП, осуществляемые одновременно с предоставлением (поставкой) лицензий на право использования КП?

Ответ. Нет, не облагаются. В случае если поставляется экземпляр КП с предоставлением (поставкой) лицензии, являющейся перечнем условий по ограниченному использованию такой КП по ее функциональному назначению и одновременно являющейся составляющей поставки самой КП, то такая операция освобождается от обложения налогом. При этом режим освобождения от обложения налогом применяется на всех этапах поставки экземпляра КП: от создавшего ее лица к потребителю

Комментарий. Ранее налоговики настаивали, что поставка дисков с записанными на них растиражированными КП не может рассматриваться как поставка ПП (письмо ГНСУ от 26.03.13 г. № 4670/6/15-33-15 // «БН», 2013, № 18, с. 9).

Как видите, теперь миндоходовцы согласились с тем, что поставка экземпляров КП (а по существу лицензий на право использования КП) освобождается от обложения НДС. Однако, как мы уже указывали в комментарии к вопросу 9, такая выплата является роялти. Их выплата в денежной форме не является объектом обложения НДС (п.п. 196.1.6 НКУ). Если оплата проводится в иной форме, то операция будет освобождена от обложения налогом на основании п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ

⁽¹⁾ Должны предупредить, что изменение цены в договоре после его выполнения не допускается (ч. 3 ст. 632 ГКУ). Однако если обязательство по договору выполнено ненадлежащим образом (вместо товара, который облагается НДС, фактически поставлен товар, освобожденный от обложения НДС), то одним из последствий нарушения обязательства может быть пересмотр цены (п. 2 ч. 1 ст. 611 ГКУ).

⁽²⁾ Стоит вспомнить письма ГНСУ от 05.03.13 г. № 3360/6/15-3115 // «БН», 2013, № 11, с. 38 и от 26.03.13 г. № 4670/6/15-33-15 // «БН», 2013, № 18, с. 9.